I FSK 1355/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w Ż. (obecnie: D. sp. k. z siedzibą w Ż.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 854/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0401-IOV2.4103.7.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. k. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. D. Sp. z o.o. Sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 854/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez Podatnika towaru, wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji i oraz ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę; - art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki, co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki; - art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności) które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów; - art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie wniosku dowodowego Spółki sformułowanego w skardze w zakresie potwierdzenia, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd błędnie przyjął w uzasadnieniu tezy niezgodne z przedstawionymi dowodami i aktami sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, skrajnie stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, polegających w szczególności na: - bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę; - bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała co potwierdziły wyjaśnienia innych podmiotów gospodarczych, że były to transakcje porównywalne do innych przeprowadzanych na rynku; - uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego Spółce, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo wydania decyzji I instancji przez organ niewłaściwy. II. naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i REcolta Recycling C-80/11 i C 142/11 poprzez błędną wykładnię zakładająca domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika co jest sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą TSUE; - art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię zakładającą możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy transakcja miała faktycznie miejsce i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania poprzez uznanie za fikcyjnej sprzedaży dokonanej i udokumentowanej przez Spółkę na rzecz B. choć okoliczność rzeczywistej dostawy towarów do magazynu B. Sp. z o.o. nie jest sporna; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C 142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że zarówno dostawca jak i odbiorca byli obecnie na rynku spożywczym od wielu lat, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz posiadali infrastrukturę charakterystyczną dla branży spożywczej (magazyny, sklepy detaliczne). - art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem z D., co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. 1.3. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 czerwca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. D. sp. k. w Ż., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lipca 2021 r. oraz 15 września 2021 r. uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu protokołu przesłuchania świadka P.S. w Urzędzie Skarbowym w Lublinie z dnia 5 maja 2021 r., którego odpis przedłożono w załączeniu, na okoliczność m.in. rzeczywistego prowadzenia działalności przez jednego z kontrahentów Strony, tj. L. oraz legitymowania się przez ten podmiot cechami rzetelnego kontrahenta, co zostało potwierdzone przez Stronę przed nawiązaniem współpracy podczas jego weryfikacji. 2.3. D. sp. k. w Ż., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 grudnia 2024 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 oraz oświadczenia z dnia 12 grudnia 2024 r. – na okoliczność wykazania zgodności z prawem obrotu spornymi towarami przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 133, 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącej art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez Podatnika towaru, wobec których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie. Art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki. Natomiast art. 133 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów. Ponadto art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy okoliczności, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd błędnie przyjął w uzasadnieniu tezy niezgodne z przedstawionymi dowodami i aktami sprawy. 4.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zgodnie z art. 133 § 2 p.p.s.a. sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Natomiast na mocy art. 133 § 3 p.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. 4.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 4.4. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy podkreślić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 4.5. Ze względu na to, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. niezbędne okazało się wyjaśnienie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.6. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia "art. 133" p.p.s.a. Tak zredagowany zarzut nie poddaje się kontroli sądowej w ramach postępowania kasacyjnego, bowiem art. 133 p.p.s.a. jest rozbudowany i składa się z trzech jednostek redakcyjnych. Brak doprecyzowania w skardze kasacyjnej, jaki konkretnie przepis został naruszony sprawia, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli instancyjnej. NSA jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane). Nie jest możliwe konkretyzowanie czy uściślanie przez Sąd zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Ponownie podkreślić należy, iż wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.8. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania i przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Nie ulega też wątpliwości, że Sąd rozstrzygnął sprawę w jej granicach i odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Przypomnieć należy, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.9. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania podmiotów L. oraz B. Sp. z o.o. od wielu lat na rynku spożywczym, posiadania niezbędnej infrastruktury (magazynów, sklepów detalicznych) oraz faktu, że pierwsze transakcje z ww. kontrahentami zostały przeprowadzone do magazynu Spółki co pozwoliło zweryfikować ich rzetelność, co ma kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Spółki. Nie można bowiem utożsamiać wadliwości wyroku polegającej na sporządzeniu uzasadnienia, które nie zawiera elementów wymaganych konstrukcyjnych w świetle art. 141 § 4 stanowiącej naruszenie tego przepisu, z sytuacją w której Sąd pierwszej nie wyartykułował w treści uzasadnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które strona postępowania uważa za istotne. Należy bowiem pamiętać, że to nie sądy administracyjne ustalają stan faktyczny sprawy, lecz czynią to organy podatkowe. Sąd administracyjny przyjmuje ustalenia organów za podstawę własnego rozstrzygnięcia, co nie tworzy po stronie sądu obowiązku powielenia wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z zaskarżonej decyzji. Rolą sądu jest ocena czy okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organy w toku postępowania i czy prawidłowo wywiedziona na ich podstawie konsekwencje wynikające z przepisów prawa materialnego. Z tych powodów na aprobatę nie zasługuje także argumentacja wskazująca na pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy okoliczności, że pierwsze transakcje z kontrahentem L. były dokonywane poprzez magazyn Spółki oraz braku korzystania przez Spółkę z dodatkowych ubezpieczeń towarów w transporcie. Nie był zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 4.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 4.11. Do oceny i stanowiska Sądu pierwszej instancji odwołuje się także argumentacja Autora skargi kasacyjnej, że naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i przedstawienie niezgodnie z aktami sprawy trzech wzajemnie wykluczających się zarzutów (wystawiania fikcyjnych faktur, świadomego udziału w oszustwie, niedochowania staranności), które nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i bez przeprowadzenia analizy zgromadzonych dowodów, co nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestia oceny ustaleń faktycznych organów i wynikających z nich konsekwencji podatkowych będzie natomiast przedmiotem wypowiedzi w dalszej części uzasadnienia. 5.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. 5.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dlatego w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami normującymi sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zmierzające do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i Sąd pierwszej instancji. 6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji i oraz ustalenia, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Spółkę. Ponadto podniesiono, że organy dokonały wadliwej, stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli skarżącej w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy. Dodano także, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawnie przyjął, że: - Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę; - zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji, gdy Strona wykazała co potwierdziły wyjaśnienia innych podmiotów gospodarczych, że były to transakcje porównywalne do innych przeprowadzanych na rynku; - że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów. 6.3. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów i towarzyszącej im argumentacji, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. transakcje w zakresie obrotu kawą Dallmayr Prodomo 500 g. 6.4. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że skarżąca nabyła 43 200 szt. kawy Dallmayr Prodomo 500 g od "L." R.L., a dokonała dostawy tego towaru do B. Sp. z o.o. Przy czym "L." miała nabyć towar od I. Sp. z o.o., co dokumentować ma faktura nr [...] z dnia 22 września 2015 r. wystawiona przez I. Sp. z o.o. Tego samego dnia "L." wystawiła fakturę nr [...] na rzecz skarżącej. Organ zaznaczył, że powiązanie tych transakcji zostało dokonane przez pełnomocnika L.R. – A.N. (główną księgową "L." na dzień wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie). Organ zauważył także, że w dokumentacji i rejestrze zakupów VAT "L." ujęta została faktura korygująca nr [...] z dnia 25 września 2015 r., którą Spółka I. skorygowała "do zera" fakturę nr [...] z dnia 22 września 2015 r. W takiej sytuacji zgodzić się należy z organem, że wystawienie faktury korygującej do faktury mającej dokumentować sprzedaż przez Spółkę I. towaru na rzecz "L." na całą wartość towaru sugeruje, że do transakcji w rzeczywistości nie doszło. 6.5. Okoliczność, że I. sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym, w zasadzie nie jest kwestionowana przez skarżącą. Zgodzić się należy także z oceną organów i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zidentyfikowano karuzelowy obrót towarami. Organy ustaliły również, jakie role odgrywały w tym procederze poszczególne podmioty. I. sp. z o.o. odegrała rolę tzw. "znikającego podatnika", "L." R.L. oraz skarżąca były "buforami", natomiast B. sp. z o.o. wystąpiła w charakterze "brokera". Podkreślenia wymaga, że siedziba Spółki I. została zarejestrowana w tzw. "wirtualnym biurze", z minimalnym kapitałem zakładowym (wynoszącym 5 000 zł), a rodzaj zgłoszonej przez spółkę działalności gospodarczej (działalność związaną z oprogramowaniem) był zupełnie niezwiązany z hurtowym handlem kawą. Rola "L." oraz skarżącej sprowadzała się do maskowania procederu wyłudzenia podatku. Podmioty te wywiązywały się z wszelkich obowiązków formalnych, składały deklaracje, stwarzając tym samym pozory, że ciąg transakcji z ich udziałem jest rzetelny. Udział B. sp. z o.o. w łańcuchu fikcyjnych transakcji polegał na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez bufor - Spółkę D. i wystawieniu faktury stwierdzającej fikcyjną dostawę towaru z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% - na rzecz litewskiego podmiotu. Tym samym pełnił on funkcję tzw. "brokera", czyli podmiotu czerpiącego zyski, który jest ostatnim ogniwem funkcjonowania łańcucha w kraju. Trafnie także spostrzegł organ w zaskarżonej decyzji, że towar będący przedmiotem transakcji znajdował się w magazynach należących do innych podmiotów: "L." wynajmowało magazyn od Spółki C., natomiast B. Sp. z o.o. współpracowała w tym zakresie z "M." Z.M. Prawidłowa jest także ocena organu, że umieszczenie kawy Dallmayr Prodomo 500 g w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, pozwoliło na przemieszczenie towaru pomiędzy podmiotami, ułatwiło wystawienie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów oraz miało na celu stworzenia przepływu towaru odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha. 6.6. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że zaistniały okoliczności uzasadniające zachowanie należytej staranności przez skarżącą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wystąpił do kontrahentów Spółki, tj. do T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz do Ł. Z.Ł., B.Ł. Spółka jawna o udzielenie informacji na temat transakcji z nią zawartych. Na podstawie udzielonych odpowiedzi ustalono, że termin płatności za towary zakupione przez Spółkę Ł. od skarżącej wynosił 30 dni, natomiast termin płatności dla skarżącej w Spółce T. wynosił 14 dni. Towar zakupiony od ww. kontrahentów trafiał bezpośrednio do siedziby skarżącej, a zapłaty za zakupiony towar skarżąca dokonywała po uprzednim przyjęciu go na magazyn, bez wcześniejszej realizacji przedpłaty. Na tej podstawie wykazano, że terminy płatności wobec kontrahentów innych niż "L." były znacząco dłuższe. Ponadto z informacji pozyskanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że w przypadku zakupu towaru trafiającego bezpośrednio do magazynu Spółki D., pracownik magazynu dokonywał weryfikacji towaru pod względem jakościowym i ilościowym. Spółka miała więc możliwość kontroli zakupionych artykułów, przed dokonaniem płatności. Tymczasem inaczej kształtuje się przebieg transakcji skarżącej w zakresie zakwestionowanych przez organ faktur. Ustalono, że skarżąca nie tylko dokonała płatności na rzecz "L.", ale także dalszej odprzedaży kawy, zanim firma transportowa podjęła towar z magazynu w I. Towar bez magazynowania trafiał wprost do magazynu odbiorcy w A. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie, że skarżąca przynajmniej mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji, co uzasadniało podjęcie aktów należytej staranności. 7.1. W tym kontekście uzasadniona jest ocena dokonana przez organy i Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie dokonała należytego zweryfikowania kontrahentów. 7.2. Zgodzić się należy z organami i Sądem pierwszej instancji, że o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach handlowych z "L." nie świadczą przedłożone przez skarżącą wnioski o potwierdzenie statusu podatkowego "L." oraz potwierdzenie z dnia 4 listopada 2015 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zaświadczył, że podmiot ten na dzień wystawienia zaświadczenia jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Trafnie bowiem organ zwrócił uwagę, że skarżąca rozpoczęła współpracę z "L." już w czerwcu 2015 r., a pierwszy z wniosków o potwierdzenie statusu podatkowego kontrahenta został złożony dopiero we wrześniu 2015 r. W rezultacie w momencie podjęcia współpracy status podatkowy kontrahenta skarżącej nie był jej znany. 7.3. Prawidłowo oceniły organy i Sąd pierwszej instancji, że dokumentem potwierdzającym zachowanie należytej staranności nie jest przedłożony przez skarżącą wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wygenerowany 30 czerwca 2015 r. Po pierwsze, dlatego że wydruk ten jest datowany na moment po przyjęciu przez skarżącą dwóch faktur wystawionych przez "L." 18 i 19 czerwca 2015 r. Po drugie, co istotniejsze, z samego zarejestrowania prowadzenia działalności nie można w żaden sposób wysnuć wniosku o rzetelności danego podmiotu. W pełni uzasadnione jest także spostrzeżenie organu, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie wynika umocowanie P.S. jako osoby upoważnionej do reprezentowania "L." w kontaktach z kontrahentami. Tymczasem to właśnie on miał reprezentować "L." w kontaktach ze skarżącą. 7.4. Skarżąca nie przedłożyła również umowy handlowej z "L." ani innych dokumentów konkretyzujących warunki transakcji (określających prawa i obowiązki każdej ze stron, czy sposób rozliczenia i płatności), czego należałoby oczekiwać z uwagi na wartość realizowanych transakcji. Wreszcie w okresie objętym zaskarżoną decyzją nikt ze strony skarżącej nie był obecny przy załadunku i rozładunku kawy, a rzekomego sprawdzenia towaru miała dokonać osoba niezwiązana jakąkolwiek umową ze skarżącą. 7.5. Zasadnie ocenił organ w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać za uzasadnione twierdzeń skarżącej o zweryfikowaniu "L." na podstawie opinii zasięgniętych od innych uczestników rynku. Z.Ł., wspólnik spółki Ł., wyjaśnił, że nie pamięta, kto zwrócił się z pytaniem o "L.". Z przedłożonego przez skarżącą oświadczenia wynika, że "L." reklamowała się w Internecie, a spółka Ł. zaczęła współpracę z tym podmiotem w lutym 2013 r. i zakończyła ją w kwietniu 2015 r., a więc przed okresem objętym sporną decyzją. Z oświadczenia Z.Ł. wynika też, że "L." jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny i spółka Ł. kupuje od niego towar, lecz płatność dokonywana jest dopiero po dostarczeniu towaru przez "L.". Przebieg transakcji wyglądał zatem inaczej niż u skarżącej. Ponadto z treści zeznań złożonych przez Z.Ł. 2 listopada 2020 r. w charakterze świadka wynika, że z "L." zawarł tylko jedną transakcję dotyczącą zakupu kawy. Organ prawidłowo zatem wywiódł, że nie sposób ocenić wiarygodność kontrahenta po przeprowadzeniu tylko jednej transakcji konkretnym asortymentem, także w sytuacji gdy łączna liczba transakcji pomiędzy tymi podmiotami objęła nie więcej niż 5 transakcji. 7.6. Na zachowanie należytej staranności nie wskazuje także argumentacja skarżącej związana z tym, że w badanym okresie należności "L." ubezpieczone były przez E. Organ podatkowy trafnie zaznaczył, że przedłożony przez skarżącą dokument został zatytułowany "dane rejestrowe, badanie ankietowe podmiotu, rating", a pod tytułem wyjaśniono, że zebrane w nim informacje zostały zebrane i opracowane na podstawie oficjalnie dostępnych źródeł w postaci rejestrów, publikacji i wywiadu z kierownictwem. Na końcu opracowania znajduje się pouczenie, że dane zawarte w raporcie mogą być wykorzystane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne zleceniodawcy oraz podziękowanie za skorzystanie z usług. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest konkluzja organu, że dokument ten stanowi zbiór ogólnodostępnych informacji o "L." wraz z dokonaną na tej podstawie oceną firmy i został sporządzony przez E. na zlecenie bliżej nieokreślonego zleceniodawcy, gdyż nie wynika z niego, że zleceniodawcą była skarżąca. Trafnie zauważył też organ, że na jego podstawie nie sposób wywieść, że skarżąca dysponowała nim przed podjęciem współpracy. Także widniejąca na dokumentacje data 25 kwietnia 2014 r. nie wskazuje na bezpośredni związek tego dokumentu z zakwestionowanymi transakcjami. Ponadto, co szczególnie istotne w okolicznościach sprawy poddanej, E. ustalił wartość proponowanego limitu na kwotę 190 000 złotych. Jak zasadnie wyjaśnił organ, ubezpieczenie należności ma na celu wsparcie firmy, gdy klient nie ureguluje należności (np. gdy klient stanie się niewypłacalny lub nie ureguluje należności w uzgodnionym w umowie terminie) i pokrywa ono jedynie pewien odsetek należnego zadłużenia, przy czym rozliczenia muszą mieścić się w limicie przyznanym dla danego klienta. Tym samym, w pełni uzasadnione jest twierdzenie organu, że limit wynoszący 190 000,00 zł należy uznać za stosunkowo niewielki i niewystarczający w zestawieniu z wartością zakwestionowanych transakcji pomiędzy "L." a skarżącą. Należy jednak zauważyć, że w kontekście przedstawionych wyjaśnień zasadniczego wpływu na ocenę należytej staranności nie ma podnoszona przez organ okoliczność, że kawa zakupiona przez skarżącą od "L." nie była ubezpieczona polisą ubezpieczeniową ładunków w transporcie. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że ubezpieczenie towaru w transporcie było z jej perspektywy bezprzedmiotowe, gdyż za transport miał odpowiadać dostawca. 7.7. Wreszcie za trafnością stanowiska prezentowanego przez organy i Sąd pierwszej instancji w zakresie braku zachowania należytej staranności przemawia fakt, że podjęte przez organ próby odszukania "L." w Internecie zaowocowały znalezieniem ostrzeżenia o oszukańczym charakterze działalności tego podmiotu. Jak ustalił organ pierwsza udostępniona kopia strony z ostrzeżeniem została zarejestrowana już 15 marca 2013 r. Gdyby zatem skarżąca podjęła próbę zweryfikowania tego kontrahenta winna natknąć się na tego rodzaju komunikat. W takiej sytuacji, niezależnie od prezentowanej argumentacji, że mógł to być przejaw nieuczciwej walki prowadzonej przez inne podmioty działające w tej branży, skarżąca – mając na uwadze takie sugestie – winna zachować szczególną ostrożność w relacjach handlowych z tym kontrahentem, czego – jak wynika z ustaleń organów – nie uczyniła. 8.1. W karuzelowy przebieg transakcji wpisują się także transakcje dokonywane przez skarżącą z B. sp. z o.o. 8.2. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że 24 września 2015 r. zafakturowane zostały dostawy 43 200 sztuk opakowań kawy Dallmayr Prodomo dokonane przez "L.". Następnie skarżąca miała dokonać sprzedaży tej partii kawy na rzecz B. Sp. z o.o., wystawiając na rzecz tego podmiotu tego samego dnia fakturę o numerze [...]. Kawa Dallmayr Prodomo 500 g w ilości 43 200 sztuk, którą spółka B. miała nabyć od Spółki D. (pochodząca na wcześniejszych fazach obrotu od "L." i Spółki I.) była następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu UAB "S.". Ustalenia te organ poczynił na podstawie decyzji wydanej wobec spółki B. 8.3. W tym miejscu zależy wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że WSA w Lublinie, prawomocnym wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., I SA/Lu 521/21, po wniesieniu skargi przez B. sp. z o.o., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podzielił "zapatrywanie organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji co do cech charakterystycznych oszustwa karuzelowego oraz cech charakteryzujących uczestniczące w takich oszustwach podmioty. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada jednak prawu. Oprócz wskazanych wyżej braków dotyczących analizy kwestii przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją, zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem dwoma innymi istotnymi błędami. Po pierwsze, organy podatkowe nie zgromadziły w toku postępowania wystarczającego materiału dowodowego, tj. materiału dowodowego, który uzasadniałby stwierdzenia wszystkich uznanych przez nie za istotne faktów dotyczących cech podmiotów występujących w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchów transakcji. Sąd uznaje, podobnie jak organ, że ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozwalają one bowiem na stwierdzenie, czy podatnik uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Przyjmowanie jednak w tym zakresie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach przez inne organy i wyrażonych przez nie w wydanych decyzjach nie ma, zdaniem Sądu, uzasadnienia w treści przepisów O.p. Przeciwnie, ustalanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów może następować jedynie na podstawie oceny zgromadzonego przez organ prowadzący postępowanie "źródłowego" materiału dowodowego, nawet zgromadzonego wcześniej w toku innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innego podmiotu, ale prawidłowo włączonego do materiału danej sprawy. Na podstawie takiego materiału dowodowego, ocenianego zgodnie z treścią art. 191 O.p., mogą być dokonywane ustalenia faktyczne. Takie działanie ma znaczenie również z punktu widzenia zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obrony jej praw, co wiąże się m.in. z możliwością zapoznania się z materiałem dowodowym (a tym samym i jego racjonalnego kwestionowania), na podstawie którego dokonywane są ustalenia faktyczne. Ponadto niektóre stwierdzenia organu nie zostały oparte na jakimkolwiek materiale dowodowym. (...). Po drugie, niektóre stwierdzenia organu dotyczące zarówno cech podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych transakcjach, jak cech samych transakcji, mają charakter ogólnikowy, tj. nie powiązany z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi.". 8.4. Podkreślić jednak należy, że WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na braki dotyczące analizy kwestii przedawnienia w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. (I FPS 1/21) oraz braki w postępowaniu dowodowym. Ani z uzasadnienia, ani tym bardziej z sentencji tego wyroku nie wynika, że WSA w Lublinie uznał transakcje pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. udokumentowane zakwestionowanymi w tym postępowaniu fakturami za prawidłowe i stanowiące podstawę do ich opodatkowania zgodnie przepisami ustawy o PTU. Skutkiem tego wyroku jest zobligowanie organu do ponownego przeprowadzenia postępowania i wyeliminowania uchybień w obu wskazanych przez WSA w Lublinie obszarach, czyli w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i poczynienia adekwatnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poddanego ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynik tego postępowania nie został zdeterminowany wyrokiem WSA w Lublinie. 8.5. Transakcje między "L.", skarżącą i B. sp. z o.o. słusznie wzbudziły wątpliwości organu. Na aprobatę zasługuje spostrzeżenie organu, że skarżąca wykazała się nadzwyczajnym zaufaniem do "L." sp. z o.o., powierzając kontrahentom transport towarów bezpośrednio do magazynu nabywcy towaru – B. sp. z o.o. Po pierwsze należy mieć na względzie, że w rzetelnych transakcjach uczestnicy rynku dążą do skrócenia łańcucha dostaw, nie zaś jego wydłużenia, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Po drugie, występujący w imieniu B. sp. z o.o. – A.M., który przyjmował w magazynie w A. kawę dostarczoną przez skarżącą, miał dostęp do dokumentów dotyczących transportu kawy Dallmayr Prodomo 500g, na podstawie których mógł ustalić źródło pochodzenia towaru i dotrzeć do wcześniejszych dostawców pomijając skarżącą. 8.6. Istotne w kontekście oceny rzetelności transakcji jest ustalenie organów, że B. sp. z o.o. nie regulowała terminowo płatności na rzecz skarżącej. W tej sytuacji niezrozumiałe jest postępowanie skarżącej polegające na niedochodzeniu odsetek za opóźnienie w płatności od B. sp. z o.o. 8.7. Podsumowując ustalenia w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności, zgodzić się należy z organami, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieraniu spornych transakcji dotyczących obrotu kawą Dallmayr Prodomo 500 g, o czym świadczy w szczególności brak dostatecznego zweryfikowania kontrahentów. 8.8. Na przedstawioną ocenę nie wpływa argumentacja skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej oraz w piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną. Dla oceny zakwestionowanych transakcji nie ma znaczenia, że organ przyznał, iż podmiot "L." prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i był rzetelnym dostawcą artykułów spożywczych. Organ z powodów opisanych w zaskarżonej decyzji uznał za nierzetelne tylko zakwestionowane transakcje, nie podważając tego, że w innych zakresie podmiot ten dokonywał faktycznych dostaw. W tego rodzaju ustaleniu nie tylko nie ma sprzeczności, ale także świadczy ono o precyzji w działaniu organu. 8.9. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, która wywiodła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg okoliczności związanych z kontrahentami skarżącej. Po pierwsze, fakt, że Sąd nie odwołał się expressis verbis do konkretnej okoliczności stanu faktycznego nie jest tożsamy z jej pominięciem. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała w szczególności, że w wyroku pominięto sprawdzenie strony internetowej należącej do L. prezentującej ofertę produktową i zaplecze tej firmy, przesłanie przez L. profesjonalnych ofert produktowych świadczących o znajomości rynku, sprawdzenie jego rejestracji w CEiDG, sprawdzenie okresu działalności (działalność prowadzona od 2005 r.), sprawdzenie czy jest podatnikiem VAT czynnym poprzez bazę VIES, co zostało dokonane przed przeprowadzeniem transakcji, jak potwierdziły uznane za wiarygodne zeznania księgowej, sprawdzenie poprzez rozpytanie rynkowe (bezpodstawnie kwestionowane przez Organ) u P.B. (konkurenta L., który znał kontrahenta działającego na tym samym rynku) oraz w firmie Ł. (co potwierdzają zeznania Pana Ł.), standardowe przeprowadzenie transakcji z udziałem handlowca znającego rynek (P.B.1., która przesłała zdjęcie magazynu oraz asortymentu z oznaczeniem dat ważności) według typowych warunków transakcji, a także weryfikację branżową na rynku spożywczym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności te w zestawieniu z okolicznościami ustalonymi przez organy i poddanymi ocenie przez Sąd pierwszej instancji, nie mogły wpłynąć na przyjęte przez Sąd stanowisko o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. 8.10. Ponadto nie można podzielić zapatrywania skarżącej, że zaskarżony wyrok zawiera wzajemnie sprzeczne tezy. Uzasadniając to twierdzenie skarżąca wskazała, że Sąd zarzuca skarżącej niedochowanie należytej staranności, świadome popełnienie oszustwa i fikcyjność przeprowadzonych transakcji. 8.11. Odnosząc się w pierwszej do rzekomo sprzecznych twierdzeń dotyczących niedochowania należytej staranności i jednocześnie świadomego popełnienie oszustwa, należy zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. W orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się bowiem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycia wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stanowiska te nie wykluczają się. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz stanem powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 8.12. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji twierdzenie o fikcyjności dokonywanych transakcji, skarżąca przywołała fragment uzasadnienia, w którym Sąd stwierdził, że "W ramach prowadzonej działalności spółko D. uczestniczyło w zakrojonym na szeroką skalę procederze wystawiania fikcyjnych faktur, nie dokonując w kontrolowanym okresie faktycznych nabyć oraz dostaw kawy udokumentowanych fakturami z dnia 24 września 2015 r.". Skarżąca pominęła jednak dalsze wywody Sądu, które nadają właściwy kontekst tej wypowiedzi. Sąd stwierdził bowiem "Udział Skarżącej w ww. łańcuchu miał na celu wydłużenie łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowanie w ten sposób pochodzenia kawy Dallmayr Prodomo 500 g oraz umożliwienie uzyskania przez B. Sp. z o.o. zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem na końcowym etapie obrotu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do litewskiego podmiotu. Tym samym sporne transakcje, w których uczestniczyła Spółka były ukierunkowane jedynie na fakturowe "przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem utrudnienia organom podatkowym wykrycia oszukańczego charakteru tych transakcji.". Z tej części uzasadnienia wynika, że Sąd nie negował istnienia towaru, a fikcyjność postrzegana była jako ukształtowanie łańcucha transakcji w celu wyłudzenia podatku, a nie w celu dokonania dostaw w rozumieniu ustawy o PTU. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się sprzeczności w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji. 9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez naruszenie prawa skarżącej do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego Spółce, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy. 9.2. Odnosząc się do tych argumentów, należy dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. 9.3. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 9.4. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje ponadto sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). 9.5. W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot omawianego wyroku TSUE. 9.6. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w sposób uprawniony wykorzystując również materiały z innych postępowań. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączona część materiału dowodowego nie miała przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W szczególności całkowicie nieuzasadnione jest zapatrywanie skarżącej, że rozstrzygnięcie wobec skarżącej zostało oparte na ustaleniach dotyczących I. - podmiotu nieznanego skarżącej, którego nie miała możliwości w żaden sposób zweryfikować, gdyż nigdy nie podjęła z nim współpracy. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie w sprawie poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu bazowało na ustaleniach poczynionych względem skarżącej. Działalność spółki I. stanowiła natomiast uzasadnienie dla stanowiska organu o karuzelowym przebiegu transakcji. Podkreślić jednak należy, że ustalenia te jednak same w sobie w żaden sposób nie zdeterminowały sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. Zakwestionowanie rozliczeń skarżącej możliwe było bowiem dopiero na skutek ustalenia o braku zachowania przez nią należytej staranności. 10.1. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo wydania decyzji I instancji przez organ niewłaściwy. 10.2. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. 10.3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że art. 5 ust. 9b pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które spełniły jedną z przesłanek określonych w katalogu określonym w tym przepisie (lit. a-d). Zatem podmioty, o których mowa wyżej - w tym spółka komandytowa - nie są objęte właściwością wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, ponieważ nie mają cech o charakterze podmiotowym i przedmiotowym określonych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych i rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Oznacza to, że w ich przypadku właściwość organów podatkowych ustala się na zasadach ogólnych. 10.4. W tej sytuacji należy stwierdzić, że niesporne jest, że skarżąca nieprzerwanie od 2015 r. ma siedzibę w Ż., a przeprowadzoną wobec niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku VAT za okres od 01 września 2015 r. do 30 września 2015 r. rozpoczęto 13 października 2017 r., i zakończono doręczeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 grudnia 2017 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Skarżącej w dniu 02 stycznia 2018 r. Tym samym we wskazanym okresie właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej bez wątpienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. 11.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów prawa materialnego. 11.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel i REcolta Recycling C-80/11 i C-142/11. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną wykładnię zakładającą domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika, co jest sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą TSUE. 11.3. Wbrew twierdzeniom skarżącej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w ten sposób, że przyjął "domniemanie złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości ona poprzednich etapach obrotu oraz ciężar dowodu dobrej wiary po stronie podatnika". Przeciwnie, dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, wyjaśnił, że "organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności udowodnią odbiorcy towarów lub usług, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa.". Dokonując oceny w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń poczynionych przez organy. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się przyjęcia przez Sąd domniemania złej wiary i świadomości uczestników obrotu towarem w ramach odpowiedzialności zbiorowej za nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu oraz przerzucenia ciężaru dowodu dobrej wiary skarżącą. 11.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w sytuacji gdy transakcja zawarta przez Spółkę i B. miała faktycznie miejsce i w konsekwencji niewłaściwe zastosowania poprzez uznanie za fikcyjnej sprzedaży dokonanej i udokumentowanej przez Spółkę na rzecz B., choć okoliczność rzeczywistej dostawy towarów do magazynu B. Sp. z o.o. nie jest sporna. 11.5. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i związanej z nim argumentacji, należy odwołać się do tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, którą skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje. W wyroku tym NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W świetle sformułowanego przez NSA poglądu, zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie wyklucza rzeczywiste istnienie towaru, którego w tej sprawie organy nie kwestionowały. 11.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C-142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym, w szczególności mając na uwadze fakt, że zarówno dostawca jak i odbiorca byli obecnie na rynku spożywczym od wielu lat, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz posiadali infrastrukturę charakterystyczną dla branży spożywczej (magazyny, sklepy detaliczne). Zarzut ten opiera się na – jak wynika z przedstawionych powyżej wyjaśnień – nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżąca dochowała należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Skoro, w ocenie NSA, poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, to tak opisany zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego nie mógł okazać się skuteczny. 11.7. Ponadto nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu błędów w rozliczeniach dostawców jego kontrahentów niezwiązanych z obrotem ze skarżącą, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. 11.8. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, a jego źródłem nie jest wystawiona faktura. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten, kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). 12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje sformułowany w piśmie z dnia 19 grudnia 2024 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 oraz oświadczenia z dnia 12 grudnia 2024 r. – na okoliczność wykazania zgodności z prawem obrotu spornymi towarami przez Spółkę. 12.2. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 12.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Ponadto należy podkreślić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z protokołu, który zawiera zeznania świadka. Byłoby to obejście prawa, które zezwala wyłącznie na przeprowadzenie dowodu z dokumentu. 12.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień dowód z dokumentu w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., I SA/Lu 521/21 nie spełnia wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wskazano powyżej, wyrok ten dotyczy innego podmiotu – kontrahenta skarżącej – ale co przede wszystkim istotne, nie wynikają z niego twierdzenia rzutujące na status prawnopodatkowy skarżącej. Niezależnie od tego należy zauważyć, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było bezprzedmiotowe także z tego powodu, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest sądowi znane z urzędu i nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Sąd, ze względu na ograniczenia w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mógł także przeprowadzić dowodu z dokumentu protokołu przesłuchania świadka P.S. 13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki