I SA/Po 535/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 października 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...] zlotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 12 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], poj. Silnika 4.461cm3, rok produkcji 2017 (modelowy 2018) w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia wynika, że 10 maja 2019 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracja uproszczona dla podarku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. pojazdu, po uprzednim imporcie ze [...]. W deklaracji jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazano datę 9 maja 2019 r., podstawę opodatkowania akcyzą podano w wysokości [...] zł, podatek akcyzowy w kwocie [...]zł. W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ ustalił, że wykazana podstawa opodatkowania akcyzą samochodu osobowego odbiega w sposób znaczny od ustalonej średniej wartości rynkowej następujących pojazdów: - o 40,93% porównując dane według I.-E. na miesiąc maj 2019 dla samochodów [...], pojemność silnika 3.956 cm3, moc silnika 205 kW. Średnia cena z 4 ofert -[...] zł. (karta [...] akt) - o 68,51% od średniej ceny samochodów marki [...] z silnikiem o podobnej pojemności – wg. ustalonych ofert internetowych. Średnia cena z 4 ofert – [...] zł (karta [...] akt) . Organ zaznacza, że w dostępnych katalogach brak notowań dla samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pismem z 29 maja 2019 r. organ wezwał podatnika do zmiany wartości zadeklarowanej podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w tym przedłożenia stosownych dowodów, przy czym organ zaznaczył, że nie kwestionuje ceny zapłaconej za samochód. Kierując się art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.), zgodnie z którym podstawą do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jest nieudzielenie odpowiedzi, brak zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – postanowieniem z 30 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie. Organ analizował dodatkowe dane dotyczące notowań samochodów na rynku krajowym w 2018, 2019 i 2021 r. Analiza ta potwierdziła w opinii organu, że podstawa opodatkowania akcyzą odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów. Organ analizował średnią wartość samochodów podobnych marki [...] o niższym standardzie, wyposażeniu (w tym [...]). Z zestawienia wynika, że średnia cena pojazdu kształtuje się w granicach: samochody "nowe" brutto [...] zł, netto [...] zł, samochody "roczne" brutto [...] zł, netto [...] zł, pozostałe (starsze niż rok) – brutto [...], netto [...] zł. Organ stwierdził, że nie ma też podstaw, aby przyjąć, że zapłacona cena ma swoje odzwierciedlenie na rynku sprzedaży. Za wskazany samochód spółka zapłaciła według faktury z 24 marca 2019 r. [...] USD, co stanowi [...] zł albo [...] AED. Organ powołał się na na oferty ze strony internetowej [...] Z uwagi na brak archiwalnych danych, organ posłużył się dostępnymi danymi z ofert internetowych pojazdów z lat 2021 i 2022, modeli o niższym standardzie, wyposażeniu, ale które są zdaniem organu zbliżone do pojazdu nabytego przez spółkę. Ustalono, że średnia cena pojazdu kształtuje się w granicach: samochody nowe – [...] AED, samochody roczne - [...] AED, samochody pozostałe – [...] AED. W posiadanych ofertach brak jest pojazdów oferowanych za cenę około [...] AED. W związku z powyższym organ postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu marki [...] o poj. Silnika 4,461 cm3 o wskazanym numerze VIN na rynku krajowym w stanie nieuszkodzonym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 9 maja 2019 r. Organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne z uwagi na konieczność profesjonalnego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu będącego przedmiotem postępowania. Opinia biegłego S. S. z 30 sierpnia 2023 r. określała szacunkową wartość rynkową przedmiotowego samochodu na maj 2019 r. na kwotę [...]zł. Biegły ustalił, że pojazd został wyprodukowany w 2017 r., zaś rok modelowy to 2018. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wyposażenia pojazdu, rzeczoznawca przyjął, że pojazd posiadał wyposażenie w wersji "basic". W tej sytuacji Naczelnik uznał, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania ([...] zł), odbiega od wartości rynkowej pojazdu o blisko 44 % (wartość rynkowa netto – [...] : [...] : [...] = [...]). Jest to wartość znaczna i jednocześnie nie wykazano przyczyny dla tak znacznej różnicy. Przy określeniu podstawy opodatkowania przyjęto wartość pojazdu oszacowaną przez biegłego. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako wszczętego bez zaistnienia ku temu podstaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wyjaśniono, że w trakcie całego postępowania skarżąca nie wskazała przyczyn, z powodu których zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Strona na wezwanie organu nie złożyła korekty deklaracji i nie udzieliła wyjaśnień. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu wartość rynkową pojazdu oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią techniczną z 30 sierpnia 2023 r. sporządzoną dla pojazdu w wersji podstawowej, a zatem najkorzystniejszej dla skarżącej. Organ odwoławczy za biegłym stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na dzień 9 maja 2019 r. Możliwe było określenie metodą porównawczą szacunkowej wartości samochodu na podstawie znalezionych dwóch ogłoszeń internetowych z sierpnia 2023 r. dotyczącej tej samej marki i modelu. Wyliczając tę wartość przyjęto wyliczony wcześniej skok procentowy cen samochodów tego samego rodzaju innych marek z sierpnia 2023 r. do sierpnia 2019 r. W oparciu o posiadane dane biegły wyliczył średnią żądaną cenę, która wynosiła [...] zł netto na sierpień 2023 r. Biegły uwzględnił wzrost cen oraz że cena oferowana jest zwykle wyższa od transakcyjnej i dla urealnienia ceny zastosowano współczynnik 0,95. Szacunkową wartość wskazanego pojazdu na dzień 9 maja 2019 r. biegły określił w przybliżeniu na kwotę brutto około [...] zł. Wyjaśniono również, że w sprawie nie kwestionuje się faktu zapłaty ceny wynikającej z faktury. Wyjaśniono jednak, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane będące pochodną cech towaru. Nie zgodzono się z zarzutem błędnego zidentyfikowania rynku, który miał być rynkiem referencyjnym i odniesienia ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera. W ocenie organu nadesłane przez skarżącą dokumenty nie dowodzą, że prowadzi ona profesjonalną działalność dealerską i w konsekwencji nie uzasadniają wskazania podstawy opodatkowania na poziomie znacznie niższym niż średnia wartość rynkowa pojazdu. Wyjaśniono, że dealerem samochodowym jest firma, która sprzedaje nowe lub używane samochody na poziomie detalicznym, na podstawie umowy dealerskiej z producentem samochodów lub jego filią. Wskazano, że spółka nie jest dealerem samochodowy. Za bezpodstawny uznano również zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego wykonanej dla podobnego samochodu. Wyjaśniono, że z uwagi na brak notowań średnich wartości rynkowych tej marki i modelu jak przedmiotowy samochód w bazach [...] i [...], konieczne było włączenie do akt sprawy opinii biegłego, który ustalił szacunkową wartość pojazdu spełniającego warunek i kryteria podobieństwa do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. C. sp. z o.o. wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - całkowite pominięcie faktu, iż podstawą opodatkowania jest kwota jaką skarżąca zobowiązana była do zapłaty za pojazd sprzedawcy w [...] (dalej jako "[...]"), tj. błędne zidentyfikowanie rynku [...], który miał być w niniejszej sprawie rynkiem referencyjnym i odniesienie ceny nabycia pojazdu do rynku konsumenta (odbiorcy końcowego), a nie rynku dealera, którym jest skarżąca, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy, ponieważ doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 2) art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania powinna być średnia wartość rynkowa pojazdu, a nie wartość celna pojazdu - wcześniej nabytego na rynku [...], dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej U. E. przez organ celny niemiecki, który przyjął zgłoszenie celne, podjął decyzję o dopuszczeniu przedmiotowego samochodu do wolnego obrotu na terenie całej UE i nie kwestionował zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej przedmiotowego samochodu ustalonej zgodnie z art. 70 Rozporządzenia PE i Rady UE Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Dz.U.UE.L2013.269.1 z dnia 2013.10.10) ustanawiającego unijny kodeks celny - ustalona w oparciu o wartość transakcyjną, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy bowiem organ przyjął błędne podstawy weryfikacji podstawy opodatkowania, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a.; 3) art. 104 ust. 8-9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez: a) przyjęcie, iż cena uiszczona przez spółkę za pojazd stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu; b) przyjęcie, iż nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu; c) dokonanie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu z pominięciem wytycznych wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. brania pod uwagę przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym; – co miało istotny wpływ na przebieg postępowania, ponieważ spowodowało uwzględnienie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu wszystkich oferowanych samochodów marki [...], wskutek czego błędnie ustalono średnią wartość rynkową pojazdu, co w efekcie doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji poskutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł; Nadto naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 140 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.; 2) art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez automatyczne przyjęcie, iż właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.; 3) art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz niewzięcie pod uwagę faktu, iż podstawa opodatkowania wskazana przez stronę wynikała wprost z umowy sprzedaży oraz nie odniesienie się organu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji powodów, z jakich argumentacja prawna podniesiona przez skarżącą w odwołaniu od decyzji nie zasługuje na uwzględnienie; 5) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, uznając, że zarzuty w tym zakresie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiega w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu i wobec nieudzielania przez stronę wyjaśnień i niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jest w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania i podatku akcyzowego przez organ podatkowy. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, podnosząc, że cena nabycia przez nią pojazdu wykazana w deklaracji podatkowej nie odbiegała od średniej wartości, a w przypadku różnicy w tym zakresie istnieje uzasadniona przyczyna jej wystąpienia. Skarżąca stwierdza, że organ błędnie przyjął, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, nadto błędnie ocenił materiał dowodowy, opierając rozstrzygnięcie na opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest: 1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego; 2) kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy; 3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu wynika, że zasadniczo w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 9 analizowanego aktu, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Jak stanowi z kolei art. 104 ust. 11 analizowanego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że brzmienie art. 104 ust. 6 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 tego aktu. Wskazane ostatnio regulacje odnoszą się bowiem również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. W konsekwencji tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a. za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego [tak: wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I GSK 1875/19]. Warto powołać się na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, które Sąd w pełni podziela, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny [tak: wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 582/12]. W tym zakresie ustawodawca przyjął dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania. W pierwszym etapie podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, operując na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny. Podatnik powinien okoliczności te wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. i nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości [tak: wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., I GSK 626/16]. Na gruncie zarówno wskazanych wyżej przepisów, jak i zasad prowadzenia postępowania, ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym uwzględnienia konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie. Za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące odniesienie zapłaconej przez skarżącą ceny za pojazd do średniej wartości rynkowej ustalonej na rynku krajowym. W art. 104 ust. 11 u.p.a. wyraźnie odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym, a nie jakimkolwiek rynku w tym rynku [...]. Podkreślić należy, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Uznać również należy, że wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych [tak: zapadły w sprawie skarżącej wyrok NSA z 09 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23]. Mają powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przedstawiono wystarczającej argumentacji uzasadniającej uznanie, że skarżąca nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania pojazdu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca spółka jest podmiotem zajmującym się zawodowo sprzedażą samochodów, czyli kupuje pojazdy do dalszej odsprzedaży. W ocenie Sadu niezrozumiały jest argument Dyrektora, że skarżąca nie jest autoryzowanym dealerem marki [...], co jest prawdą. Nie zmienia to faktu, że skarżąca handluje samochodami i taka działalność charakteryzuje się tymi samymi cechami, co działalność prowadzona przez autoryzowanych dealerów. Handlowiec co do zasady chce towar kupić tanio, a sprzedać jak najdrożej. Nie można mieć wątpliwości, że podmiot prowadzący taką działalność kupuje samochody taniej niż konsument, w przeciwnym razie działalność ta byłaby zupełnie nieopłacalna, wręcz przynosiłaby straty, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi przed sprzedażą liczne koszty związane z zakupem towaru i prowadzenia działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę, porównując cenę nabycia określoną na fakturze z notowaniami rynku detalicznego. Pomijając tę istotną okoliczność, należy również zwrócić uwagę, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji, organ dokonując analizy cen w celu zweryfikowania podstawy opodatkowania, wskazał, że wziął pod uwagę notowania samochodów o zbliżonych parametrami do badanego, z uwagi na brak danych dostępnych w katalogach notowań wprost dla samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd nie kwestionuje, że organ może posłużyć się notowaniami samochodów o zbliżonych parametrach. W takim jednak przypadku w decyzji organ powinien wskazać, jakie konkretnie modele przyjął do analizy, jakie są różnice i jak te różnice mogą potencjalnie wpływać na cenę. Organ nie dokonał również analizy cen hurtowych sprzedaży samochodów używanych w [...]. Sąd dostrzega, że w decyzji organy obu instancji odwołują się do zamieszczonych na wskazanej stronie internetowej aktualnych ofert sprzedaży samochodów [...] na rynku [...], wskazując, że dokonały ich analizy. Jednakże, pomijając fakt, że zamieszczone na wskazanych stronach akt wydruki są nieczytelne, a analiza ofert nie została przedstawiona w decyzji, to najistotniejsze jest, że wskazane oferty stanowiły oferty z rynku detalicznego, a nie hurtowego. W ślad za zapadłym w odniesieniu do skarżącej wyrokiem NSA 9 sierpnia 2023 r., I FSK 647/23 powtórzyć należy, że ustalenie istnienia lub braku "uzasadnionej przyczyny" jak i "znacznej różnicy" wymaga wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, na którym używane pojazdy danej klasy osiągają ceny niższe niż na rynku p. . Podkreślić przy tym należy, że dopiero niebudzące wątpliwości wykazanie braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. otwiera możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu zdefiniowaną w art. 104 ust. 11 powołanego aktu. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy nie zdołały w niebudzący wątpliwości sposób wykazać zaistnienia przesłanki braku uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Uchybienie w powyższym zakresie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanej regulacji, lecz również o naruszeniu zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organy przedwcześnie przystąpiły do określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem opinii biegłego. Ustosunkowując się jednak do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego, należy zauważyć, że sporządzając omawianą opinię rzeczoznawca wprost wskazał, że została ona wykonana bez przeprowadzania oględzin pojazdu, na podstawie dokumentów przedłożonych przez US w [...] Naczelnik ograniczył się do włączenia do akt sprawy samej opinii rzeczoznawcy z pominięciem dokumentów będących podstawą jej opracowania. Dostrzec w tym kontekście należy, że w oparciu o aktualną treść akt sprawy jak i treść samej opinii brak jest możliwości zweryfikowania poprawności obliczeń rzeczoznawcy majątkowego. Z opinii wynika, że obecnie nie można ustalić średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 9 maja 2019 r. Dalej biegły stwierdza, że możliwe jest jedynie określenie szacunkowej wartości na podstawie znalezionych dwóch ogłoszeń internetowych z sierpnia 2023 r., dotyczącej tej samej marki i modelu. Stwierdza, że na stronach internetowych p. i krajów U. E. brak jest ogłoszeń dotyczących sprzedaży samochodów takich jak egzemplarz opiniowany. Nie wskazano jednak, jakie są różnice samochodów porównywanych i jak te różnice wpływają na cenę. Biegły stwierdza, że znaleziono na p. stronach internetowych jedynie dwie oferty sprzedaży marki i modelu jak samochód wyceniany, przy czym należy zauważyć, że jedna oferta przyjęta przez biegłego pochodziła od skarżącej. W opinii nie przedstawiono, jak kształtowały się ceny zamieszczone w ogłoszeniach, w oparciu o które wyliczone została średnia cena sprzedaży. W dalszej kolejności rzeczoznawca przyjął, że samochody od 2019 do 2023 r. podrożały średnio o 25%. Nie przedstawiono przy tym jakiegokolwiek uzasadniania przemawiającego za przyjęciem takiej a nie innej wielkości. Organ nie dokonał żadnej oceny tego dowodu, do czego był zobligowany przepisami ordynacji podatkowej, przyjął wprost opierając się na opinii, że zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania odbiega od wartości rynkowej pojazdu o około 44% i jest to wartość znaczna. Jednocześnie przy określeniu podstawy opodatkowania przyjął wartość oszacowaną przez biegłego zgodnie z opinią. Mając na uwadze powyższe mankamenty omawianego opracowania, wskazana opinia nie powinna stanowić podstawy określania wartości rynkowej spornego w niniejszej sprawie pojazdu, bez dokonania jej oceny na tle akt sprawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Organy podejmą w szczególności działania ukierunkowane na ustalenie jak kształtowały się hurtowe ceny sprzedaży pojazdów w [...], aby ocenić przesłanki z art. 104 ust. 8 u.p.a. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono w pkt II na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy.