II FSK 1167/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 372/22 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.89.2022.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 372/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R. K. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej; "organ") z 22 kwietnia 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jak i wszystkich wyroków sądów administracyjnych powoływanych w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, podczas gdy samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców; sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który z uwagi na swój stan cywilny spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. był w ostatnim okresie jednolicie wykładany, czego przykładem mogą być wyroki z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r. II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażane w powyższych orzeczeniach, korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w ich uzasadnieniach argumentacji, również na tle historycznym, które zostało szeroko przedstawione w wyroku z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20 oraz wyroku z 10 października 2023 r., II FSK 309/21. Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko, a w związku z tym, czy może skorzystać z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego z tytułu samotnego wychowania dzieci. Problem ten koncentruje się na prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, iż w okolicznościach sprawy, występuje jako rodzic samotnie wychowujący dziecko (w odniesieniu do młodszego syna). Z kolei w ocenie organu, nie można przyjąć, ażeby skarżącego można było uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że przysługuje mu prawo do preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Na wstępie należy przypomnieć, że z przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II FSK 383/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jak słusznie wskazał sąd I instancji, rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera jego wykładnia celowościowa i systemowa. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację, zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom organu, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających charakter wynikowy, a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).