I FSK 1160/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 101/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za VII 2014 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W zaskarżonym wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 101/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi I. Sp. z o.o. w M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy Podatnik winien uiścić w Polsce podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (katod miedzianych), zakupionego przez niego w Czechach (2 transakcje) i w Belgii – ale od podmiotu brytyjskiego, który ma tam magazyn (3 transakcje), a następnie transportowanego bezpośrednio do Niemiec. Normatywną podstawą sporu, pozostającą w sferze materialnego prawa podatkowego, był zaś art. 22 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 25 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia co do przebiegu transakcji, poczynione w trakcie postępowania podatkowego przedstawiają się następująco: 1) Strona nabywała towar w innym państwie unijnym (2 transakcje - w Czechach, 3 transakcje – w Belgii). Następnie wyrób będący przedmiotem umowy nie był przywożony do Polski, natomiast transportowano go wprost do Niemiec (do tamtejszego Kontrahenta strony – odbiorcy towaru); 2) co do dwóch transakcji dostawcą była czeska spółka M. (łańcuch transakcji: M. (CZ) – S. (PL) – S. (D); 3) co do 3 transakcji dostawcą była brytyjska spółka E., która ma jednak magazyn z miedzią w Belgii - w Antwerpii (łańcuch transakcji: E. (GB/B) – STRONA (PL) – S. (D); 4) w przypadku 1 i 2 transakcji organizatorem transportu był M. (CZ); 5) jeśli chodzi o 3,4 i 5 transakcję, organizatorem transportu był Skarżący (PL); 6) niemiecki nabywca towaru (S.) korzysta z wirtualnego biura w Pradze i stosuje czeski numer VAT UE, natomiast nie operuje numerem państwa zakończenia transakcji, czyli niemieckim; 7) Strona posługuje się polskim numerem VAT UE, natomiast czeski kontrahent (M.) korzysta z czeskiego VAT UE; 8) Strona nie jest zarejestrowana w Niemczech jako podatnik tamtejszego podatku od wartości dodanej (Umsatzsteuer) i nie dokonała tam rozliczenia tamtejszego podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia od kontrahenta brytyjskiego (do niego należał magazyn w Belgii, w Antwerpii) i czeskiego. W tej sytuacji według Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) Spółka była zobowiązana do wykazania wspomnianych 5 transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i naliczenia podatku należnego w Polsce. Skoro zaś tak się nie stało, nastąpiło zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatku należnego. Skutkowało to określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił to zapatrywanie i w konsekwencji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje racje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: 1) odmiennie sklasyfikował transakcje z podmiotem czeskim i z podmiotem brytyjskim (nabycie z Belgii); 2) co do transakcji nabycia towaru od podmiotu czeskiego i jego sprzedaży do kontrahenta niemieckiego (ale z czeskim numerem VAT UE), zdaniem Organu II instancji: a) transakcje pomiędzy M. a Stroną stanowią dla niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; b) z kolei w ramach sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a S. dokonano wywozu katod miedzianych poza granice kraju, zatem transakcja ta powinna być zakwalifikowana na gruncie podatku od towarów i usług jako dostawa towarów poza terytorium kraju; c) w transakcjach z M. Podatnik posłużył się swoim polskim numerem VAT UE, tj. numerem nadanym przez inne państwo członkowskie, niż państwo zakończenia transportu towarów (Niemcy); d) tym samym, na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, u Spółki powstał obowiązek rozliczenia nabycia towarów od M. również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny (czyli w Polsce); 3) co do nabycia towaru od podmiotu brytyjskiego (ale z magazynu w Belgii) i jego dostawy do kontrahenta niemieckiego (ale posługującego się czeskim numerem VAT UE) – transakcje nr 3,4 i 5, Organ odwoławczy wskazał, że: a) transakcje te są wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi, gdyż łącznie spełniają warunki wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W dostawach tych uczestniczyło trzech podatników podatku od wartości dodanej (E., Strona, S.), zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (Wielka Brytania, Polska, Czechy); b) transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru (katody miedziane), towar był wydawany przez pierwszego z podatników (E.) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (S.), przy czym dostawa była dokonana pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim w kolejności; c) towar był natomiast transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (Stronę) z terytorium Belgii do Niemiec, tj. z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Każdy z dostawców wystawił fakturę VAT; d) nie znajduje zastosowania uproszczona procedura rozliczenia dla transakcji trójstronnych, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ostatni w kolejności podatnik VAT (S.) zastosował czeski numer identyfikacyjny VAT UE, a nie numer państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (czyli niemiecki). Zatem transakcje te muszą być opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. na podstawie przepisów ogólnych, dotyczących transakcji łańcuchowych); e) transakcją ruchomą jest ta pomiędzy E. a Stroną, zaś nieruchomą – czynność realizowana pomiędzy Stroną a S.. Transakcje pomiędzy E. a Podatnikiem stanowią dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zaś transakcje pomiędzy Podatnikiem a S. są dla Spółki dostawą towarów poza terytorium kraju; f) jednocześnie jednak, wobec posłużenia się przez Stronę numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez Polskę, tj. państwo inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, zgodnie z art. 25 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego (Polska); g) czyniąc tę uwagę, Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w toku postępowania nie udowodnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki i transportu, tj. na terytorium Niemiec. Z tego powodu Podatnik jest zobowiązany opodatkować podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. (kontrahenta brytyjskiego, ze składu w Belgii). Reasumując swoje wnioski co do wszystkich 5 transakcji zrealizowanych przez Stronę: 1) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych czynności, Podatnik powinien wskazać polskim organom podatkowym, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały efektywnie opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu; 2) niespełnienie wskazanego warunku skutkuje tym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium Polski, zatem Spółka jest zobowiązana do ustalenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną i zasądził zwrot kosztów postepowania przez Organ odwoławczy na rzecz Strony. Uzasadniając swoje racja wskazał on na następujące okoliczności: 1) organy oceniły, że transakcjami ruchomymi były nabycia towarów przez Skarżącego. Z tego względu uznały one, że transakcje te stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; 2) powołując się na art. 25 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w trakcie postępowania podatkowego wskazano, że ze względu na użycie polskiego NIP transakcje te podlegają opodatkowaniu także na terenie Polski; 3) o ile ustalenia te można uznać za prawidłowe w odniesieniu do nabycia na terenie Belgii, to w ocenie Sądu są one co najmniej przedwczesne w odniesieniu do transakcji na terytorium Czech; 4) podając w wątpliwość wnioski Organu odwoławczego co do dwóch nabyć w Czechach, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wymogi ciążące na organie podatkowym, wynikające z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 5) w tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na niejasności w argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawartej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Dotyczyły one ustalenia, która dostawa jest ruchoma – ta będąca efektem zakupu od podmiotu czeskiego, czy ta będąca efektem dostawy do kontrahenta niemieckiego; 6) zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy nie wynika na podstawie jakich danych organy dokonały ustaleń co to tego, która transakcja była ruchoma. Jak podkreślono, w trakcie postępowania podatkowego nie zwrócono się do czeskich służb podatkowych o dokonanie sprawdzeń warunków transakcji zarówno u dostawcy jak i u firm przewozowych. Organy podatkowe w istocie ograniczyły się zaś do przywołania informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, dotyczących nabywcy towarów od Skarżącego. Wynika z nich, że był to podmiot nierzetelny a w 2016 czeskie służby utraciły możliwość kontaktu z nim; 7) podkreślono też, że Podatnik, a częściowo także Sąd nie miał dostępu do dokumentów wymiany informacji z obcymi służbami podatkowymi. Akta sprawy zawierają jedynie nieprzetłumaczone i częściowo zanonimizowane wyciągi z roboczych wersji trzech takich dokumentów - jednego dotyczącego E. i dwóch dotyczących S. 8) w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie budzą natomiast większych wątpliwości ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentem belgijskim. Ze zgromadzonych dokumentów - między innymi informacji od firm przewozowych wynika, że towary zostały wydane z magazynu w Antwerpii przewoźnikom działającym na zlecenie Skarżącego i przez nich przetransportowane na teren Niemiec. W przekonaniu Sądu I instancji, prawidłowe są też ustalenia w zakresie posłużenia się przez Stronę polskim numerem identyfikacji podatkowej (NIP) i konsekwencji tego faktu. Zważywszy na wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą do poczynienia szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji z dostawcą czeskim, a także do prawidłowego zapoznania Podatnika z całym materiałem dowodowym w sprawie. Nieprawomocny wyrok Sądu I instancji został zaskarżony przez Stronę. W swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła ona o: 1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, 2) oddalenie skargi i uwzględnienie w uzasadnieniu wyroku poglądu prawnego odmiennego od wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, 3) odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego kosztów postępowania. Następnie zmodyfikowano te żądania i w piśmie z 7 grudnia 2021 r. wystąpiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ze względów przedstawionych w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Dodatkowo zrzeczono się rozprawy na posiedzeniu jawnym. Jednocześnie Podatnik zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 - dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez całkowite pominięcie przy rozstrzyganiu skargi zarzutów dotyczących: a) przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r., b) zarzutów naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 127, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019. poz. 900 ze zm. – dalej określanej jako O.p.), w szczególności dotyczących pominięcia przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Stronę - informacji uzyskanej od administracji z Wielkiej Brytanii. Jak podkreślono, dotyczyła ona niewykazania na rzecz Skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowych i ustalenia miejsca dostawy towarów. Ponadto zarzucono rozstrzygnięcie sprawy na podstawie dowodów wyłączonych z postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. - poprzez pominięcie tych przepisów w sytuacji, gdy z chwilą składania skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia i orzekaniem o obowiązku podatkowym Strony w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. pomimo, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na akceptacji przez Sąd I instancji błędnych ustaleń decyzji co do stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że Strona nabyła towary na terytorium Belgii w ramach transakcji łańcuchowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na braku zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie oceny miejsca opodatkowania transakcji zawartych z kontrahentem z Wielkiej Brytanii na terytorium Belgii. Zdaniem Strony miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie były one zawierane z "kontrahentem belgijskim" (str. 20 uzasadnienia wyroku), a z kontrahentem brytyjskim, który wcześniej przemieścił towary na terytorium Belgii; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez dokonanie własnych ustaleń dotyczących transakcji zawieranych z "kontrahentem belgijskim". Tymczasem Strona dokonywała nabyć od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, z magazynu znajdującego się na terytorium Belgii, co w przypadku uznania przez Sąd zawartych transakcji za łańcuchowe miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej określanej jako u.p.t.u.) - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nastąpiło pomiędzy Stronę, a jej dostawcą z Wielkiej Brytanii na terytorium Belgii. Tymczasem zdaniem Skarżącego transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane były po nabyciu towarów przez Stronę w ramach następnych, realizowanych dostaw; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Tymczasem nabycia od podmiotu z Wielkiej Brytanii nie można kwalifikować jako transakcji łańcuchowych w sytuacji, gdy przed nabyciem towaru nastąpiło jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły żadne okoliczności, którym – jak to ujęto - ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako Dyrektywa 112); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez wadliwe uznanie, że przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby to Strona dokonała opodatkowania dostaw realizowanych na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów. Tymczasem z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że istotny jest jedynie fakt takiego opodatkowania, zaś bez znaczenia pozostaje, kto rozlicza podatek, a kwestii tej żaden z organów nie zbadał; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z zastosowaniem art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy transakcji dokonanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez dokonanie własnych ustaleń niezgodnych z materiałem dowodowym odnośnie transakcji dokonanych z "kontrahentem belgijskim". Jak bowiem podkreślił Podatnik, transakcje zostały przez niego zrealizowane z kontrahentem z Wielkiej Brytanii na terytorium Belgii. Według Strony, w zaskarżonym wyroku przyjęto więc stan faktyczny inny niż wynikający z materiału dowodowego sprawy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. To zaś skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, kwestiami które wzbudziły wątpliwości organów podatkowych były dwojakiego rodzaju transakcje Strony - inicjowane zakupem od podmiotu czeskiego oraz od dostawcy belgijskiego / brytyjskiego. Uchylając decyzję ostateczną, Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnił rozstrzygnięcie uchybieniami dowodowymi, dotyczącymi obrotu zainicjowanego zakupami dokonywanymi u czeskiego dostawcy towaru na rzecz Strony. Do tej materii w swojej skardze kasacyjnej Podatnik się nie odnosił. Jego zastrzeżenia wzbudziła natomiast ocena prawna dokonana przez Sąd I instancji w zakresie transakcji zainicjowanych zakupami u partnera handlowego działającego w Belgii. Tej właśnie kwestii dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej. Ponadto kwestionując legalność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona zwróciła uwagę na problem przedawnienia zobowiązania podatkowego, który artykułowała w swojej skardze kasacyjnej. W jej przekonaniu, Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się zaś do wskazanej materii. Rozpoczynając od kwestii umarzającego oddziaływania upływu czasu na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej godzi się zauważyć, że zarzut przedawnienia Podatnik istotnie podnosił w swoim piśmie inicjującym postępowanie sadowoadministracyjne, skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. s. 3 skargi oraz uzasadnienie tego zarzutu na s. 3 – 5 wspomnianego pisma procesowego). Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nawiązano do tej okoliczności. Prezentując stan sprawy oraz zarzuty skargi Sąd I instancji wskazał bowiem, że "skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, gdyż w sprawie zastosowanie mają postanowienia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy z chwilą składania skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie to wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia (...)" – por s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W części zważeniowej uzasadnienia (tam, gdzie Sąd odnosi się do zarzutów skargi) w żaden sposób nie nawiązano jednak do wskazanej tezy sformułowanej w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne i nie dokonano oceny prawnej wspomnianego zarzutu Strony. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana kwestia ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiem wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym należało zbadać przedstawiony problem, ponieważ oddziałuje on na rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie biorąc pod uwagę możliwości orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. art. 184, art. 185 § 1 oraz art. 188 tej ustawy), brak jest podstaw ku temu, aby do materii tej – z pominięciem Sądu I instancji i w pewnym sensie zamiast niego – odniósł się w swoim judykacie Sąd kasacyjny. Dlatego już z tego powodu należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Oddzielną kwestią i przyczyną kasatoryjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była materia transakcji Skarżącego, zainicjowanych nabyciem towaru od jego belgijskiego / brytyjskiego dostawcy. W swoim piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne Strona poświęciła dużo miejsca kwestii klasyfikacji podatkowoprawnej przemieszczenia przez E. Ltd. jej własnego towaru z Wielkiej Brytanii do magazynu znajdującego się w Belgii i oddziaływania tego zdarzenia na opodatkowanie Skarżącego. W tym kontekście zarzucano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że nie odniósł się do zarzutu Strony wskazującej, że w przypadku transakcji zawieranych z E. Ltd. nabycie nastąpiło na terytorium Belgii, zatem musiało nastąpić po transporcie wewnątrzwspólnotowym, którego musiał dokonać podmiot z Wielkiej Brytanii, aby towary zostały wydane z magazynu w Belgii. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do kwestii transakcji ze wskazanym podmiotem Sąd I instancji odniósł się wyłącznie na s. 17 – 18 oraz na s. 20 swojego wywodu. Odbyło się to w ten sposób, że na s. 17 – 18 uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził aprobatę dla zapatrywania organów podatkowych co do tego, że dla Strony transakcjami ruchomymi, stanowiącymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a przez wzgląd na posłużenie się polskim NIP podlegającymi opodatkowaniu w Polsce są nabycia dokonane na terenie Belgii. Z kolei na s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku podniesiono, że "nie budzą natomiast większych wątpliwości ustalenia dotyczące transakcji z kontrahentem belgijskim. Ze zgromadzonych dokumentów - między innymi informacji od firm przewozowych wynika, że towary zostały wydane z magazynu w Antwerpii przewoźnikom działającym na zlecenie Skarżącej i przez nich przetransportowane na teren Niemiec. Prawidłowe są też ustalenia w zakresie posłużenia się przez stronę polskim numerem NIP i konsekwencji tego faktu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione konstatacje Sądu I instancji nie mogą zostać uznane za prawidłowe odniesienie się do tezy sformułowanej przez Podatnika w jego skardze. Tym samym uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie spełnia standardu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienie to Sąd I instancji powinien usunąć ponownie orzekając w sprawie. Czyniąc to raz jeszcze winien on dokonać oceny transakcji Strony zainicjowanych nabyciem z magazynu znajdującego się w Belgii, a dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji tego zdarzenia w połączeniu z późniejszym transportem zakupionego towaru do Niemiec powinien on odnieść się do zarzutów Podatnika formułowanych w tym zakresie w skardze. Nie może to polegać na zdawkowym powieleniu tez formułowanych przez Organ odwoławczy. Należy natomiast dokonać szczegółowej i odnoszącej się do zarzutów Strony, analizy zaistniałego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Ponownie orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się do obydwu zasygnalizowanych wcześniej kwestii w zakresie przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując tym samym do zarzutów podniesionych przez Stronę w jej skardze. Wobec braku stosownego wniosku Skarżącego nie orzekano o kosztach postępowania kasacyjnego. Ponadto w realiach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie takie nie miałoby podstaw prawnych przez wzgląd na dyspozycję art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda – Ossowska