II GSK 1483/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Bd 1104/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r. nr 0401-IOA.48.31.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz L. Sp. z o.o. w B. 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 1104/20, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 września 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej, oddalił skargę. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 2 kwietnia 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego towar, którego przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego, tj. olej napędowy. Zgodnie z dokumentem przewozowym przewóz towaru odbywał się na terytorium kraju na podstawie zgłoszenia [...] z dnia 2 kwietnia 2019r. Przewoźnikiem towaru była skarżąca. W wyniku kontroli zgłoszenia przewozu i dokumentów towarzyszących temu transportowi stwierdzono naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018r. poz. 2332 ze zm.), dalej też jako: "ustawa SENT", przez przewoźnika, polegające na braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem. W dniu 31 lipca 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wydał decyzję o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Od powyższej decyzji Strona w dniu 30 sierpnia 2019 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydał decyzję z dnia 23 października 2019 r., w której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wydał decyzję dnia 10 czerwca 2020 r. o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 września 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przywoławszy stan faktyczny sprawy oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji co do tego, iż w przedmiotowej sprawie zaszły ustawowe przesłanki nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej z tytułu naruszenia przez przewoźnika przepisu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych organ prawidłowo zastosował przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT, czego konsekwencją było nałożenie - na podstawie art. 22 ust. 2a tej ustawy - kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przewozu towaru. Taka ocena decyzji kwestionowanej przez skarżącą spółkę jest wynikiem przyjęcia przez sąd za podstawę orzekania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Materiał dowodowy jest zupełny dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu I instancji nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca zaskarżając go w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: - art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Bydgoszczy wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Bydgoszczy stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, mimo że Dyrektor utrzymał decyzję Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, która to nie weszła do obrotu prawnego w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 O.p. poprzez doręczenie stronie obrazu decyzji tj., dokumentu pozbawionego podstawowego elementu decyzji administracyjnej jakim jest podpis organu podatkowego lub pracownika upoważnionego do wydania rozstrzygnięcia; - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, mimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy do naruszenia nie doszło; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; II. na podstawie art, 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) tj. wymierzeniem dwóch kar pieniężnych za tożsame naruszenie w trakcie jednego przewozu towarów względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT. Na podstawie przywołanych zarzutów, skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że Sąd I instancji w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów. Zdaniem strony skarżącej, WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku nie zauważył, iż zasadnym było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, gdyż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i w tych okolicznościach faktycznych nie wywoływała skutków prawnych z uwagi na brak jej doręczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności tego, czy organ I instancji w prawidłowy sposób doręczył skarżącej wydane przez siebie rozstrzygnięcie. W ocenie skarżącej, decyzja Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 10 czerwca 2020 r., nie weszła do obrotu prawnego w związku z naruszeniem przez organ art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 O.p. poprzez doręczenie stronie obrazu decyzji tj., dokumentu pozbawionego podstawowego elementu decyzji administracyjnej jakim jest podpis organu podatkowego lub pracownika upoważnionego do wydania rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 8 O.p. stanowił, iż decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Ponieść zatem należy, że decyzja może być podpisana albo podpisem elektronicznym, albo podpisem odręcznym (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Oryginał decyzji jest jeden, a skutki prawne wywołuje decyzja skutecznie doręczona (art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Sporna decyzja organu I instancji z dnia 10 czerwca 2020 r. została podpisana podpisem własnoręcznym przez Zastępcę Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu upoważnionego przez Naczelnika do sporządzenia i podpisania decyzji. Podpis na dokumencie zawiera imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe pracownika. Skarżącej doręczono dokument elektroniczny podpisany przez pracownika organu I instancji podpisem elektronicznym, do którego załączono plik pdf zawierający zeskanowaną decyzję organu I instancji. Jak stanowił art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji i dacie jej przeslania skarżącemu za pośrednictwem platformy e-PUAP, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyraźnie wynika, że przedmiotem doręczenia jest decyzja w formie pisemnej albo w formie wynikającej z przesłania jej środkami komunikacji elektronicznej, a nie jej kopia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie należałoby uznać za bezskutecznie, gdyż taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należałoby uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.) (zob. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt: I FSK 2455/18, I FSK 1358/20, I FSK 1417/19 oraz I FSK 11/19). Pisma w formie dokumentu elektronicznego muszą spełniać wymagania właściwe technologii komunikacji elektronicznej, dlatego istotne jest ustalenie czy dokument przesyłany środkami komunikacji elektronicznej ma postać dokumentu elektronicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczania skarżącej decyzji organu I instancji za pośrednictwem platformy ePUAP, skan tej decyzji w formie PDF nie spełniał wymagań przewidzianych dla stosowania środków komunikacji elektronicznej (tak: wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/20 i 14 października 2021 r., sygn. akt III OSK 3720/21 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Skan decyzji nawet taki, który został uwierzytelniony podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie II OSK 300/22 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie rozważył powyższych okoliczności. Istotne jest wyjaśnienie, aby usunąć wątpliwości co do prawidłowości doręczenia decyzji. Stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji skarżącej w formie dokumentu elektronicznego będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie braku wejścia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, organ odwoławczy powinien orzec o niedopuszczalności odwołania, na podstawie art. 228 O.p. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykazania prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i kwestia ta pozostaje sporna, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.