I FSK 708/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 885/24 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.506.2024.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 885/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: Gmina, wnioskodawczyni, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynikało, że w 2023 r. Gmina zakończyła realizację dwóch inwestycji. Pierwszą z nich była budowa sali sportowej wraz z przewiązką oraz infrastrukturą techniczną. Sala ta funkcjonowała przy szkole podstawowej. Drugą z nich była budowa nowego boiska wielofunkcyjnego wraz z zadaszeniem o stałej konstrukcji przy innej szkole podstawowej. Szkoły te są jednostkami budżetowymi Gminy. Dalej Gmina wyjaśniła, że wspomniane obiekty są wykorzystywane na dwa sposoby: - pierwszy z nich polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę obiektów w określonych przedziałach czasowych na cele zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół będących jednostkami organizacyjnymi Gminy lub na organizację różnego rodzaju wydarzeń/zajęć dodatkowych przez te jednostki lub stowarzyszenia działające na rzecz dzieci (uczniów) z terenu Gminy, a także Uczniowskie Kluby Sportowe danej szkoły i w ramach własnej aktywności emeryci i pracownicy szkoły (dalej: "Podmioty wewnętrzne"). Z tytułu tych czynności Gmina nie wykazuje podatku VAT należnego; - drugi z nich polega na odpłatnym udostępnianiu obiektów dla zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak kluby sportowe z terenu B. i okolic (pod nadzorem instruktora, trenera), grupom osób fizycznych, dzieciom i młodzieży szkolnej pod nadzorem nauczyciela lub instruktorów, klubom, sekcjom i związkom sportowym pod nadzorem instruktora lub trenera, jak również zakładom pracy, instytucjom i organizacjom (dalej: "Podmioty zewnętrzne"). Gmina takie czynności dokumentuje odpowiednimi dokumentami księgowymi (z wykazanym VAT należnym). Sposób wykorzystania obiektów regulowany jest m.in. stosownymi regulaminami, planami lekcji lub zarządzeniem Burmistrza (dalej: "Regulaminy"). Regulaminy stworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania obiektów, odzwierciedlają zapotrzebowanie na mieszany sposób użytkowania obiektów. Regulaminy określają m.in. w jakich dniach i godzinach obiekty przeznaczone są do użytkowania przez podmioty wewnętrzne i przez podmioty zewnętrzne, zasady korzystania z obiektów, cele, na jakie mogą być one udostępniane czy informację o opłatach za korzystanie z obiektów. W oparciu o te zapisy Gmina jest w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje obiekty do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w jakim do działalności opodatkowanej VAT. Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania obiektów, Gmina nie jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków, tzn. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Jednakże, według Gminy, jest ona w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania obiektów na potrzeby świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania obiektów (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Z uwagi na zróżnicowane wykorzystanie obiektów Gmina, w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT) – Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. prewspółczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do wykorzystania Obiektów kryterium. Zdaniem Gminy właściwy sposób obliczenia proporcji powinien zostać oparty na proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie udostępnienia obiektów wyrażone jest w jednostce godziny (w takiej bowiem jednostce udostępniane są obiekty, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminach i cenniku). Dalej Gmina wskazała, że w jej ocenie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania. Metody wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług lub w rozporządzeniu nie pozwalają na właściwe określenie proporcji, prowadząc do ich zafałszowania. Nie uwzględniają one bowiem ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Na tym tle Gmina zadała następujące pytania: - czy odpłatne udostępnienie obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? - czy w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z obiektami, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej proporcji "czasowej"? Uzupełniając opis stanu faktycznego (na wezwania organu) Gmina wyjaśniła między innymi, że wydatki, których dotyczy drugie z pytań są wydatkami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z realizowanymi inwestycjami, tj. budową obiektów, o których mowa we wniosku. Według Gminy odpowiedź na powyższe pytania powinna brzmieć twierdząco. W zakresie drugiego pytania Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na obiekty do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Gmina dostrzegła, że co do zasady prewspółczynnik powinien być obliczany w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., które zostało wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy przyjęta we wspomnianym rozporządzeniu metodologia ustalania prewspółczynnika jest nieadekwatna względem opisanego stanu faktycznego. Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostki budżetowe ze wszystkich segmentów działalności tych jednostek, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie Obiektów, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy obiekty są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne (Gminę) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy w zakresie wychowania fizycznego bądź zajęć dodatkowych dla dzieci i młodzieży uczących się), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostki organizacyjne dochodów. Według Gminy w odniesieniu do obiektów może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z ich wykorzystaniem, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Mogą to być np. obroty wynikające z wynajmu innych powierzchni znajdujących się poza Obiektami (pomieszczenia na sklepik szkolny, powierzchnie pod automaty z napojami, powierzchnie reklamowe itp.). To samo dotyczy mianownika tegoż ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem obiektów, a zaniżą one przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami. Mogą to być w szczególności: - środki przekazywane na rzecz jednostek budżetowych administrujących obiektami z budżetu Gminy na pokrycie kosztów działalności jednostek w części niedotyczącej obiektów (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla nauczycieli i innych pracowników niezajmujących się obiektem, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów szkoły, itp.); - dochody z wynajmu innych obiektów (przykłady wskazane wyżej). Tego rodzaju zaburzeń nie ma w przypadku prewspółczynnika ustalonego na podstawie kryterium czasu wykorzystywania danego obiektu na czynności opodatkowane VAT i na czynności tym podatkiem nieobjęte. Znając szczegółowe ustalenia regulaminów oraz harmonogramów użytkowania obiektów można bowiem precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. W interpretacji z 12 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Gminy co do pierwszego z pytań. Nie zgodził się jednak z Gminą w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę obiektów sportowych, według proporcji czasowej skalkulowanej dla obu obiektów. Zdaniem organu, Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wskazana przez nią metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wskazana przez Gminę metoda nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z ostateczną konkluzją organu Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla danej jednostki budżetowej wykorzystującej dany obiekt. Prawo to będzie przysługiwało przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. 2. Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Sąd wojewódzki uznał skargę za zasadną. Istota sporu dotyczy tego, jaki prewspółczynnik powinna zastosować Gmina wobec wydatków dotyczących opisanych we wniosku obiektów sportowych (sala sportowa oraz boisko wielofunkcyjne), które funkcjonują przy szkołach podstawowych (jednostkach budżetowych Gminy). W sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza brak jest uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W tego rodzaju sytuacji konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy zasadniczo zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2015 r. Gmina powołuje się przy tym na treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwiające niejako odstąpienie od sposobu określania proporcji wynikającego z postanowień rozporządzenia. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Zbieżne zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z: 3 października 2024 r., I FSK 274/21; 14 lutego 2024 r., I FSK 140/21; 24 listopada 2023 r., I FSK 315/23; 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; 3 lutego 2021 r., I FSK 450/19; 17 grudnia 2020 r., I FSK 2221/18; 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko. Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach (wraz ze wspierającą je argumentacją) – Sąd nie zgodził się z oceną organu, co do tego, że Gmina nie wykazała, iż proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich Inwestycja (hala) wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich hala ta wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Strona zakłada przy tym, że pora nocna nie powinna wpływać na wspomnianą wartość, a więc proponuje dla godzin nocnych analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów. Skarżąca przyjmuje również, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu, wynikająca z regulaminu i harmonogramu, jest wystarczająca dla uznania, iż Inwestycja (hala) jest przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu prewspółczynnik godzinowy, w jasny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekty wykorzystywane są na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń co do wybranej metody wskazanych przez organ. Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h ustawy o VAT) - może go jak najbardziej zastosować. Sąd nie dopatrzył się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Gminę metodologii. W oparciu o przedstawione przez nią sposoby dokonywania wyliczeń, możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Gmina jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Inwestycji. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy. Sąd nie podziela zastrzeżeń organu odnośnie nieuwzględnienia przez stronę skarżącą sytuacji, w której obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną wskazane we wniosku obiekty a wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Sąd nie podzielił również stanowiska organu, zgodnie z którym zaproponowana metoda nie uwzględnia realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina, ustalając proporcje dla określenia prewspółczynnika, wzięła bowiem pod uwagę potrzebę zaspokojenia potrzeb w zakresie przeprowadzania zajęć z wychowania fizycznego dzieci i młodzieży poprzez zarezerwowanie sali na czas roku szkolnego – co znajduje wyraz w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Gmina przewiduje bowiem, że w określonym czasie z obiektów tych korzystać będą mogły wyłącznie administrujące nimi szkoły. Ten wymiar czasowy jest jednym z czynników mających wpływ na wyliczenie prewspółczynnika. Organ podnosi ponadto, że metoda przedstawiona przez Gminę uniemożliwia alokację kosztów ponoszonych w czasie, gdy obiekty są zamknięte. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z d 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym). Należy przy tym podkreślić: żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W konsekwencji Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, jak również § 3 rozporządzenia z 2015 r., jako zasadne. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), Sąd stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest wystarczające. W przypadku ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd dostrzegł, że organ pominął tę część stanowiska Gminy, w której przywołuje ona szereg wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających trafność jej stanowiska. Co do zasady, od organu interpretacyjnego można wymagać, aby ustosunkował się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, jeżeli są one adekwatne do badanego zagadnienia prawnego. W tym jednak przypadku uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę sali gimnastycznej zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i realizację zadań własnych, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, podczas gdy z opisu sprawy wskazanego we wniosku wynika, że Gmina powinna ustalić prewspółczynnik według wzoru określonego w rozporządzeniu, gdyż Skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Przedmiotem sporu zawisłego pozostaje kwestia dopuszczalności dokonywania odliczeń w zakresie VAT według indywidualnie wyliczonej przez Gminę proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne) w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem obiektu sportowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość odstąpienia przez skarżącą od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, formułując pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Poznaniu jako zasadniczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela prezentowanego przez organ zapatrywania, uznając za prawidłową argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. W punkcie wyjścia wskazać należy, że - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przywołane wyżej regulacje określają zasady dokonywania odliczeń w razie ponoszenia przez podatnika wydatków o charakterze mieszanym (tj. związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością o innym charakterze). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), a ponadto zamieszczono delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego (ust. 22), na podstawie której Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie określające wzory odliczeń dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie dotyczące stosowania przez gminy indywidualnie określonego prewspółczynnika na tle przywołanych przepisów było niejednokrotnie analizowane w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny za reprezentatywne uznaje w tym względzie tezy zawarte m. in. w wyroku tut. Sądu z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Jak zasadnie wskazywał Sąd kasacyjny, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (treść wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). 5.2. Jakkolwiek prezentowanego kierunku interpretacji nie neguje sam autor skargi kasacyjnej, podkreślając, że Dyrektor nie kwestionuje możliwości wyboru przez podatnika bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji (zob. s. 11 i 12 skargi kasacyjnej), to za nietrafne należy uznać kategoryczne stwierdzenie organu, że wskazana przez Gminę metoda nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się tym samym do obecnych w judykaturze wypowiedzi odmiennie rozstrzygających tę kwestię. Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18; CBOSA). 5.3. W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń, wskazać natomiast należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta opiera się na proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne). Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom mającym uzasadniać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), Dyrektor nie dostarczył jakichkolwiek racji pozwalających podważyć adekwatność proponowanego przez Gminę wzoru. W zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócono uwagę, że organ nie wyjaśnił w istocie, z jakich względów prewspółczynnik wskazany przez Gminę miał być mniej reprezentatywny niż ustalony w rozporządzeniu. Organ poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że wnioskodawca nie wskazał racjonalnych i obiektywnych powodów uznania tej metody za bardziej adekwatną lub że metoda ta nie odpowiadała charakterowi działalności jednostek samorządu terytorialnego i zasadom jej finansowania. 5.4. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez organ materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tejże ustawy. Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA (spr.)