I SA/Bk 133/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie: asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...], określił Centrum Informatyki Z. S.A. z siedzibą w B. (dalej również jako: Skarżąca, Spółka, Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 849.875 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury te zostały wystawione w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Spółka musiała mieć świadomość tego faktu. 2. W dniu [...] października 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. Pełnomocnik wniósł w odwołaniu o zażądanie od właściwych organów przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów Skarżącej, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz o zawieszenie postępowania odwoławczego i wystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych łączących Spółki z kontrahentami, a następnie podjęcie postępowania po uzyskaniu prawomocnych wyroków sądu powszechnego w ww. sprawach. Ponadto pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik Spółki przesłał organowi odwoławczemu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (C-189/18, opublikowano: www.eur-lex.europa.eu) i wniósł o uwzględnienie treści tego wyroku w rozpatrywanej sprawie. 3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz oddalił wnioski Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ ocenił, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał, że Strona nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury te zostały wystawione w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strona musiała mieć świadomość tego faktu. Dyrektor IAS wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2014 r. Strona wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w wartości netto 7.383.138 zł (poz. 41) i wynikający z tego tytułu podatek naliczony w kwocie 1.696.060 zł (poz. 42). Wobec wykazania łącznego podatku należnego (poz. 36) w kwocie 867.891 zł Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 849.875 zł (poz. 50), wystąpiła o jej zwrot na rachunek bankowy i zwrot ten otrzymała. Organy zakwestionowały dokonane przez Stronę odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.008.702 zł, wynikającego z wymienionych szczegółowo w decyzji faktur, w których jako wystawcy występują: a) N., ul[...].) - łącznie na kwotę netto 2.252.330 zł, podatek VAT 518.035,90 zł, b) D. Sp. z o.o., ul. [...] - łącznie na kwotę netto 1.616.980 zł, VAT 371.905,40 zł, c) H. Sp. z o.o., ul. [...] - łącznie na kwotę netto 411.353 zł, VAT 94.611,19 zł, d) B. Spółka z o.o., ul. [...] - kwota netto – 105.000 zł, VAT – 24.150 zł. Dyrektor IAS wskazał, że odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą N. (NIP [...]) ustalono, że w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 2014 r. Strona wykazała 15 faktur wystawionych przez M. F. na łączną kwotę 2.252.330 zł netto i kwotę 518.035,90 zł podatku VAT. Faktury te miały dokumentować zakup 1265 telefonów komórkowych Apple iPhone 5S 16GB w wersji amerykańskiej (US) i brytyjskiej (UK) w kolorze złotym (gold) lub szarym (space grey). Zgodnie z dokumentami Strona zakupiła od ww. podmiotu (daty wg dokumentów Pz): 1) 500 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB gold UK: - w dniu [...].07.2014 r. 170 szt. w cenie jednostkowej 1785 zł netto (faktury [...]); - w dniu [...].07.2014 r. 70 szt. w cenie jednostkowej 1820 zł netto (faktura [...]); - w dniu [...].07.2014 r. 190 szt. w cenie jednostkowej 1828,50 zł netto (faktury [...]); 2) 210 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB gold US w dniu [...].07.2014 r. w cenie jednostkowej 1710 zł netto (faktury [...]); 3) 355 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB space grey UK: - w dniu [...].07.2014 r. 45 szt. w cenie jednostkowej 1825 zł netto (faktura [...]) - w dniu [...].07.2014 r. 140 szt. w cenie jednostkowej 1824 zł netto (faktury [...]): - w dniu [...].07.2014 r. 170 szt. w cenie jednostkowej 1824 zł netto (faktury [...]); 4) 200 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB space grey US w dniu [...].07.2014 r. w cenie jednostkowej 1700 zł netto (faktury [...]). Organ zaznaczył, że 1065 sztuk telefonów przyjętych przez Stronę zgodnie z dokumentami Pz w okresie od 4 do 15 lipca 2014 r. M. F. zakupił od P.Spółki z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...]), która to zakupiła je od Q.Spółki z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...]) oraz G. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]). Zgodnie z fakturą Faktura_... z dnia [...].06.2014 r. Q.S półka z o.o. sprzedała Spółce P.295 szt. telefonów Apple iPhone 16 GB szarych UK w cenie jednostkowej 427 euro, to jest wg wskazanego na fakturze kursu (4,1358) po 1765,99 zł netto. Organ podkreślił, że cechą charakterystyczną przedmiotowej faktury, oprócz terminu płatności określonego na 24 godziny, jest fakt, że odbiorcą zapłaty nie jest wystawca faktury spółka Q. lecz podmioty trzecie: spółka rumuńska I. S.R.L. (kwota 148.975 euro) i R. Spółka z o.o. (5961,95 euro, ok. 4% od kwoty należnej spółce I.). Organ odwoławczy stwierdził, że w sposób bezsporny ustalono, iż Q. Spółka z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, w tym za okres obejmujący czerwiec 2014 r., w którym wystawiono dokument Faktura_.... W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółka Q. była tzw. znikającym podatnikiem w oszustwie podatkowym. Spółka zajmowała się jedynie wprowadzaniem do obrotu faktur VAT mających dokumentować sprzedaż towarów, którymi nie dysponowała. Nie składała wymaganych deklaracji podatkowych, ani tym bardziej nie wpłacała należnego podatku od towarów i usług. Powyższe stanowiło podstawę określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: ustawa o VAT) - decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający faktury Faktura_... z dnia [...] czerwca 2014 r., wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o. Zdaniem organu w sposób bezsporny ustalono, że G. Spółka z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r., jednakże w deklaracji tej ani w rejestrze sprzedaży nie wykazała 44 faktur (o numerach od 01 do 109) wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. w dniach [...] lipca 2014 r. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów P. Sp. z o.o. pod kolejnymi pozycjami od 1 do 44. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż spółka G. była tzw. znikającym podatnikiem w oszustwie podatkowym. Spółka zajmowała się jedynie wprowadzaniem do obrotu faktur VAT mających dokumentować sprzedaż towarów, którymi nie dysponowała. Prowadziła nierzetelne ewidencje i składała deklaracje podatkowe (ostatnią za III kwartał 2014 r.) niezgodne z wytwarzanymi dokumentami sprzedaży. Nie zadeklarowała i nie wpłaciła podatku od towarów i usług wykazywanego w fakturach wystawionych na rzecz P.. Powyższe stanowiło podstawę określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający z 44 faktur wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. W ocenie organu powyższe potwierdza, iż faktury wystawione przez spółkę P. na rzecz N. nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż oparte zostały na nierzetelnych dokumentach dostawy wystawionych przez znikających podatników spółki Q. i G.. Przykładowo, zgodnie z dokumentami wystawionymi przez P., spółka ta w dniu [...] czerwca 2014 r. sprzedała M. F. i 295 szt. telefonów Apple iPhone 16gb szarych UK po 428 euro sztuka, które w tym samym dniu zakupiła od Q. Sp. z o.o. w cenie jednostkowej 427 euro. Dyrektor IAS podkreślił, że wszystkie zgromadzone w aktach sprawy zaksięgowane przez M. F. dokumenty wystawione przez P. zostały wystawione w euro, bez kredytu kupieckiego oraz ze wskazaniem rachunku beneficjenta w czeskim banku P. Zdaniem organu drugiej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż P. Spółka z o.o. symulowała rzeczywisty obrót gospodarczy, nie prowadziła obrotu telefonami komórkowymi, a wprowadzone przez nią do obrotu faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Spółka brała udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowała nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Powyższe stanowiło podstawę określenia przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz N.. Organ zaznaczył, że pozostałe 200 sztuk telefonów przyjętych przez Stronę zgodnie z dokumentami Pz w dniu [...] lipca 2014 r. M. F. zakupił od V. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...]), która to zakupiła je od P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (NIP [...]), a ta rzekomo od spółki bułgarskiej I. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że V. Spółka z o.o. symulowała rzeczywisty obrót gospodarczy, nie prowadziła obrotu telefonami komórkowymi, a wprowadzone przez nią do obrotu faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Spółka brała udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowała nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Powyższe stanowiło podstawę określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający z faktury [...] wystawionej na rzecz N. Dyrektor IAS wskazał, że w powyższym stanie faktycznym Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. określił, iż faktury wystawione przez M. F., w tym faktury wystawione na rzecz C. S.A., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS, mając na względzie powyższe ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez N., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zaznaczył, że odnośnie transakcji zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o. ustalono, iż w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 2014 r. Strona wykazała 11 faktur wystawionych przez D. na łączną kwotę 1.616.980 zł netto i kwotę 371.905,40 zł podatku VAT. Faktury te miały dokumentować zakup 948 telefonów komórkowych Apple iPhone 5S 16 GB w wersji US w kolorze złotym (gold) lub szarym (space grey). Zgodnie z dokumentami Strona zakupiła od ww. podmiotu (daty wg dokumentów Pz): 1) 388 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB gold US: - w dniu [...].07.2014 r. 188 szt. w cenie jednostkowej 1710 zł netto (faktury [...]): - w dniu [...].07.2014 r. 200 szt. w cenie jednostkowej 1703 zł netto (faktury [...]); 5) 560 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB space grey US: - w dniu [...].07.2014 r. 100 szt. w cenie jednostkowej 1710 zł netto (faktura [...]) - w dniu [...].07.2014 r. 40 szt. w cenie jednostkowej 1710 zł netto (faktury [...]) - w dniu [...].07.2014 r. 120 szt. w cenie jednostkowej 1705 zł netto (faktury [...]); - w dniu [...].07.2014 r. 300 szt. w cenie jednostkowej 1703 zł netto (faktury [...]). Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z dokumentacją wszystkie ww. telefony spółka D. zakupiła od ZPU D. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (ul. [...]), która z kolei zakupiła je od P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł.(ul. [...]), a ta od spółki brytyjskiej D. Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w sposób bezsporny ustalono, iż wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie prowadziły obrotu telefonami komórkowymi, a wprowadzone przez nie do obrotu faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Spółki brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. W szczególności wskazana spółka brytyjska nie zadeklarowała jakiejkolwiek dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz spółki P.. Co więcej w systemie VIES nie odnotowano jakiejkolwiek dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz wskazanego podmiotu. Spółka P. nie mogła więc dostarczyć fakturowanych telefonów spółce ZPU D., tym samym wystawione przez D. dokumenty sprzedażowe nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. P. Spółka z o.o. pomimo wystawiania faktur nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Organ wskazał, że powyższe stanowiło podstawę określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na rzecz spółki D. Dyrektor IAS, mając na względzie powyższe ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ drugiej instancji zaznaczył, że odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. Spółkę z o. o. z siedzibą w W. (ul. [...]) ustalono, że w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 2014 r. Strona wykazała 3 faktury wystawione przez H. na łączną kwotę 411.353 zł netto i kwotę 94.611,19 zł podatku VAT. Faktury te miały dokumentować zakup 227 telefonów komórkowych Apple iPhone 5S 16 GB w wersji brytyjskiej (UK) w kolorze złotym (gold) lub szarym (spacegrey). Zgodnie z dokumentami Strona zakupiła od ww. podmiotu (daty wg dokumentów Pz): 1) 129 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB gold UK: - w dniu [...].07.2014 r. 80 szt. w cenie jednostkowej 1759 zł netto (faktura [...]); - w dniu [...].07.2014 r. 49 szt. w cenie jednostkowej 1839 zł netto (faktura [...]) 2) 98 telefonów Apple iPhone 5S 16 GB spacegrey UK: - w dniu [...].07.2014 r. 48 szt. w cenie jednostkowej 1839 zł netto (faktura [...]), - w dniu [...].07.2014 r. 50 szt. w cenie jednostkowej 1839 zł netto (faktura [...]). Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z dokumentacją wszystkie ww. telefony należące do M. D. spółka H.- Tel zakupiła od H.), który z kolei zakupił je od M. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (ul. [...]) oraz od M. (ul. [...]). Organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż przedstawiona dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistej działalności gospodarczej, wskazane podmioty nie prowadziły obrotu telefonami komórkowymi, a wprowadzone przez nie do obrotu faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Spółki brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec V. Sp. z o.o. w W. ustalił, że wszystkie faktury wystawione przez V. za lipiec i sierpień 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jednym z ustalonych łańcuchów dostaw występuje H., jako nabywca 990 szt. Apple iPhone 5S 16 GB. Dyrektor IAS mając na względzie powyższe ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. Spółkę z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez B. Spółkę z o.o. ustalono, iż w rejestrze zakupów za miesiąc lipiec 2014 r. Strona wykazała fakturę wystawioną przez B. na kwotę 105.000 zł netto i kwotę 24.150 zł podatku VAT. Faktura ta miała dokumentować zakup 60 telefonów komórkowych Apple iPhone 5S 16 GB w wersji brytyjskiej (UK) w kolorze złotym (gold) w cenie jednostkowej 1750 zł netto. Zgodnie z dokumentacją wszystkie ww. telefony spółka B. zakupiła od E. ([...]) po 1720 zł/szt., który z kolei zakupił je od E. Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi (ul. [...]) po 1 712 zł/szt. Dyrektor IAS stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w sposób bezsporny ustalono, iż wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie prowadziły obrotu telefonami komórkowymi, a wprowadzone przez nie do obrotu faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Podmioty brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Powyższe stanowiło podstawę określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. spółce E. wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. Zobowiązanie określone wskazaną decyzją obejmuje również podatek do zapłaty wynikający z faktury nr [...] wystawionej na rzecz M. P. Ponadto Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2017 r. określił M. P. zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając go za uczestnika oszustwa podatkowego, który nie prowadził obrotu telefonami komórkowymi, a jedynie generował nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Dyrektor IAS, mając na względzie powyższe ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że Strona nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez B. Spółkę z o.o., gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ podkreślił, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oceniona z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego utwierdziła go w przekonaniu, iż Strona niniejszego postępowania C. S.A. z siedzibą w B. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym określanym jako tzw. karuzela podatkowa, w której grupa zarejestrowanych podatników VAT generując nierzetelne dokumenty stworzyła pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikających podatników". Dyrektor IAS zauważył, że we wszystkich szczegółowo opisanych przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Z. S.A., wystąpiły typowe elementy oszustwa typu karuzelowego: 1) tzw. znikający podatnicy, którzy rzekomo nabywają towary nie płacąc podatku VAT, a następnie wystawiają dokumenty dotyczące dostaw towarów z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadzają podatku należnego (albo poprzez faktyczne zniknięcie podmiotu, który nie prowadzi ewidencji i nie składa deklaracji podatkowych, albo poprzez składanie deklaracji bez wykazania podatku do zapłaty), 2) wystąpienie tzw. buforów utrudniających wykrycie oszustwa, podatników formalnie realizujących obowiązki podatkowe, lecz z uwagi na symboliczną marżę na rzekomym towarze faktycznie nie odprowadzających należnych podatków, 3) brak możliwości dysponowania towarem przez rzekomych uczestników obrotu, 4) brak infrastruktury technicznej, organizacyjnej, zasobów materialnych i ludzkich do prowadzenia obrotów dużą ilością towarów (minimalny kapitał zakładowy, brak źródeł finansowania, powierzchni magazynowej, środków transportu, łączności) 5) odwrócony łańcuch handlowy (małe podmioty dokonują rzekomych dostaw do większego od nich brokera realizującego zysk), 6) brak zapasów towarów, 7) bardzo szybki ruch towaru praktycznie na każdym etapie obrotu, najczęściej deklarowana sprzedaż towaru w dniu zakupu. 8) bardzo szybki obieg pieniądza, najczęściej płatność dokonywana w dniu zakupu, brak zwyczajowych w obrocie hurtowym odroczonych terminów płatności, 9) wystawianie faktur w walucie obcej w obrocie krajowym, często połączone z płatnością na zagraniczny rachunek bankowy, 10) brak występujących w normalnym obrocie gospodarczym zdarzeń typu uszkodzenie towaru, awaria, reklamacja końcowego klienta, 11) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (znikający podatnicy i bufory działają na minimalnej symbolicznej marży, również marża brokera jest niewielka a końcowa cena sprzedaży jest znacznie niższa od ceny rynkowej) 12) brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego wyklucza uznanie, iż Z. S.A. nieświadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie podatkowym. Zdaniem organu Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo wykazał, że Strona uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, pełniąc w nich rolę brokera, to jest podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów podróżnym w ramach systemu Tax Free, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor IAS ocenił jako niezasadną argumentację podnoszoną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i w odwołaniu, jakoby Strona zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji. Zdaniem organu żadnego oparcia w stwierdzonym stanie faktycznym nie znajduje argumentacja odwołania, iż Strona zachowała podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, o której mowa w art. 355 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Ustalone w toku postępowania działanie organów statutowych i pracowników Strony wyklucza zasadność twierdzenia, iż Spółka działała w dobrej wierze, że nie wiedziała i w ramach zachowania należytej staranności nie mógła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od wskazanego w uzasadnieniu decyzji i powszechnie znanego w regionie charakteru działalności Spółki, niezgodna z głównym profilem działalności sprzedaż telefonów komórkowych jednego konkretnego modelu (Apple iPhone 5s) wygenerowała w lipcu 2014 r. większość jej przychodów. Wartość dostaw towarów oraz usług świadczonych na terenie kraju (zwolnionych i opodatkowanych stawką 0% i 23% VAT) osiągnęła kwotę 3.770.307 zł netto. Natomiast wartość dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% zgodnie z art. 129 ustawy o VAT, to jest sprzedanych podróżnym w systemie TAX FREE wyniosła 5.524.083 zł netto. Kwota ta stanowiła 146,5% wartości sprzedaży krajowej. Była więc dominującym elementem działalności sprzedażowej Spółki. Dyrektor IAS zaznaczył, że pomimo wielkiej wartości zakupów i sprzedaży telefonów Apple iPhone 5s (wyłącznie tego modelu z kartą pamięci 16 GB), z dokonanych przez organ I instancji przesłuchań członków zarządu C. S.A. wynika, że nie mieli oni podstawowej wiedzy o dostawcach i odbiorcach telefonów, o obrocie towarami o wielomilionowej wartości w firmie, którą zarządzali. Prezes Zarządu Spółki nie znała dostawców telefonów (chociaż znała część dostawców usług), nie potrafiła określić wielkości sprzedaży telefonów komórkowych, nie miała wiedzy czy prowadzono jakąkolwiek reklamę sprzedaży telefonów komórkowych. Prezes Zarządu wyjaśniła, że miesięczne terminy płatności są standardem przy zakupie sprzętu komputerowego, natomiast nie wiedziała jaki asortyment towarów Z. zakupuje z jedno- lub kilkudniowym terminem płatności. Prezes zarządu nie podejmowała decyzji o wycenie towarów, miały się tym zajmować działy sprzedaży. Jak wskazał organ, analogiczne zeznania złożył wiceprezes zarządu i równocześnie dyrektor ds. handlowych M. Ł. Z zeznań wynika, że członek zarządu odpowiedzialny za pion handlowy nie decydował o wyborze dostawców telefonów, których sprzedaż była głównym elementem przychodów Spółki, nie znał dostawców telefonów komórkowych ani ich nie weryfikował (dokumenty ich dotyczące weryfikowała księgowość). Wielomilionowe zakupy telefonów realizowano bez zawierania umów, nie było również żadnej dokumentacji mailowej dotyczącej dostaw (dopiero po jakimś czasie staraliśmy się zachować dokumentację mailową). Wiceprezes zeznał, że nie było żadnych spotkań z dostawcami i odbiorcami telefonów, chociaż odbywały się spotkania konferencyjne z dostawcami innych towarów. Wiceprezes odpowiedzialny za handel miał nie podejmować decyzji o cenie sprzedaży podstawowego towaru handlowego w Spółce (Apple iPhone 5s), ograniczył się do stwierdzenia, że były bliżej nieokreślone ogólne ustalenia o wysokości stosowania marży - mniej więcej 3%. Wyboru kontrahentów miał dokonywać kierownik działu handlowego, on też decydował o ilości zamawianych telefonów. Wiedza członka zarządu odpowiedzialnego za handel odnośnie telefonów ograniczała się do tego, że są duże zakupy telefonów i że są one sprzedawane. Nie miał on również wiedzy o nierynkowych cenach telefonów nabywanych przez Z.. Przesłuchany w charakterze świadka kierownik działu sprzedaży detalicznej i hurtowej B. M. nie potrafił wyjaśnić kto nawiązał kontakt z firmami: N., B., D. H. (pierwszy kontakt mogły nawiązać 3 osoby: T. O., D. K. łub ja). To kierownik M. i podlegli mu handlowcy dokonali wyboru oferty. Weryfikacji kontrahentów miał dokonywać B. M. i księgowość. On również po konsultacji z działem księgowości decydował o ilości zamawianego towaru. Cenę sprzedaży telefonów również ustalał B. M. i handlowcy: D. K., T. O., L. G. Ceny sprzedaży miały być ustalane przy uwzględnieniu cen rynkowych w danym okresie (w lipcu 2014 r. marża netto na 1 sztuce wynosiła około 50 zł). Dyrektor IAS ocenił powyższe zeznania jako niewiarygodne, jako pewną "linię obrony" przyjętą przez osoby zarządzające Z. S.A. Zdaniem organu, gdyby dać wiarę zeznaniom prezes zarządu i wiceprezesa - dyrektora ds. handlowych należałoby stwierdzić, że w zakresie obrotu telefonami osoby te - zobowiązane z mocy prawa do dbania o interesy spółki - nie wykonywały swoich obowiązków, działały na szkodę spółki, którą miały zarządzać. Członkowie zarządu twierdzą bowiem, że nie zajmowali się zarządzaniem Spółką, a wszystkie decyzje związane z obrotem towarem spoza dotychczasowego zakresu działalności spółki i o wartości milionów złotych miesięcznie podejmował kierownik działu sprzedaży detalicznej i hurtowej oraz podlegli mu szeregowi pracownicy. Pracownicy ci z jednej strony potwierdzają zeznania pracodawców, z drugiej nie potrafią określić, który z nich i kiedy odnalazł oferty rzekomych dostawców telefonów, który z nich i kiedy dokonywał zamówień telefonów, danych tych nie można również odtworzyć z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji z kontrolowanego okresu. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny potwierdza, iż co najmniej w miesiącu lipcu 2014 roku Skarżąca prowadziła w znacznych rozmiarach obrót wyrobami określonymi jako telefony komórkowe iPhone 5S w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez zachowania jakiejkolwiek ostrożności w tym obrocie, co oznacza, że świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez nieustalone osoby oszustwie podatkowym pozorując jedynie normalny obrót telefonami komórkowymi Apple iPhone 5s. Organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż deklarowana przez Stronę cena zakupu telefonów Apple iPhone 5s 16 GB w przedziale od 1700 do 1839 zł netto była oderwana od realiów rynku polskiego i europejskiego. Cena netto telefonu u oficjalnego dystrybutora firmy Apple w Polsce firmy iSource S.A. w okresie od czerwca do października 2014 roku wynosiła 2397,56 zł netto, to jest była o od 30% do 40% wyższa od ceny wskazywanej w dokumentach sprzedaży telefonów na rzecz Spółki. Zdaniem organu tak niska deklarowana cena zakupu nie może być wiarygodnie uzasadniana brytyjską wersją produktu. Dyrektor IAS wskazał, że z powszechnie dostępnych w sieci internet (np. na stronie https://everymac.com) danych historycznych dotyczących produktów firmy Apple dostępnych w 2014 r. wynika, że model Apple iPhone 5s występował w trzech wersjach o pamięci 16 GB, 32 GB i 64GB w kilku wariantach regionalnych przeznaczonych przez producenta na rynek amerykański, japoński, chiński, azjatycki i europejski. Model europejski oznaczony jako A1457 przeznaczony był na rynek europejski (włączając Zjednoczone Królestwo) oraz Bliski Wschód (oznaczenie angielskie UK/Europe/Middłe East). Model ten wprowadzono do sprzedaży, podobnie jak inne produkty Apple, z cenami określonymi przez producenta. I tak Apple iPhone 5s 16GB oferowano do sprzedaży w cenie 549 funtów brytyjskich, model Apple iPhone 5s 32GB w cenie 629 funtów, a model Apple iPhone 5s 64GB po 709 funtów. W dniu 9 września 2014 r. Apple obniżył cenę wersji iPhone 5s 16GB i 32GB do odpowiednio 459 i 499 funtów. W dniu 9 września 2015 r. Apple obniżył cenę wersji iPhone 5s 16GB i 32GB do odpowiednio 379 i 419 funtów. Dyrektor IAS stwierdził, że polityka sztywnych cen regionalnych jest powszechnie znanym zachowaniem firmy Apple. W związku z powyższym w ocenie organu zupełnie niewiarygodne są rzekome ceny sprzedaży tych modeli telefonów wykazywane w fakturach znikających podatników (np. cena sprzedaży iPhone’a przez spółkę Q.miała wynosić 427 euro, czyli ok. 340 funtów). Zdaniem Dyrektora IAS różnica ceny nie mogła być uzasadniona modelem brytyjskim telefonu (UK) gdyż na rynek brytyjski i europejski (kontynentalny) produkowano ten sam model Al 457 różniący się jedynie wtyczką ładowarki w zestawie. Organ zaznaczył, że bardzo atrakcyjna cena drogich markowych produktów nie wywołała jakichkolwiek działań systemowych ze strony zarządu Spółki posiadającej certyfikowany system zarządzania jakością ISO 9001, których celem powinna być weryfikacja dostawców i oferowanego przez nich towaru, na przykład pod kątem ich oryginalności, sprawności i legalności pochodzenia. Działania spółki ograniczyły się do pozyskania dokumentów potwierdzających formalne istnienie dostawców (dokumenty potwierdzające wpis do KRS, brak zaległości w podatkach ewentualnie złożenie deklaracji podatkowej). W ocenie Dyrektora IAS brak dogłębnej weryfikacji dostawców telefonów jest szczególnie podejrzany w sytuacji, gdy tylko do nich stosowano niezwykle krótkie terminy płatności. Organ podkreślił, że nie podjęto również żadnych działań weryfikujących legalność pochodzenia towaru (np. w celu uniknięcia zarzutu paserstwa) czy oryginalności produktów, co wydawałoby się szczególnie istotne w związku z występowaniem w obrocie produktów podrobionych o cenach znacznie niższych od produktów oryginalnych (np. podróbek określanych jako Goodphone 5s dostępnych w 2014 roku w cenie około 200 dolarów - informacja ze strony internetowej komórkomania.pl iphonea-5s-za-600-zl-wideo). Organ wskazał również na dostępny w sieci Internet artykuł ostrzegający o podrabianych telefonach iPhone 5s. Działający z wymaganą dla przedsiębiorcy starannością podmiot niewątpliwie podjąłby działania w celu weryfikacji "szczególnie atrakcyjnej" ceny towaru pod kątem wiarygodności dostawców (łącznie z ich łańcuchem dostaw) oraz jakości i legalności oferowanych przez nich produktów. Zdaniem organu działań takich Z. nie podjęło. Zdaniem Dyrektora IAS kolejnym elementem wskazującym na świadomy udział Strony w zorganizowanym oszustwie podatkowym jest kwestia braku jakichkolwiek danych o sposobie pozyskania białoruskich klientów masowo kupujących tylko i wyłącznie jeden model produktu Apple iPhone 5s 16 GB. Jak wskazał organ, klienci ci pojawiali się w grupach i w ciągu kilkudziesięciu minut czy kilku godzin nabywali najczęściej setki telefonów. Wg wykazu dokumentów Wz przedstawionego przez Stronę w dniu [...] lipca 2014 r. białoruscy klienci nabyli 208 telefonów, [...] lipca - 232, [...] lipca - 275, [...] lipca - 288, [...] lipca - 142, [...] lipca - 169, [...] lipca - 284, [...] lipca - 100, [...] lipca - 216, [...] lipca - 105 i rekordowa sprzedaż [...] lipca - 320 sztuk telefonów Apple iPhone 5s 16 GB. W jego ocenie o specyficznym charakterze tych klientów świadczy również fakt, większość z nich nabywała jednorazowo po cztery lub pięć identycznych telefonów (na 860 dokumentów Wz z miesiąca lipca 2014 r. aż 466 dotyczy wydania 4 lub 5 telefonów), w całym miesiącu wystawiono jedynie 31 dokumentów wydania na zewnątrz pojedynczych telefonów. O specyficznym charakterze zakupów może świadczyć również fakt, że klienci nie nabywali żadnych akcesoriów do kupowanych produktów. Nie rezygnowali z dokonanych zakupów, nie było zwrotów towaru, reklamacji, egzemplarzy niespełniających oczekiwań klienta. W ocenie Dyrektora IAS o nadzwyczajnym charakterze zakupów świadczy również fakt zakupu znacznych ilości telefonów przez te same osoby. Przykładowo, A. U. w lipcu 2014 r. dokonała 10 zakupów telefonów na łączną kwotę 101.475 zł brutto. Organ w decyzji podał również inne przykłady podobnych klientów. Organ drugiej instancji stwierdził, że analiza dokumentów TAX FREE prowadzi do wniosku, iż klienci nabywający jednorazowo pojedyncze telefony byli prawdziwymi wyjątkami, a tylko tych 9 osób dokonało zakupów telefonów za kwotę przekraczającą 1 milion złotych. Powyższe potwierdza zdaniem organu zorganizowany charakter wywozu telefonów poza obszar kraju i oderwanie transakcji wykonanych przez C. od realiów normalnej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podkreślił, że sprzedawane przez Stronę telefony Apple iPhone 5s 16 GB w bardzo atrakcyjnych cenach (ok. 1750-1890 zł/szt. netto) to jest ok. 75% ceny z oficjalnej dystrybucji nie znajdowały jednak jakiegokolwiek popytu na rynku krajowym. Spółka nie podjęła sprzedaży tych telefonów klientom krajowym. Nie rozszerzała i nie dywersyfikowała rynku zbytu, co jest działaniem podstawowym każdego profesjonalnego sprzedawcy. Pomimo "wielkiego zbytu" jakim miały się cieszyć oferowane przez Stronę telefony Apple, C. nie podjęło jakichkolwiek kroków w celu zwiększenia symbolicznej marży określonej na około 50 zł od sztuki, ponad trzykrotnie niższej od standardowej dla Spółki marży 10% na towarach handlowych. Nawet w przypadku kilkukrotnego zwiększenia marży cena telefonu byłaby nadal atrakcyjna i niższa od cen w oficjalnej dystrybucji. W ocenie organu działań takich, elementarnych dla każdego sprzedawcy, ani zarząd ani handlowcy Strony nie podjęli. Podsumowując przestawioną argumentację organ odwoławczy uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia tak krajowych jak i wspólnotowych przepisów prawa za bezzasadne. 4. Na decyzję Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; b) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) poprzez nieuzasadnioną odmowę dostępu do wszystkich dowodów będących podstawą wydania skarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy. 2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 191 o.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) art. 121 o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, w oparciu o wybiórczy dobór dowodów, mający potwierdzić z góry założoną tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącego w wyłudzeniu podatku VAT, zaś Skarżący nie uczestniczył świadomie w zorganizowanym przedsięwzięciu dotyczącym wyłudzenia VAT; c) art. 122, 187, 188 o.p. z uwagi na niezebranie pełnego materiału dowodowego, w tym oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem w sytuacji ich uwzględnienia, ocena materiału dowodowego byłaby inna, a decyzja organu I instancji podlegałaby uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania; d) ustalenie jako wzorca dla ceny rynkowej zakupu telefonu komórkowego- ceny sprzedaży stosowanej przez polskiego dystrybutora, w tym również dokonanie porównania nieadekwatnych egzemplarzy telefonów komórkowych, przez co w sposób nieuprawniony organ zakwestionował przeprowadzenie przez Skarżącego rzeczywistych transakcji rynkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu zakończenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją oraz o oddalenie skargi po podjęciu zawieszonego postępowania. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego umotywowany został tym, iż w dniu [...] stycznia 2020 r. wpłynął wniosek Strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...]. Organ poinformował ponadto, że postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją. 6. Postanowieniem z 11 marca 2020 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") 7. Pismem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS poinformował tut. Sąd, że decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS z [...] marca 2020 r., nr [...], odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2019 r., nr [...]. 8. Na powyższą decyzję Z. wniosło w dniu 17 lipca 2020 r. skargę do WSA w B.. 9. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., I SA/BK 616/20, Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...]. Wyrok uprawomocnił się w dniu 15 grudnia 2020 r. 10. Postanowieniem z 26 marca tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: 1. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 158.827 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 849.875 zł. 5. Wobec postawionych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również Skarżąca. 6. Nie budzi wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej, tj. m. in. P. Spółki z o.o., Q. Spółki z o.o., G. Spółki z o.o., V. Spółki z o.o., ZPU D. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. Spółki z o.o., M., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, oraz że wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Spółki te brały udział w oszustwie podatkowym i jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Co istotne, część z tych spółek w badanym okresie nie składała deklaracji, utrudniony był też z nimi jakikolwiek kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, nie miały żadnego zaplecza technicznego, magazynowego i organizacyjnego. Co do kilku z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczące wystawiania pustych faktur. Udowodniono, że spółki te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. 7. Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośrednich poprzedników fakturowych Skarżącej, tj. N., D. Spółka z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Spółka z o.o. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem Spółki w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Na wstępnie warto przedstawić charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18 (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie stwierdził, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17 zauważył, że w oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach. 8. Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem IAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót telefonami Apple iPhone 5s 16 GB, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów (N., D. Spółka z o.o., H. Sp. z o.o. oraz B. Spółka z o.o.) nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Opisane w decyzji dowody (w tym protokoły kontroli, wyjaśnienia, zeznania świadków, informacje pozyskane od polskich, brytyjskich, bułgarskich i rumuńskich organów podatkowych, decyzje podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wpisy w KRS, pisma od firm kurierskich oraz pozostała dokumentacja – łącznie w I instancji 14 tomów i 6 tomów akt wyłączonych) i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 9. W ocenie składu orzekającego Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę Z. oraz dochowanie przez nią zasad należytej staranności. O świadomości Skarżącej uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczą przede wszystkim takie ustalenia jak: - niezasługujące na wiarę zeznania osób zarządzających skarżącą spółką, stanowiące w ocenie Sądu jedynie linię obrony. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby prezes zarządu i wiceprezes - dyrektor ds. handlowych, pomimo wielkiej wartości zakupów i sprzedaży telefonów, nie mieli podstawowej wiedzy o dostawcach i odbiorcach telefonów oraz o obrocie towarami o wielomilionowej wartości w firmie, którą zarządzali. Gdyby jednak uznać powyższe za prawdziwe to niewątpliwie rację ma organ, że w zakresie obrotu telefonami osoby te - zobowiązane z mocy prawa do dbania o interesy spółki - nie wykonywały swoich obowiązków oraz działały na szkodę spółki, którą miały zarządzać. Członkowie zarządu twierdzą bowiem, że nie zajmowali się zarządzaniem Spółką, a wszystkie decyzje związane z obrotem towarem spoza dotychczasowego zakresu działalności spółki i o wartości milionów złotych miesięcznie podejmował kierownik działu sprzedaży detalicznej i hurtowej oraz podlegli mu szeregowi pracownicy. - prowadzenie w znacznych rozmiarach obrotu telefonami iPhone 5S w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, bez zachowania jakiejkolwiek ostrożności w tym obrocie, bez typowych umów handlowych; - oderwana od realiów rynkowych, znacznie zaniżona cena zakupu urządzeń (od 1700 do 1839 zł netto) względem ceny oferowanej przez oficjalnego dystrybutora firmy Apple w Polsce; - brak jakiegokolwiek popytu na telefony na rynku krajowym pomimo bardzo atrakcyjnej ceny. Skarżąca nie prowadziła sprzedaży urządzeń klientom krajowym, nie rozszerzała i nie dywersyfikowała rynku zbytu, co jest typowe dla działalności handlowej na dużą skalę; - wyjątkowo niska około 3 % marża, nietypowa w porównaniu z marżą nakładaną na inne towary oferowane przez Skarżącą; - nieweryfikowanie oryginalności, legalności i sprawności technicznej zakupowanych towarów, pomimo posiadania certyfikowanego systemu zarządzania jakością ISO 9001. Spółka powinna zdawać sobie sprawę, że zakup marki Apple od firm, które nie są jej przedstawicielami ani dystrybutorami, wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia towarów i ich jakości; - sposób dokonywania sprzedaży na rzecz podróżnych obywatelstwa białoruskiego w systemie TAX FREE. Wprawdzie w sprawie nie jest kwestionowana sprzedaż towarów w tym systemie, jednakże należy zwrócić uwagę na okoliczności związane z tą sprzedażą, która wpisuje się w schemat oszustwa podatkowego. W szczególności istotna jest niewiarygodnie szybka sprzedaż telefonów obywatelom Białorusi w dużych partiach, często na rzecz tych samych osób; - brak działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów, nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego. Sąd całkowicie podziela stanowisko Dyrektora IAS, że nie są to typowe rynkowe zachowania w zakresie handlu telefonami. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, ustalone we wzajemnej korelacji na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzą, iż co najmniej w lipcu 2014 r. Skarżąca w pełni świadomie i w złej wierze prowadziła w znacznych rozmiarach obrót iPhonami 5S, mając na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Była tym samym elementem zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego - karuzeli vatowskiej, pełniąc w niej rolę tzw. brokera. Rację przyznać należy organowi, że przy ocenie zachowania Strony trafna jest ocena NSA zaprezentowana w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, w którym Sąd odnosząc się do zachowania brokera - spółki, która jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego z uwagi na opodatkowanie stawką 0%, a odzyskiwała całość podatku naliczonego stwierdził, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. 10. Ponadto istotne znaczenie ma to, że decydując się na zakup iPhonów, Skarżąca przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka poprzez handel towarami wrażliwymi. Pomimo iż wskazywany w skardze List ostrzegawczy do przedsiębiorców Ministra Finansów i Gospodarki datowany jest na 25 sierpnia 2014 r., a więc po wystawieniu spornych faktur, w ocenie tut. Sądu podjęcie w okolicznościach niniejszej sprawy współpracy z małymi, nieznanymi i nieautoryzowanymi dostawcami telefonów o minimalnym kapitale zakładowym wymagało od Spółki zwiększonej ostrożności, rozeznania rynku, obowiązujących cen, mechanizmów związanych z handlem elektroniką, a przede wszystkim większej dociekliwości w odniesieniu do kontrahentów i źródła pochodzenia towaru. Wobec tego stwierdzić należy, iż działania dokonane przez Skarżącą nie spełniały wymogów należytej staranności. Podnoszone w Skardze rzekome niestandardowe czynności weryfikacyjne, polegające na zdobyciu m.in. zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez kontrahentów, miały na celu wyłącznie upozorowanie dobrej wiary Skarżącej, albowiem w zderzeniu z całokształtem materiału dowodowego nie mogą świadczyć o zachowaniu przez Z. zasad należytej staranności w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. 11. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, iż organ wadliwie, a przede wszystkim stronniczo zinterpretował zgromadzony materiał dowodowy, co doprowadziło go do błędnej oceny, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach przestępczych, a także że organ nie dowiódł, iż transakcje zawierane przez Skarżącego miały w ogóle taki charakter. Wskazać trzeba ponadto, iż organ zasadnie wziął pod rozwagę cenę kupna telefonów przez Skarżącą od jej kontrahentów. Ocenie podlegała bowiem prawidłowość wystawionych faktur między przedsiębiorcami, a nie sprzedaż w procedurze TAX FREE. Bezspornym jest fakt, iż racjonalna działalność handlowa opiera się na zakupie towaru poniżej jego ceny sprzedaży, jednak nie można tej okoliczności rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu powiązanych ze sobą ustaleń w niniejszej sprawie. Nie jest realne, aby cena iPhonów 5S u bezpośredniego dystrybutora producenta firmy Apple na terenie Polski (netto 2 397,56 zł) była wyższa od ceny zakupu uzyskanej przez Spółkę za pomocą kolejnego w łańcuchu dostaw pośrednika (netto 1700 do 1839 zł). Jak już wskazano, niekwestionowana w niniejszej sprawie sprzedaż iPhonów podróżnym z Białorusi była niewątpliwie elementem oszustwa podatkowego, co w prawidłowy sposób organ wyjaśnił na stronie 16-17 zaskarżonej decyzji. Na powyższe ustalenie nie wpływa okoliczność podnoszona w skardze, iż organ nie wykazał zmowy Skarżącego z podróżnymi, a duże zakupy sprzętu elektronicznego w systemie TAX FREE przez Białorusinów nie są niczym nadzwyczajnym na rynku podlaskim, ani że nie jest to prawnie zabronione. 12. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustaleń organu w zakresie prowadzenia przez Skarżącą gospodarki magazynowej, w ocenie tut. Sądu nawet gdyby uznać, iż zauważone przez autora skargi pewne nieścisłości w przeprowadzonych czynnościach kontrolnych rzeczywiście miały miejsce, to nie mogą mieć one wpływu na wynik sprawy. Wbrew zarzutom Skargi stwierdzić trzeba, iż organ rzetelnie przeprowadził dowody, obejmujące również przesłuchania świadków, a poczynione na ich podstawie ustalenia posiadają wysoką wartość dowodową. 13. Skarżący podnosi, że jako oderwany od rzeczywistości gospodarczej należy uznać zarzut organu, iż numery IMEI nie były sczytywane bezpośrednio z telefonów. W opozycji do twierdzeń autora skargi w ocenie składu orzekającego zakres kontroli towarów oraz ich numerów identyfikacyjnych przez pracowników Z. budzi poważne wątpliwość budzi w zakresie ich rzetelności, zasad ostrożności i dobrej wiary. Magazynierzy w ogóle nie sprawdzali co znajdowało się w środku opakowań jednostkowych, nawet wybiórczo nie sprawdzali numerów IMEI na konkretnym urządzeniu. Sprawdzenie przyjmowanych towarów ograniczało się najczęściej do przeliczenia sztuk, ewentualnie sprawdzenia koloru telefonów. Mając na uwadze wartość telefonów, ich przynależność do tzw. towarów wrażliwych oraz pozostałe okoliczności sprawy takie postępowanie stanowi kolejne potwierdzenie świadomego uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie wyłudzania podatku VAT. Dla oceny fikcyjności deklarowanego obrotu istotne znaczenie ma również fakt, iż numery IMEI umożliwiające identyfikację tożsamości każdego telefonu komórkowego (International Mobile Equipment Identity - indywidualny numer identyfikacyjny urządzenia mobilnego) wskazane przez Stronę oraz przez niektóre podmioty w łańcuchach dostaw nie są unikalne. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że telefony którymi miała obracać Strona, wcześniej lub w tym samym czasie znajdowały się w obrocie pomiędzy innymi podmiotami, a w niektórych przypadkach zostały wywiezione z kraju. 15. Wbrew ocenie autora skargi Spółka nie wykazała skutecznie prowadzenia typowych działań marketingowych, które w przypadku handlu tego rodzaju urządzeniami o znacznej wartości są normalnym działaniem każdego przedsiębiorcy. Z całą pewnością nie przekonują o tym zeznania dyrektora ds. handlowych jakoby prowadzone były akcje reklamowe telefonów i innego sprzętu w formie ulotek i gazetek reklamowych. Taka forma reklamy jest bardzo trudna do weryfikacji w postępowaniu dowodowym, lecz nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście miała miejsce, to uznać ją należy za nieadekwatną i nieproporcjonalną do rodzaju i skali rzekomo prowadzonej sprzedaży telefonów Apple iPhone 5s. 16. W ocenie Sądu zarzuty skargi odnoszące się do krótkich terminów płatności stosowanych przez dostawców telefonów jedynie potwierdzają tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczym procederze. Spółka bez racjonalnego uzasadnienia stosowała wobec nieuczciwych kontrahentów niestandardowe zasady współpracy. Zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub upustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań. Tego typu zachowań w spornych transakcjach nie było, co stanowi jedynie dodatkowe potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów podatkowych. 17. Skarżąca, podobnie jak we wniosku o wznowienie postępowania z 15 stycznia 2020 r., zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, powołując się na wyrok TSUE w sprawie Glencore, C-189/18. Odnosząc się do kwestii wpływu powyższego orzeczenia Trybunału na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. wydanej wobec Z. nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tego powodu zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć również trzeba, iż dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już wspomniano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto, Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. 18. Mając na uwadze powyższe, Sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.