I FSK 1260/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 66/21 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2020 r., nr 428000-COP-2.4103.17.2019; 428000-COP2.4103.7.2020.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 66/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej jako: Organ podatkowy lub Naczelnik UCS) z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka od 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z udostępnianiem pracowników działów handlowych, kooperując z klientami poprzez organizację działów sprzedaży dedykowanych do pracy na rzecz danego klienta, dysponując wykwalifikowanymi pracownikami działu handlowego. W prowadzonej działalności Spółka dysponowała infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług, tj. lokalem biurowym i samochodami osobowymi dla przedstawicieli handlowych. Strona nie posiadała natomiast infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu towarowego, tj. magazynów i samochodów ciężarowych. Poza fakturami dotyczącymi świadczonych usług w ramach działalności podstawowej, Spółka posiadała w swojej dokumentacji księgowej za II, III i IV kwartał 2016 r. faktury zakupu i sprzedaży towaru – folii stretch. W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania, decyzją z 29 października 2019 r. znak organ określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, organ utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że nabycia folii stretch strona dokonała od B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Faktury dokumentujące nabycie towaru w II kwartale 2016 r. opiewały na kwotę netto 962.841,60 zł oraz podatek VAT 221.453,56 zł, w III kwartale 2016 r. na kwotę netto 1.820.042,40 zł oraz podatek VAT 418.609,75 zł, w IV kwartale 2016 r. na kwotę netto 1.766.895,15 zł oraz podatek VAT 406.385,87 zł. Następnie Spółka wystawiła faktury tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz dwóch odbiorców czeskich: S SE (II, III i IV kwartał 2016 r.) oraz P. s.r.o. (IV kwartał 2016 r.). Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że podmioty występujące na początku łańcucha dostaw folii, tj. spółki: T., R., J., L., D., G. oraz X. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a pełniły jedynie rolę "znikających podatników" (siedziba w wirtualnym biurze, brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości kontaktu ze spółką, brak składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2016 r. lub złożenie jedynie deklaracji, w których wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ostatecznie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Z kolei rolę "bufora" zdaniem organu pełniła B. Sp. z o.o., posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze i jedynie "pozorująca" prowadzenie działalności gospodarczej poprzez złożenie za kontrolowany okres deklaracji VAT-7, w których wykazała znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwoty ponad 130.000 zł). W spornych transakcjach za "brokera" uznano zaś skarżącą, dokonującą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarującą wewnątrzwspólnotową dostawę folii stretch na rzecz czeskich podmiotów S. SE i P. s.r.o., które deklarowały dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz podmiotów z Węgier, Słowacji, Litwy, Łotwy i Polski. Odnośnie świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym, w decyzji z 29 października 2019 r. organ wskazał, że Spóła w transakcjach handlu folią stretch stworzyła pozory realności rzekomo zawieranych transakcji, ograniczając się jedynie do: - wystawiania faktur sprzedaży, po otrzymaniu od podmiotów świadczących usługi transportowe dokumentów związanych z dostawą towaru do miejsc wskazanych na dokumentach CMR; - zlecanie transportu zewnętrznym podmiotom dla potwierdzenia rzekomego istnienia i przemieszczania towaru; - dokonywaniu przelewów na rzecz B. Sp. z o.o. po otrzymaniu przelewów od podmiotów czeskich (nabywców rzekomego towaru). Nadto organ wskazał, że stworzone łańcuchy podmiotów miały na celu jedynie obrót fakturami, pozwalający podmiotom wskazanym na fakturach jako nabywcy na pomniejszanie podatku należnego i w następstwie powyższego, pomniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towaru, skarżącej nie przysługuje również prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur tytułem usług transportowych. Natomiast w decyzji z 23 listopada 2020 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje ani istnienia folii stretch, ani że doszło do jej wywozu z terytorium kraju na terytorium Czech. Kluczowym natomiast dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest zdaniem organu odwoławczego ustalenie, czy strona dochowała należytej staranności przy przeprowadzeniu spornych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły element tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem w ocenie organu odwoławczego twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego (i tym samym wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7K nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu zamiast kwoty podatku podlegającego wpłacie), który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (przez "znikających podatników" T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o.). W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że wydana z magazynu w Z. folia stretch była własnością B. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca nie podjęła dostępnych środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, innymi słowy nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji z 29 października 2019 r., że na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.046.449,18 zł, wynikający z 33 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w okresie czerwiec-grudzień 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, o czym strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Organ odwoławczy podzielił również ocenę, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, poprzez rozliczenie 33 faktur VAT wystawionych na rzecz S. SE i P. s.r.o. na łączną kwotę 4.698.847,80 zł. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do wywiezienia towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego UE (Czechy). Jednakże samo istnienie towaru i jego wywóz poza terytorium kraju nie przesądza jeszcze o rzetelności spornych transakcji. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również na uznanie, że doszło do przeniesienia przez spółkę M. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ww. czeskich kontrahentów. Strona w fakturowym łańcuchu obrotu folią stretch była jedynie pośrednikiem, który fizycznie nie dysponował towarem i nie nadzorował w żaden sposób przebiegu transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.681,50 zł, wynikającego z wystawionych przez J. s.c. i M.G. faktur VAT za usługi transportowe. Faktury te były bezpośrednio związane z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz firm S. SE i P. s.r.o., które jak już wyżej wskazano nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Skoro faktury VAT wystawione przez przewoźników nie miały związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. W ocenie sądu argumenty podniesione w skardze okazały się niewystarczające w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Całokształt występujących w sprawie okoliczności wskazuje, że nie sposób uznać, aby skarżąca działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje oraz dochowała należytej staranności w kontaktach kontrahentami. Organy ustaliły, że M.M. – członek zarządu, który jest jedyną osobą reprezentującą M. Sp. z o.o., prowadził negocjacje warunków zakupu folii stretch z prezesem B. Sp. z o.o. – A.T. – mailowo lub telefonicznie. W okresie przeprowadzenia spornych transakcji M.M. nie był ani razu w siedzibie B. Sp. z o.o. oraz w miejscach prowadzenia działalności dostawcy, nie weryfikował nowego kontrahenta, nie sprawdzał, czy kontrahent posiadał zaplecze magazynowo-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Nikt ze spółki M. nie był również w magazynach w C. i Z., pomimo, że dla skarżącej był to zupełnie nowy rodzaj prowadzonej działalności oraz nowy, nieznany kontrahent, a transakcje były znacznej wartości. Skarżąca nie sprawdziła ponadto, czy B. Sp. z o. o. posiada tytuły prawne do magazynów w C. i Z.. W dokumentacji bankowej B. Sp. z o.o. znajdowały się zapisy wskazujące na najem magazynu w C., natomiast stwierdzono brak zapisów odnośnie nabycia usług najmu magazynu w Z.. Towar z magazynów w Z. był natomiast wydany – jak wynika z dokumentów magazynowych Wz – dla J. Sp. z o.o. W kontekście nieprawidłowości dotyczących dokumentów Wz Prezes M. Sp. o.o. – M.M. oświadczył w trakcie przesłuchania, że w momencie, gdy otrzymał dokumenty Wz nie zwrócił na to uwagi, bo myślał, że to może jakiś zewnętrzny podmiot, który działa na zlecenie B. Sp. z o.o., co w ocenie sądu tylko potwierdza niestaranność skarżącej w kontaktach z kontrahentem oraz prowadzeniu dokumentacji nowego rodzaju działalności w postaci obrotu folią stretch. Z zaskarżonej decyzji wynika, że B. Sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i jedynie "pozorowała" prowadzenie działalności gospodarczej poprzez składanie deklaracji VAT-7, w których nadto wykazywała znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że A.T. tylko formalnie pełnił funkcję prezes B. Sp. z o.o., podczas gdy faktycznie był tzw. "figurantem", jedynie pozorując prowadzenie działalności gospodarczej przez tę spółkę. Nie potrafił wskazać w trakcie przesłuchania z jakim klientami się spotykał, nie znał dresu strony internetowej i adresu e-mail B. Sp. z o.o. oraz nazwy biura rachunkowego prowadzącego księgowość spółki. Świadek nie znał również nazwy podmiotu, od którego był wynajmowany magazyn w C.. A.T. nie znał również przebiegu spornych transakcji. Świadek zeznał bowiem, że w przypadku towarów nabytych przez spółkę M. organizacją transportu zajmował się podmiot będący dostawcą tych towarów do spółki B. i towary te jechały bezpośrednio od tego dostawcy do spółki M. (nie było rozładunku w magazynie w C.). Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Wz wynika, że folia stretch nie jechała bezpośrednio do spółki M., lecz była rozładowywana w magazynie w C., skąd była odbierana przez przewoźników działających na zlecenie strony. Końcowo warto zaznaczyć, że świadek błędnie podał, że do spółki M. miała mieć miejsce sprzedaż zarówno folii stretch jak i granulatu, gdyż treść wystawionych przez spółkę B. faktur wskazuje jedynie na sprzedaż folii stretch. W sprawie istotna jest również okoliczność, że podejmując nowy rodzaj działalności oraz dokonując transakcji o dużej wartości, skarżąca nie zawarła pisemnych umów o współpracy z nowymi kontrahentami, nie sprawdzała cen towaru na rynku, bazując na informacjach uzyskanych od odbiorców o "atrakcyjności" ceny zakupu, gwarantującej uzyskanie marży handlowej. Mając za uwadze powyższe, zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że takie postępowanie skarżącej trudno uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej przezornego przedsiębiorcy, ponieważ okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji istotnie odbiegały od standardów przyjętych w zwyczajowych stosunkach handlowych. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności nie sposób dać wiary skarżącej, że dołożyła należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i niezasłużenie ponosi konsekwencje przestępczych działań dostawcy oraz bliżej nieustalonych podmiotów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty występujące w łańcuchu przy przedmiotowych transakcjach: T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. miały określone role, charakterystyczne w tego typu procederze. Posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, brak było możliwości kontaktu ze spółkami, brak składanych deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2016 r. lub składanie deklaracji, w których wykazywano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ostatecznie następowało wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Podmioty te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - były de facto znikającymi podatnikami, natomiast rolę tzw. "bufora" pełniła B. Sp. z o.o. Skarżącej zaś przypisano rolę "brokera", dokonującego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw folii stretch na rzecz czeskich podmiotów. Strona nie zdołała podważyć spójnego obrazu, jaki wyłania się z ustaleń organów podatkowych, a który wskazuje na świadomość udziału skarżącej w oszukańczym procederze. Prowadząc od lat działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z udostępnianiem pracowników działów handlowych, skarżąca rozpoczęła handel folią stretch, gdzie faktury opiewały na duże kwoty i nie potrafi logicznie wytłumaczyć okoliczności przebiegu transakcji, które dokonywane były w warunkach mogących uzasadniać podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej (w szczególności z uwagi na szybkość transakcji i brak ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonego łańcucha dostaw). W ocenie sądu, należy zatem przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie: 1) przepisu art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania Decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków, którzy mogli posiadać istotną wiedzę na temat dochowania przez Spółkę dobrej wiary oraz należytej staranności w wyborze kontrahentów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Spółka niewłaściwe rozliczyła podatek VAT za II, III i IV kwartał 2016r. na skutek: - bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. (dalej: Dostawca) w wyniku błędnego uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej i wzięła udział w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia, który był związany z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu; - bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz M.G. (dalej: Przewoźnicy) w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych; - bezpodstawnego uznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., że dokonane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku VAT; 2) przepisu art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) i art. 15 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania Decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych na skutek oparcia się przez organ podatkowy na swoich domniemaniach i spekulacjach na temat transakcji, które poprzedzały oraz następowały po transakcjach z udziałem Spółki, które to domniemania i spekulacje stały się zamiast dowodów podstawą do dokonania oceny transakcji zakupu przez Spółkę folii stretch od Dostawcy i dalszej odsprzedaży tej folii do czeskich odbiorców S. SE i P. s.r.o. (dalej: Odbiorcy) w postaci uznania, ze Spółka jako pośrednik nie posiadała ekonomicznego władztwa nad towarami, dokonywane płatności i przemieszczenia towarów między dwoma krajami Unii Europejskiej miały jedynie charakter pozorny w celu ukrycia nierzetelnych transakcji, zaś pomiędzy Dostawcą, Spółką i Odbiorcami nie doszło do żadnych dostaw towarów, co jest wprost niezgodne z ww. przepisami u.p.t.u.; 3) przepisu art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 194 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania Decyzji bez skutecznego podważenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27 listopada 2017r. nr [...], zgodnie z którą transakcje pomiędzy Spółką i Dostawcą nie zostały zakwestionowane, a która to decyzja została uznana za subiektywną ocenę innego organu podatkowego bez wskazania dowodów mogących podważyć jej prawdziwość w zakresie transakcji pomiędzy Dostawcą a Spółką; 4) przepisu art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia Decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygania w zakresie tego, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu folią stretch, czy też pozorowała tę działalność, które to błędy zostały powielone w uzasadnieniu Wyroku, które również zostało sporządzone w sposób wadliwy, bowiem nie wiadomo, jaki dokładnie stan faktyczny został przyjęty do rozstrzygania przez sąd pierwszej instancji, co powoduje że zaskarżony Wyrok wymyka się kontroli instancyjnej; 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego na skutek oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania Decyzji na skutek błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o \/AT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (dalej: Dyrektywa 112/06) w wyniku bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawcę, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów nie dawał do tego podstaw ze względu na to, że ewentualne uchybienia w rozliczeniu podatku VAT nie zostały stwierdzone w sposób jednoznaczny, zaś nawet w przypadku ich wystąpienia Spółka nie mogła o nich wiedzieć w dacie dokonywania transakcji ze względu na to, że dopuściły się ich podmioty, o których istnieniu Spółka dowiedziała się dopiero z akt sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Ponieważ na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej miało rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych. Wskazywał na to również sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych – w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co oznaczało, że oceny w tym zakresie (prawidłowej subsumpcji) można dokonać dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego. 3.3. Sporem w sprawie objęte było ustalenie okoliczności, które jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu (zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji) skutkowały pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych w badanym okresie przez spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie dokumentujących nabycia folii stretch oraz z faktur za transport folii stretch wystawionych przez J. s.c. i M.G. zaś w zakresie podatku należnego kwot wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz czeskich firm S. SE i P. s.r.o. mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę nabytej folii stretch. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej. 3.4. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podmioty występujące na początku łańcucha, tj. spółki: T., R., J., L., D., G. oraz X. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a pełniły jedynie rolę "znikających podatników". Z kolei rolę "bufora" pełnił podmiot B. sp. z o.o., natomiast skarżąca spółka M., dokonującą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarującą wewnątrzwspólnotową dostawę folii stretch na rzecz czeskich podmiotów S. SE i P. s.r.o., (które deklarowały dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz podmiotów z Węgier, Słowacji, Litwy, Łotwy i Polski) pełniła rolę brokera. Organ stwierdził, że na takie role w.w. podmiotów w łańcuchach dostaw przedmiotowego towaru, wskazywały dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz zachodzące w tych łańcuchach, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" cechy takie jak: 1) szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (co do zasady faktury sprzedaży były wystawiane tego samego dnia co faktury zakupu lub dzień później; występuje na nich tożsamy towar - ta sama ilość, asortyment, rodzaj; partie towarów nie były dzielone więc firmy nic miały żadnych zapasów, co w rzeczywistym rzetelnym obrocie towarami nie występuje); 2) zawieranie natychmiastowych transakcji bez: - rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów (podjęcie przez pana M.M. biznesowej decyzji o poszerzeniu profilu działalności o handel folią stretch nastąpiło w oparciu o informację otrzymaną od przedstawiciela czeskiego kontrahenta o atrakcyjności cenowej oferty otrzymanej od spółki B. - a nie na podstawie własnej weryfikacji opłacalności tej oferty, rozpoczęcie współpracy z nowymi kontrahentami odbyło się bez bezpośrednich spotkań z jej przedstawicielami i bez zawarcia pisemnych umów regulujących wzajemne prawa i obowiązki stron), - nadzoru nad przebiegiem transakcji (brak wizyt w magazynie w Z. i w C. w celu weryfikacji stanu i ilości folii stretch), - poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży (jak wynika z zeznań strony z dnia 26.06.2018 r. pan M.M. nie sprawdzał cen folii stretch na rynku), - uprzedniego rozeznania rynku zbytu (nagłe rozpoczęcie na dużą skalę handlu folią stretch podczas gdy strona dotychczas zajmowała się działalnością usługową); 3) wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; Organ odwoławczy zauważył, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W "transakcjach karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (zapłata dla dostawcy towarów następuje ze środków pieniężnych otrzymanych od nabywcy towarów, dla celów pokrycia kwoty podatku od towarów i usług często wykorzystuje się inne źródła pozyskania pieniędzy takie jak posiadany przez spółkę kredyt odnawialny w rachunku bankowym). 4) sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy (M. sp. z o.o. najpierw otrzymywała zapłatę od czeskich kontrahentów i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz B. sp. z o.o.). W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym jest, aby dostawca bez żadnych zabezpieczeń powierzał towary o wielotysięcznej wartości nowemu kontrahentowi i czekał na otrzymanie zapłaty do czasu, aż odbiorca otrzyma zapłatę. Trudno dać również wiarę, aby strona chociażby w przypadku pierwszej transakcji z nowym czeskim kontrahentem, przed przekazaniem mu towarów o znacznej wartości, nie zażądała od niego wpłaty zaliczki na poczet tej transakcji. 5) brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów M. sp. z o.o. znała ich odbiorcę). 6) hurtowy charakter transakcji. 3.5. Skarżąca, podważając stanowisko organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym - co do zasady - polemizowała z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania ww. podmiotów i przede wszystkim wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Podkreślała, że dokonywane przez nią nabycie i sprzedaż spornego towaru, które wynikały z kwestionowanych faktur, były rzeczywiste. W uzasadnieniu zarzutów w tym zakresie podniesiono, że Spółka została posądzona o świadomy udział w przestępstwie karuzelowym i czerpanie z tego korzyści majątkowej. Zaakcentowano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - aczkolwiek niepełny - nie daje podstaw do sformułowania wobec Spółki takich zarzutów. Sąd pierwszej instancji winien dostrzec, że organ podatkowy nie ustalił zarówno przebiegu transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę towarów od Dostawcy, jak i transakcji następujących po dokonaniu przez Spółkę dostawy towarów na rzecz czeskich Odbiorców. Te etapy obrotu nie zostały ustalone w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny na podstawie dowodów i dokumentów urzędowych. Nie wiadomo jaki był faktyczny obieg towarów i czy rzeczywiście jak twierdzi organ podatkowy towary sprzedane przez Spółkę na rzecz czeskich Odbiorców zostały z powrotem sprowadzone na terytorium kraju w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Skonstatowano, że problemy z weryfikacją kontrahentów, którzy wzięli udział w obrocie towarami nie mogą stanowić skutecznej wymówki dla organu podatkowego będącego organem powołanym do badania najtrudniejszych spraw i dysponującym narzędziami, w tym technikami operacyjnymi, umożliwiającymi weryfikację rozliczeń podatkowych. Stwierdzono dalej, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zastąpił dowody mogące świadczyć o nierzetelnych rozliczeniach kontrahentów swoimi domysłami i spekulacjami, na co wskazuje epatowanie wielomilionowymi przelewami dokonanymi przez Dostawcę i inne podmioty. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji winien dostrzec, że sam przelew nie stanowi jeszcze dowodu na popełnienie przestępstwa. Nawet gdyby przyjąć, że obrót towarami faktycznie miał charakter karuzelowy, to Spółka stanowiła ofiarę faktycznych beneficjentów tego procederu, nie zaś jak to uznał sąd pierwszej instancji aktywnego uczestnika karuzeli świadomego swego udziału i przypisanej mu roli tzw. brokera. Przestępstwa karuzelowe cechują się tym, że nieuczciwi podatnicy wciągają w łańcuch transakcji nieświadome niczego podmioty, które są wykorzystywane w różnych celach, najczęściej do wydłużenia łańcucha transakcyjnego lub - tak jak Spółka - stają się nieświadomymi "dawcami" podatku VAT. Faktem bezspornym jest, że Spółka zrealizowała marżę na sprzedanych towarach (ok. 5% ceny netto), co oznacza że zakwestionowane transakcje miały dla Spółki cel ekonomiczny typowy w gospodarce wolnorynkowej. Jednak poza marżą Spółka nie odniosła żadnej innej korzyści podatkowej, w szczególności w postaci wzbogacenia się na podatku VAT, którego nośnikiem stała się folia stretch. Wnioskowany przez Spółkę zwrot podatku VAT miał pokryć poczyniony wcześniej wydatek w postaci zapłacenia Dostawcy ceny brutto. Spółka nie mogła więc być beneficjentem procederu, jak to próbuje przedstawić sąd pierwszej instancji. W zakresie niewyjaśnienia okoliczności sprawy dotyczących dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej podniesiono, że kwestia nie została wyjaśniona w świetle zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych (pismo z dnia 9 września 2020 r.). Zaznaczono, że organ podatkowy zmienił w Decyzji stan faktyczny sprawy przyjęty do rozstrzygania. Dopiero z Decyzji kończącej postępowanie odwoławcze Spółka dowiedziała się, że zdaniem organu podatkowego obrót towarem miał jednak miejsce, co w oczywisty sposób pozbawiało zasadności wnioski dowodowe Spółki zmierzające do wykazania tej właśnie okoliczności (w decyzji pierwszoinstancyjnej obrotu towarem miało nie być). Spółka nie miała więc możliwości na dostosowanie się do tej zmiany i sformułowanie odpowiednich wniosków dowodowych. Mimo to Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka m. in. J.W., M.O., M.I. oraz P.G.. Na związek ze sprawą J.W. wskazują zeznania M.D., który kojarzył go z B. sp. z o.o. (Dostawcą). M.O. oraz M.I. reprezentowali czeskich Odbiorców folii stretch a zatem winni posiadać wiedzę pozwalającą ocenić udział Spółki w transakcjach. Z kolei zgłoszona przez Spółkę potrzeba przesłuchania w charakterze świadka P.G. wynikała z tego, że jest to osoba, co do której Spółka ma podejrzenie graniczące wręcz z pewnością, że była inspiratorem podjęcia przez Spółkę współpracy z S. SE oraz P. s.r.o. W ocenie Spółki świadek ten powinien posiadać wiedzę na temat działalności tych podmiotów i udziału Spółki w transakcjach. W piśmie z dnia 9 września 2020r. Spółka szczegółowo opisała okoliczności poznania P.G. oraz dalszą współpracę, która finalnie doprowadziła do wejścia Spółki w handel towarami z firmami z Czech. Podniesiono, że Sąd pierwszej całkowicie pominął tę okoliczność, z której wynika że Spółka nawiązała współpracę z Dostawcą i czeskimi Odbiorcami nie w sposób spontaniczny, lekkomyślny lub nawet naiwny, lecz z inspiracji osoby, która była znana prezesowi zarządu M.M. od wielu lat i cieszyła się jego zaufaniem. Dopiero przeprowadzenie żądanego dowodu pozwoliłoby ocenić, czy zarząd Spółki lekkomyślnie wszedł w relacje handlowe z kontrahentami, czy też został wmanipulowany w te transakcje przez osoby, które bez skrupułów wykorzystały trudną sytuacją Spółką związaną z utratą kluczowego klienta i koniecznością zachowania dotychczasowego poziomu obrotów pod rygorem wypowiedzenia przez bank kredytu. Wyrażono pogląd, że dołożyła należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, a mimo to niezasłużenie ponosi konsekwencje działań Dostawcy oraz innych bliżej nieustalonych podmiotów. Rola i udział Dostawcy oraz poddostawcy, których nie udało się skontrolować z przyczyn niezależnych od Spółki i ustalić źródła pochodzenia towarów do tej pory nie została wyjaśniona. Nie można wykluczyć, że osoby stojące za tymi podmiotami stworzyły zorganizowaną grupę przestępczą wyszukującą nieświadome tego podmioty takie jak Spółka, aby poprzez zrealizowanie z nimi faktycznego obrotu towarowego pozyskać od nich podatek VAT zawarty w cenie sprzedaży. W zakończeniu tego wątku stwierdzono, że Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat tzw. "znikających podatników", o których istnieniu dowiedziała się z akt sprawy. Spółka nie była ani wspólnikiem ani też pomocnikiem, lecz ofiarą która w nieświadomy sposób stała się "dawcą kapitału", z którego nieznane Spółce podmioty czerpały korzyść majątkową. 3.6. Przed odniesieniem się do sformułowanych w tych ramach zarzutów przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak tego typu argumentacji zaś sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania są – co do zasady – powieleniem zarzutów formułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. 3.7. Za gołosłowną i pozbawioną podstaw uznać należy argumentację, że organ podatkowy nie ustalił przebiegu transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę towarów od Dostawcy, jak i transakcji następujących po dokonaniu przez Spółkę dostawy towarów na rzecz czeskich Odbiorców oraz, że nie wiadomo jaki był faktyczny obieg towarów i czy rzeczywiście jak twierdzi organ podatkowy towary sprzedane przez Spółkę na rzecz czeskich Odbiorców zostały z powrotem sprowadzone na terytorium kraju w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z decyzji organów obu instancji wynika bowiem, że ustalono w sposób jednoznaczny, fakturowy obrót ww. towarem pomiędzy pomiotami: J. sp. z o.o. (znikający podatnik) — R. sp. z o.o. (znikający podatnik) —T. sp. z o.o. (znikający podatnik) —B. sp. z o.o. (bufor) — M. sp. z o.o. (broker) — S. SE i P. s.r.o. (odbiorcy faktur). G. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. (znikający podatnicy) -D. sp. z o.o. (znikający podatnik) —L. sp. z o.o. (znikający podatnik) — B. sp. z o.o. (bufor) — M. sp. z o.o. (broker) — S. SE i P. s.r.o. (odbiorcy faktur). Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej Organy podatkowe prześledziły obieg towarów i faktur i rozliczeń pomiędzy konkretnymi podmiotami ujawniając charakterystyczne elementy oszustwa karuzelowego. Wskazały również jaką rolę w tym mechanizmie pełniła skarżąca. Przedstawiły także podmioty, które miały za zadanie pełnić rolę bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność a podmiotami funkcjonującymi w obrocie występującymi o zwrot podatku naliczonego stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. 3.8. W tym kontekście zaakcentować należy, że oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych (por. wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19, opubl. CBOSA). Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. 3.9. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. 3.10. Uwzględniając powyższe za całkowicie bezpodstawny uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie ustalił zarówno przebiegu transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę towarów od Dostawcy, jak i transakcji następujących po dokonaniu przez Spółkę dostawy towarów na rzecz czeskich Odbiorców. Powyższe ustalenia poczynione zostały w oparciu i szczegółowo opisane dowody w decyzjach organu obu instancji (m. in. - protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 21.02.2019 r., znak: [...], analizy przedłożonych do kontroli rachunków bankowych za okres od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz dokumentów bankowych z 2017 r., kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzonej postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do listopada 2016 r., zakończonej wydaniem decyzji z dnia 27.11.2017 r., znak: [...] (s. 1699- 1729), informacji banku i analizy dotyczących rachunków bankowych prowadzonych dla B. Spółka z o.o., dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Warszawie - Śródmieście dotyczącej T. Spółka z o.o., zeznań A.K. (Prezesa Zarządu T. Spółka z o.o.) złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie, dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście dotyczącej L. Spółka z o.o., analizy informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej dotyczącej przepływów pieniężnych ze Spółki z o.o. B., danych z Krajowego Rejestru Sądowego, informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej firmy S. SE [...] wynika (s. 1944 - 2029, 2043 - 2055), informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej firmy P. s.r.o. [...] (s. 2030 - 2042), dokumentów CMR, zeznań kierowców którzy zostali wskazani w dokumentacji CMR, dokumentacji magazynowej lub przez właścicieli firm transportowych, jako osoby świadczące usługę transportową przyporządkowaną do faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy, przedłożonych do kontroli celno-skarbowej skanów dokumentów dotyczących folii stretch: PZ - przyjęcie towarów wraz z przyporządkowanym dokumentem W7, - wydanie na zewnątrz wydania z magazynu, udzielonej odpowiedzi przez firma G.M. (s. 1484 - 1493), zeznań świadka D.N., pracownika Spółki z o.o. GB. pisemnych wyjaśnień M.M., członek zarządu, który jest jedyną osobą reprezentującą Spółkę z o.o. M., (s. 530-533), korespondencji mailowe Spółki z o.o. M.). 3.8. Powyższe dowody zostały poddane rzetelnej i wszechstronnej analizie przez organ odwoławczy, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 122, 187, 191 oraz 180 i 181 o.p. przedstawiając dowody dające uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżąca, odnośnie zakwestionowanych faktur, uczestniczyła jako broker w łańcuchu karuzeli podatkowej. 3.9. Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie zbagatelizowali decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 27 listopada 2017r. nr [...] określającej Dostawcy zobowiązanie w podatku VAT jedynie z uwagi na zakwestionowanie strony zakupowej i pozbawienie Dostawcy prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji odnośnie powyższej okoliczności zajął prawidłowe stanowisko stwierdzając, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W niniejszej sprawie Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami, co jest dopuszczalne na gruncie art. 193 § 1 i 3 o.p. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast w myśl § 3 przepis § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Tak też było w niniejszej sprawie, co wynika z treści decyzji organu odwoławczego. Dodać przy tym należy, że z decyzji organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że nie zakwestionowano w niej faktu istnienia folii stretch, lecz stwierdzono, że służyła ona do oszustwa karuzelowego. 3.10. Z tych powodów niesłusznym był również zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 194 § 1 o.p. 3.11. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca odmowy przeprowadzenia żądanych przez spółkę dowodów z przesłuchania świadków. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca w tym zakresie w skardze do Sądu pierwszej instancji nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 188 o.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści art. 188 o.p. pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 o.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro Skarżący nie zarzucał naruszenia tego przepisu, to kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego nie mogła mieć wpływu na ocenę zupełności zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.). 3.12. Po drugie, należy zwrócić uwagę na to, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika z dnia 9 września 2020 r. postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów między innymi z przesłuchania świadków A.T., J.W., M.O., M.I., V.B., M.B. P.T., A.M. i P.G.. Odnośnie wniosku pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze świadka pana P.T. i pana A.M., w celu ustalenia, czy jako pracownicy GB. sp. z o.o. faktycznie dokonywali załadunku i rozładunku folii stretch w magazynie w C., wskazano, że są to dowody niemające znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, albowiem Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zgromadził obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, że w magazynie w C. i w Z. znajdowała się folia stretch i była ona wydawana firmom transportowym działającym na zlecenie spółki M.. Dowodami tymi są m. in.: pisemne wyjaśnienia spółki GB. z dnia 11.09.2017 r. i 26.06.2018 r., zeznanie świadka pani D.N. z dnia 25.09.2019 r., zeznanie świadka pana M.P. z dnia 20.05.2020 r., zeznanie świadka pana M.D. z dnia 24.06.2020 r., pisemne wyjaśnienia pani M.B. z dnia 14.09.2017 r. i 18.07.2018 r. Za dowód niemający znaczenia dla wyjaśnienia sprawy należy uznano wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pana V.B., albowiem danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie ustalił, że pan V.B. w kontrolowanym okresie nie reprezentował spółki J., gdyż funkcję prezesa Tej spółki pełni dopiero od dnia 09.02.2017 r. Dowodem znanym tut. organowi z urzędu jest również to. że w kontrolowanym okresie ww. nie był pracownikiem spółki J.. Nie mógł on zatem mieć wiedzy na temat wskazanych przez pełnomocnika okoliczności, tj. ewentualnej współpracy spółek J. z B. oraz własności towarów - przeładowywanych w magazynie w Z.. Co do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka pani M.B., w celu ustalenia właściciela towarów przeładowywanych w magazynie w Z. oraz poznania okoliczności związanych z dokonywanym przeładunkiem uznano, że dotyczy okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się bowiem pisemne wyjaśnienia pani M.B., z których treści wynika, że nie znała ona spółki B. i nie wystawiała na jej rzecz faktur za magazynowanie towarów ani też faktur za przeładunek towarów. Zdaniem pani M.B., właścicielem folii stretch przechowywanej w magazynie w Z. była firma J.. Folia stretch była przeładowywana z samochodu na samochód lub magazynowana, jednak pani M.B. nie wiedziała skąd towar przyjeżdżał i dokąd był zabierany. Do złożonych wyjaśnień załączono dokumenty przyjęcia folii stretch na magazyn (Pz) oraz wydania folii stretch z magazynu (Wz), na których wskazano firmę J. jako dostawcę i odbiorcę folii stretch, dane kierowców oraz numery rejestracyjne pojazdów. Za całkowicie niezrozumiały uznano wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A.T. na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką M., przebiegu tej współpracy oraz innych istotnych dla sprawy kwestii (transport towarów, płatności za faktury), albowiem w celu ustalenia okoliczności spornych transakcji organ drugiej instancji z własnej inicjatywy przeprowadził w dniu 06.03.2020 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka pana A.T. (s. 161-166 akt postępowania odwoławczego). Zgodnie z art. 190 § I ustawy o.p. pełnomocnik został prawidłowo zawiadomiony o przeprowadzeniu tego dowodu (s. 153-156 akt postępowania odwoławczego), jednak nie skorzystał z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu ww. świadka. W trakcie przesłuchania świadek A.T. udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące m. in. wskazanych przez pełnomocnika okoliczności. W konsekwencji uznano, że wniosek pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze świadka A.T. dotyczy więc okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. Odnośnie żądania przesłuchania w charakterze świadka J.W. wskazano, że pełnomocnik skarżącej podnosi, że na jego związek ze sprawą wskazują zeznania świadka M.D. z dnia 24.06.2020 r., który zeznał, że ww. skontaktował się z nim w imieniu spółki B. w sprawie wynajęcia magazynu w C.. Co do tego wniosku organ podniósł, że M.M., zarówno w treści pisemnych wyjaśnień z dnia 09.08.2017 r., jak i podczas przesłuchania w dniu 26.06.2018 r. wyraźnie wskazał, że miał jedynie kontakt telefoniczny i mailowy z prezesem spółki B. A.T. i nie znał nikogo innego z tej spółki. Nie można więc uznać, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka J.W. jest istotny i może przyczynić się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się natomiast do wniosku do wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadka pana M.I oraz pana M.O. przedstawicieli czeskich podmiotów S. SE i P. s.r.o., na okoliczność transakcji przeprowadzonych ze spółką M. wskazano, że również dotyczy okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. W tym zakresie organ zauważył, że w treści pisemnych wyjaśnień z dnia 09.08.2017 r., jak i podczas przesłuchania w dniu 26.06.2018 r. pan M.M. obszernie opisał okoliczności dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. czeskimi kontrahentami. W szczególności pan M.M. wyjaśnił kwestie dotyczące: nawiązania wzajemnej współpracy, składania zamówień, organizacji transportu, płatności za faktury. Przedłożył również dokumenty mające potwierdzić przeprowadzenie spornych transakcji takie jak: faktury, listy przewozowe CMR, potwierdzenia zapłaty, korespondencję mailową. Ponadto Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie pozyskał do akt sprawy informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące przeprowadzonych przez stronę transakcji z podmiotami S. SE i P. s.r.o. Z otrzymanych informacji wynika m. in., że ww. podmioty zadeklarowały dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia folii stretch od spółki M. i jej odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz unijnych kontrahentów. Z powyższego wynika, że strona w fakturowym łańcuchu obrotu folią stretch była pośrednikiem, który fizycznie nie dysponował towarem, tylko organizował jego transport z magazynu w Z. i w C. na terytorium Czech. Niewątpliwie okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji zostały więc dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami i wbrew twierdzeniu strony nie zachodzi konieczność przesłuchania w charakterze świadka reprezentantów czeskich podmiotów. Za istotną okoliczność organ uznał to, że pan M.M., wyjaśniając (w piśmie z dnia 09.08.2017 r. i podczas przesłuchania w dniu 26.06.2018 r.) kwestię nawiązania współpracy z przedstawicielami czeskich kontrahentów, w żadnym momencie nie wskazał, aby jakikolwiek wpływ na podjęcie tej współpracy miał P.G.. Wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka P.G. oparty jest zaś jedynie na przekonaniu strony, że z uwagi na "szerokie kontakty na rynku czeskim" ww. mógł być inicjatorem nawiązania przez pana M.O. kontaktu ze spółką M.. Nie jest to więc dowód mający znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się końcowo do wniosku pełnomocnika o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w Warszawie w celu pozyskania informacji czy wobec ww. osób organy ścigania podjęły czynności procesowe takie jak przesłuchanie w charakterze świadka lub podejrzanego, postawienie zarzutów/skierowanie do sądu aktu oskarżenia wskazano, że postępowanie karne, karne skarbowe i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. Postępowanie podatkowe toczy się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny i nie jest oparta na zasadzie winy, w przeciwieństwie do odpowiedzialności karnej/kamo-skarbowej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika nic jest więc uzależnione od odpowiedzialności karnej czy karno-skarbowej. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 o.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie, że we wniosku dowodowym wniesiono nie tylko o przeprowadzenie konkretnego dowodu, lecz wskazano również na jakie określone, istotne okoliczności dowód ten miałby zostać przeprowadzony. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza w sytuacji, np. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, której zeznania znajdują się już w aktach sprawy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Tymczasem, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony, w żaden sposób nie podważono prawidłowości ww. postanowienia organu odwoławczego z dnia 18 listopada 2020 r., oddalającego wniosek dowodowy Strony w przedmiocie przesłuchania zawnioskowanych świadków. 3.14. Tym samym za bezpodstawne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd uchybił przepisu art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. 188 o.p. w związku z 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania Decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków, którzy mogli posiadać istotną wiedzę na temat dochowania przez Spółkę dobrej wiary oraz należytej staranności w wyborze kontrahentów. 3.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące niedochowania przez skarżącą tzw. należytej staranności. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić wykazać istnienie powiązań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu. Podniesiono, że w realiach niniejszej sprawy takie powiązania w ogóle nie zostały wykazane, co winien dostrzec sąd pierwszej instancji. Nie ma dowodu na to, że prezes zarząd M.M. godził się na udział Spółki w procederze, w którym na wcześniejszych etapach obrotu doszło lub mogło dojść do oszustwa w podatku VAT. Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat tzw. "znikających podatników", o których istnieniu dowiedziała się z akt sprawy. Spółka nie była ani wspólnikiem ani też pomocnikiem, lecz ofiarą która w nieświadomy sposób stała się "dawcą kapitału", z którego nieznane Spółce podmioty czerpały korzyść majątkową. 3.16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zajęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w tym przedmiocie było błędne, lecz nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem rację organowi podatkowemu, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tymczasem z decyzji organu odwoławczego wynika, że nie podzielił on oceny wyrażonej w decyzji organu pierwszej instancji o świadomym uczestnictwie spółki M. w "oszustwie karuzelowym". Organ odwoławczy zajął natomiast stanowisko, że okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji niewątpliwie wskazują jednak na brak dochowania przez stronę należytej staranności przy ich zawieraniu, co też zostało szczegółowo uzasadnione na str. 42-52 decyzji. 3.17. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, że nie ma dowodu na to, że prezes zarząd M.M. godził się na udział Spółki w procederze, w którym na wcześniejszych etapach obrotu doszło lub mogło dojść do oszustwa w podatku VAT nie mogły być uwzględnione. Pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku oszustwa podatkowego typu "karuzelowego" nie musi łączyć się ze świadomością podatnika, że uczestniczy w takim obrocie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z 11 listopada 2021 r., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Kolejnemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, nie tylko jeżeli o tym wiedział (miał tego świadomość) lecz także, jeżeli powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 listopada 2022 r., C-596/21 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 3434249). 3.18. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, w którym stwierdzono, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. W uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazywano przy tym, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, dostępny w CBOSA). 3.19. Uwzględniając wszystkie okoliczności przeprowadzonych przez skarżącą transakcji folią stretch opisane w decyzji organu odwoławczego słusznie stwierdzono co do niedochowania przez skarżącą należytej staranności, że spółka sprawdziła jedynie formalne aspekty funkcjonowania podmiotu wskazanego jako dostawca towaru (dane w KRS, zarejestrowanie dla celów podatku od towarów i usług, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), nie dokonując jednak weryfikacji jego rzeczywistego funkcjonowania i możliwości logistycznych (brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, brak sprawdzenia ilości i stanu towaru znajdującego się w magazynach). Ponadto strona nie była zainteresowana skąd dostarczano towar do magazynów i czy spółka B. mogła nim rozporządzać jak właściciel. Nie przywiązywała także wagi do treści dokumentów Wz. Istotne jest także, że przy poszerzeniu profilu działalności gospodarczej o handel folią stretch spółka nie zawarła pisemnych umów o współpracy z nowymi kontrahentami, które regulowałyby wzajemne prawa i obowiązki stron (m. in. kwestie ubezpieczenia, reklamacji i kar umownych). Dodatkowo wskazano, że strona nie sprawdzała cen folii stretch na rynku, a decyzję o jej nabyciu podejmowała na podstawie informacji uzyskanej od czeskich odbiorców tego towaru o "atrakcyjności" ceny zakupu gwarantującej uzyskanie przez spółkę M. marży handlowej. W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że takie postępowanie spółki trudno jest uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej przezornego przedsiębiorcy. Nie budzi też wątpliwości, że okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący twierdzenia, że nie ma dowodu na to, że prezes zarząd M.M. godził się na udział Spółki w oszukańczym procederze nie zasługiwał na uwzględnienie, zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na żadne inne działania pozwalające na uznanie, że skarżąca dochowała należytej staranności. W konsekwencji opisane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należało za pozbawione podstaw. 3.20. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przyczyn opisanych w pkt 3.7, 3.8 i 3.9. nie doszło w sprawie do naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) i art. 15 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych na skutek poprzez oparcie się przez organ podatkowy na swoich domniemaniach i spekulacjach na temat transakcji, które poprzedzały oraz następowały po transakcjach z udziałem spółki. Zauważyć bowiem należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). 3.21. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 135 oraz art, 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zgodnie z art. 210 § 1 ust. 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że uzasadnienie Decyzji zawiera kilka równolegle przedstawionych stanów faktycznych. Pokłosiem ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (zgodnie z którą Spółka jedynie tworzyła pozory realności rzekomo zawieranych transakcji) stały się twierdzenia, jakoby faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem Spółki, gdyż nie doszło do żadnych dostaw towarów, co jednak nie przeszkodziło w równoczesnym uznaniu, że doszło do wywiezienia towarów poza terytorium kraju. Brak konsekwencji powoduje, że z jednej strony Spółka nie dokonała dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., jednak towar faktycznie istniał i został wywieziony z kraju, aczkolwiek nie bardzo wiadomo kto i na czyją rzecz to uczynił. "Tym samym organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o transakcjach o innym przebiegu niż opisany w dokumentach, o sztucznych transakcjach i sztucznie wykreowanym obrocie, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba wskazać, że przedmiotem badania pod względem zgodności z prawem była decyzja organu odwoławczego, która zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 i § 4 o.p. nie zaś decyzja organu pierwszej instancji. Lektura tej decyzji nie pozostawia żadnej wątpliwości co do jednoznacznego ustalenia opisanego w niej stanu faktycznego i jego oceny prawnej. Ponadto zaaprobować należy pogląd, zgodnie z którym, jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnię przepisu, albo gdy uzasadnienie to nie satysfakcjonuje strony to nie oznacza to wcale, że nie zawiera przez to wymaganego przepisami prawa elementu. (wyrok NSA z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1630/07). 3.22. Zaskarżony wyrok nie narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w omawianym przepisie i umożliwiał kontrolę instancyjną. 3.23. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u w wyniku uznania, że "przepis ten pozwala pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę z uwagi na to, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej i wzięła udział w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia, który był związany z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza jego zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku uznania, że "przepis ten pozwala pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Przewoźników z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych". 3.24. Uwzględniając to, że w rozpatrywanej sprawie sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach była uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniła rolę brokera, o której to okoliczności powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy bowiem mieć na uwadze wyrok ETS (obecnie: TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być w obrocie krajowym poddana regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku w stosunku do dokonanych zakupów towarów oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku dokonywanych dostaw. 3.25. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji składa się na tzw. "oszustwo karuzeli podatkowej VAT", a jeżeli tak, czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Ustalenie, jak w tej sprawie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje". Cechą bowiem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT jest dążenie do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności przez prawo niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa karnego lub karnoskarbowego, co powoduje, że wykazywane przez uczestniczące w takim oszustwie podmioty "transakcje", jako niemające rzeczywistego charakteru ekonomicznego (gospodarczego), nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy, pozostają poza systemem VAT (istnienie towaru w takich "transakcjach" ma jedynie uwiarygodniać rzeczywisty charakter tych transakcji, podczas gdy towar ten ma jedynie charakter środka służącego oszustwu podatkowemu). Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE stwierdza się jednoznacznie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym zakresie Trybunał orzekł, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z dnia 6 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35). 3.26. W sytuacji zatem, gdy w świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, w których w sposób niepodważony stwierdzono, że sporne transakcje dokonane przez Spółkę były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, pełniła rolę brokera, o której to okoliczności powinna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznać należy za niezasadne zaś dywagacje skarżącej dotyczące ekonomicznego władztwa nad towarami za bezprzedmiotowe. 3.27. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. 3.28. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA