II FSK 1012/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant asystentka sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 299/24 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2021.3.EC.AC w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 299/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. C. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2021.3.EC.AC oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 15 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2021.2 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik organu. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c oraz 14b § 5d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O. p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, a swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego w innych wnioskach, modyfikując przy tym stan faktyczny sprawy, podczas gdy wbrew ocenie Sądu a quo organ miał prawo do uznania, iż w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., albowiem okoliczności przedstawione we wniosku ORD-IN były przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 lipca 2021 r., w której stwierdzono istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 119a § 1 O.p., a przepis art. 14b § 5d O.p. wyraźnie wskazuje, iż powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co tym samym powoduje, iż ocena Sądu a quo, że organ zmodyfikował stan faktyczny, jest nieuprawniona; 2) art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niedokonanie oceny prawidłowości analizy organu interpretacyjnego w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w kontekście elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) z uwzględnieniem opinii Szefa KAS z 9 lipca 2021 r., co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o inne kryteria aniżeli wskazane w wyroku NSA o sygn. II FSK 1291/22. W konsekwencji pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 14 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1291/22 uwzględnił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2022 r. sygn. III SA/Wa 2763/21. W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał na uchybienia w zakresie oceny zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i zalecił ich wyeliminowanie. Mianowicie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pismach uzupełniających wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która wydłużyła rok obrotowy od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., po czym od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającego wielkości udziału w zysku spółki, który został określony w umowie spółki. Umowa nie wyklucza, aby w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2021 r. udział podatnika w zysku spółki został zwiększony na podstawie stosownej uchwały i wypłacony wnioskodawcy w wysokości większej, niż przypadający na niego udział w zysku spółki obliczonym według proporcji na koniec roku 2020. Zadał więc pytanie: czy podjęcie uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., w której podatnikowi zostanie przydzielony udział w zysku spółki komandytowej według proporcji wskazanej w uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział podatnika w zysku spółki komandytowej wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego, spowoduje u podatnika konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020 ? Organ interpretacyjny, na podstawie art. 14b § 5c i 5d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w tym, ale także innych wnioskach podatnika o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS wydał opinię z 9 lipca 2021 r. w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Mając to na uwadze organ interpretacyjny postanowieniem z 15 lipca 2021 r. odmówił wnioskodawcy wydania interpretacji indywidualnej, a organ II instancji postanowienie to utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ w szczególności podniósł, że wydanie ww. opinii skutkować musi odmową wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 oraz § 5c i 5d O.p. Na wydane w tej sprawie postanowienie podatnik wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 14 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1291/22 uchylił wyrok Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzjach m.in. wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS nie uprawniała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy, jeżeli wnioskodawca przedstawia zdarzenie przyszłe z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., to organ występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji. Jednakże w takim przypadku konieczne jest porównanie zdarzenia przyszłego występującego w sprawie objętej wnioskiem podatnika i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS. Organ podatkowy podjął się próby takiego porównania, jednak Sąd I instancji zaniechał oceny prawidłowości tej analizy w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ tej regulacji powinna obejmować odniesienie do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. oraz zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uwzględniać powinna przy tym opinię Szefa KAS. Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienia organów obu instancji wskazując, że wyszły poza opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w tym wniosku. To spowodowało, że doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., na podstawie okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku załatwionym postanowieniem będącym przedmiotem kontroli Sądu. Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. opinii Szefa KAS mogą podlegać tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku (wnioskach) o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przez organ. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że według opinii Szefa KAS wnioskodawca nie odpowiedział na zadane w wezwaniu organu interpretacyjnego pytanie dotyczące okoliczności, w jakich stanie się komplementariuszem w spółce. Pomimo braku odpowiedzi organ przyjął, że skoro jedynym wspólnikiem w spółce - oprócz wnioskodawcy - jest E. sp. z o.o. będąca obecnie komplementariuszem, to przyjąć należy, że wnioskodawca i ta spółka zamienią się funkcjami, co oznacza że spółka stanie się komandytariuszem nadal pełniącym funkcję komplementariusza na podstawie umowy powiernictwa, a takie działanie wypełnia przesłankę sztuczności w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O.p. Ta nieuprawniona modyfikacja stanu sprawy i przyjęte domniemanie co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, powinny zostać przez organy wyeliminowane przy ponownym załatwianiu sprawy, na co wskazał Sąd I instancji w swoich zaleceniach. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyrażonymi w orzeczeniach tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 i art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie kasator nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od obowiązku podporządkowania się owej ocenie prawnej oraz wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c oraz 14b § 5d w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Nadmienić trzeba, że w podobnej sprawie dotyczącej skarżącego Sąd kasacyjny wypowiedział się już w wyroku z 3 grudnia 2024r. sygn. akt II FSK 1011/24. Sąd orzekający w tej sprawie adekwatne argumenty tam zawarte przywoła i powtórzy. Mianowicie istotne dla sprawy jest rozstrzygniecie, czy w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zdarzenia przyszłego z innego wniosku interpretacyjnego wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1606/19, termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy". Uzasadnione przypuszczenie to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. W rozpatrywanej sprawie zarówno w opinii Szefa KAS jak i w postanowieniach Dyrektora KIS wskazano wpierw na elementy stanu faktycznego opisane przez skarżącego we wniosku dotyczącym jego uprawnienia do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku spółki, oraz podjętej uchwały o zmianie umowy spółki poprzez zmianę wysokości przypadającego na skarżącego udziału w zysku spółki. Pytanie skarżącego zawarte we wniosku zmierzało do uzyskania od organu odpowiedzi, czy podjęcie uchwały o podziale zysku w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w której podatnikowi zostanie przydzielony udział w zysku w proporcji większej niż udział wyliczony bez tego wydłużenia, spowoduje u podatnika konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020? Z treści uzasadnień postanowień organu o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, ani z opinii Szefa KAS, nie wynika w jaki sposób elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przenikają się nawzajem lub łączą i dlaczego po myśli art. 14b § 5d O.p. uzasadnione przypuszczenie, co do charakteru wszystkich podejmowanych działań podatnika może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Trafnie orzekł Sąd I instancji, że organ interpretacyjny opisując i analizując zdarzenie przyszłe wyszedł poza opis zdarzenia, będący podstawa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., czyli dotyczącego istnienia takich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konieczne jednak jest wskazanie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji jakie elementy ujawnione w poszczególnych wnioskach składają się na taki obraz stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wywołuje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zarówno w opinii Szefa KAS, jak i w zaskarżonym postanowieniu, nawiązano jedynie do okoliczności zdarzenia przyszłego, które miało dotyczyć okresu po 1 maja 2021 r., czyli uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie wiadomo zaś jaki wpływ na uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zaistnienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. miało opisane przez podatnika zdarzenie polegające na podjęciu uchwały o zmianie umowy spółki, m.in. poprzez zmianę wysokości przypadającego na skarżącego udziału w jej zysku, co mogło powodować konieczność korekty przez podatnika zeznania rocznego za 2020r. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji prawidłowo zastosował się do zaleceń i wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2023 r. sygn. II FSK 1291/22. Dokonał bowiem porównania stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS i ostatecznego postanowienia Dyrektora KIS. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i to, w czym owo związanie wyraża się. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut powyższy może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (nie zawiera zwięźle przedstawionego stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w razie uwzględnienia skargi wskazań co do dalszego postępowania) i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2024 r. sygn. III OSK 5331/21). Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła, szczególnie, że pełnomocnik organu sformułował skargę, odczytując tezy zawarte w spornym wyroku i wchodząc z nimi w polemikę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.