II FSK 1011/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 98/24 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 98/24, w sprawie ze skargi M. C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 15 lipca 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: I. art. 14b § 5b pkt 1) i art. 14b § 5c oraz 14b § 5d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O. p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie, a swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego w innych wnioskach, modyfikując przy tym stan faktyczny sprawy, podczas gdy wbrew ocenie Sądu a quo organ miał prawo do uznania. Iż w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., albowiem okoliczności przedstawione we wniosku ORD-IN były przedmiotem opinii Szefa KAS z 9 lipca 2021 r., w której stwierdzono istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 119a § 1 O.p., a przepis art. 14b § 5d O.p. wyraźnie wskazuje, iż powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co tym samym powoduje, iż ocena Sądu a quo, że organ zmodyfikował stan faktyczny jest nieuprawniona; II. art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nie dokonanie oceny prawidłowości analizy organu interpretacyjnego w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w kontekście elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) z uwzględnieniem opinii Szefa KAS z 9 lipca 2021 r., co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o inne kryteria aniżeli wskazane w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 587/23. Wskazując powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej "Spółka"), która z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Skarżący jest uprawniony do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Skarżącemu przez Spółkę w trakcie roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Pytanie zadane przez Skarżącego było następujące: "Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Skarżącego w jej zyskach?". Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego, tj. na 31 grudnia 2020 r. DKIS postanowieniem z 15 lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że analizując wnioski z 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze wskazane w nich elementy stanu faktycznego, organ interpretacyjny powziął uzasadnione podejrzenie, że dojdzie do dokonania sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej. Na podstawie art. 14b § 5b pkt i § 5c O.p. DKIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. DKIS uzasadniając postanowienie wskazał, że jak wynika z wniosku nr 3 od 1 maja 2021 r. Skarżący stanie się komplementariuszem w Spółce, w której jest obecnie komandytariuszem. Wnioskodawca jako powierzający zamierza zawrzeć z drugim komplementariuszem tej Spółki, będącym spółką kapitałową i posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako powiernikiem, umowę powierniczą, na podstawie której spółka kapitałowa nabędzie ogół praw i obowiązków wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych Skarżącego jako komplementariusza. Skarżący w dalszym ciągu będzie uprawniony do pobierania zysku z tytułu udziału w zysku Spółki. Zysk będzie wypłacany bezpośrednio przez Spółkę lub za pośrednictwem powiernika, który dokona kompensaty należnego mu wynagrodzenia z tytułu umowy powiernictwa. Kwota wypłacana Skarżącemu przez powiernika będzie stanowić jego udział w zysku Spółki pomniejszony o skompensowane wynagrodzenie powiernika, należne z tytułu umowy powiernictwa. W ocenie organu w przedstawionych okolicznościach istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem DKIS Skarżący jako komandytariusz spółki komandytowej, po tym jak ta spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na regulacje art. 21 ust. 40 ustawy. Organ zauważył, że ustawa przewiduje zwolnienie przychodów osiąganych przez komandytariusza za pośrednictwem spółki komandytowej w kwocie odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 000 zł przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Niemniej warunki zastosowania zwolnienia mają ograniczenia polegające na tym, że komandytariusz nie może posiadać więcej niż 5% udziałów w spółce będącej komplementariuszem, nie może być członkiem zarządu komplementariusza spółki komandytowej ani pozostawać podmiotem powiązanym ze wspólnikiem lub członkiem zarządu. Nowelizacja ustawy w inny sposób reguluje wypłaty dla komplementariuszy. Zryczałtowany podatek obliczony od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o wartość podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę komandytową w części odpowiadającej udziałowi komplementariusza w zysku spółki komandytowej. W spółce komandytowej nie mogą funkcjonować wyłącznie komplementariusze. Co najmniej jeden ze wspólników powinien mieć status komandytariusza. Skoro Skarżący jako jedyny pełni w Spółce funkcję komandytariusza, natomiast funkcję komplementariusza wyłącznie powołana do tego celu sp. z o.o., w której Skarżący jest prezesem zarządu, w przypadku chęci zmiany statusu przez Skarżącego, konieczna byłaby także zmiana statusu dotychczasowego komplementariusza na komandytariusza bądź przystąpienie do Spółki nowego wspólnika, który będzie pełnił funkcję komandytariusza. Skarżący w uzupełnieniu jednego z wniosków wskazał, że umowa spółki przewiduje uprawnienie dla niego do zmiany statusu w Spółce z komandytariusza na komplementariusza. W związku z ww. uprawnieniem Skarżący z dniem 1 maja 2021 r. stanie się komplementariuszem Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego zestawiając złożone wnioski można założyć, że Skarżący i spółka z o.o. zamienią się funkcjami (skoro jedynym wspólnikiem w Spółce - oprócz Skarżącego jest spółka z o.o. będąca obecnie komplementariuszem), co oznacza że spółka z o.o. stanie się komandytariuszem nadal pełniącym funkcję komplementariusza na podstawie umowy powiernictwa. Tego rodzaju działanie należy uznać za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 O.p. Podsumowując stwierdzono, że w ocenie organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. W następstwie złożonego zażalenia DKIS postanowieniem z 23 września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2762/21 (publ. CBOSA) uchylił zaskarżone postanowienie i stwierdził, że kluczowe znaczenie miała sekwencja zaistniałych zdarzeń. Dnia 29 stycznia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zadanym pytaniem. Organ pismem z 13 kwietnia 2021 r. wezwał stronę do usunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku, co nastąpiło 30 kwietnia 2021 r. Jednakże już 23 kwietnia 2021 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym tej sprawie, jak i innych złożonych przez podatnika wnioskach, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS dnia 9 lipca 2021 r. wydał opinię. Zdaniem WSA skoro wnioski nie zawierały wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i wymagały uzupełnienia na wezwanie organu, jako dotknięte brakami formalnymi, to nie mogły stanowić przedmiotu dalszego procedowania. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie nie miał podstaw, aby już 23 kwietnia 2021 r. wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii odnoszącej się do art. 119a O.p. DKIS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt II FSK 587/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Uzasadniając stwierdził, że nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, że bezpodstawnie lub przedwcześnie wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt administracyjnych wynika, iż dokonana przez oba organy, tj. DKIS oraz Szefa KAS, analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku (wnioskach) pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., doprowadziła do tych samych wniosków. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś DKIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w tym wyroku, a jej następstwem będzie konieczność porównania przez Sąd zdarzenia przyszłego występującego w sprawie i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS. Sąd powinien ocenić prawidłowość analizy dokonanej przez DKIS w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie w aspekcie oceny prawidłowości zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to jest w zakresie możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji zasadności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynikało, iż organ ten niezasadnie oparł w całości swoje rozstrzygnięcie co do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p., na opisie zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego w innym wniosku (określonym jako wniosek nr 3), który dotyczył skutków zmiany statusu Skarżącego w spółce z komandytariusza na komplementariusza, a także zawarcia umowy powiernictwa. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1) i art. 14b § 5c oraz 14b § 5d w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O. p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Istotne dla sprawy jest rozstrzygniecie, czy w odniesieniu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zdarzenia przyszłego z innego wniosku interpretacyjnego wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1606/19 (publ. CBOSA), termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy". Uzasadnione przypuszczenie to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. W rozpatrywanej sprawie zarówno w opinii Szefa KAS jak i w postanowieniach DKIS wskazano wpierw na elementy stanu faktycznego opisane przez Skarżącego we wniosku dotyczącym jego uprawnienia do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki oraz podjętej w trakcie roku podatkowego uchwały o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Pytanie Skarżącego zawarte w tym wniosku dotyczyło zasad opodatkowania jego udziału w zysku tej Spółki, czyli jego dochodów uzyskanych od transparentnej podatkowo Spółki komandytowej, która zachowała taki status do 30 kwietnia 2021 r. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że dotyczyło ono stanu faktycznego. Z kolei pytanie oznaczone nr 3 dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym Skarżący wskazał, że od 1 maja 2021 r. stanie się on komplementariuszem w Spółce, w której jest obecnie komandytariuszem. Ponadto wskazał na zamiar zawarcia umowy powierniczej z drugim komplementariuszem tej Spółki, będącym spółką kapitałową, jako powiernikiem, o określonym skutku. Ani z treści opinii Szefa KAS, ani z treści obydwu uzasadnień postanowień o odmowie wydania interpretacji indywidulanej nie wiadomo w jaki sposób elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przenikają się nawzajem lub łączą i dlaczego po myśli art. 14b § 5d O.p. uzasadnione przypuszczenie, co do charakteru wszystkich podejmowanych działań podatnika może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Trafnie wobec tego skonstatował Sąd pierwszej instancji, że zarówno Szef KAS, jak i organ interpretacyjny opisując i analizując zdarzenie przyszłe wyszli poza opis zdarzenia, będący podstawa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., czyli dotyczącego istnienia takich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konieczne jednak jest wskazanie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji jakie elementy ujawnione przez jednego lub więcej wnioskodawców w poszczególnych wnioskach składają się na taki obraz stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wywołuje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jednakże zarówno w opinii Szefa KAS, jak i w zaskarżonym postanowieniu nawiązano jedynie do okoliczności zdarzenia przyszłego, które miało dotyczyć okresu po 1 maja 2021 r., czyli uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie wiadomo zaś jaki wpływ na uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zaistnienia czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., miało opisane przez podatnika zdarzenie polegające na podjęciu w trakcie roku podatkowego Spółki, który zakończył się 30 kwietnia 2021 r., uchwały o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w jej zysku. 3.4. Tym samym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do zaleceń i wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2023 r. w sprawie II FSK 587/23. Dokonał bowiem porównania stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS i ostatecznego postanowienia DKIS. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.