II FSK 673/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 683/20 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12 653 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 673/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodu z wystąpienia ze spółki cywilnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16.07.2014 r. określił na kwotę 783.724 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Ustalił, że w roku podatkowym skarżący uzyskał przychody: 1) w kwocie 2.000.000 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, co po odliczeniu pierwotnie wniesionego wkładu w kwocie 26.500 zł przyniosło mu dochód w kwocie1.978.500 zł oraz 2) w kwocie 28.326,66 zł z tytułu dzierżawy lokalu niemieszkalnego. Organ podatkowy przyjął, że środki pieniężne uzyskane z wystąpienia ze spółki należy uznać za przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12.12.2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 254/15) uchylił decyzję organu odwoławczego; stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) oraz że przysporzenie z tytułu wystąpienia skarżącego ze spółki cywilnej należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. (II FSK 1094/16). W wykonaniu powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 8.11.2018 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dnia 16.03.2020 r. wydał dwie decyzje: pierwszą z nich określił na kwotę 370.430 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego od dochodu z wystąpienia ze spółki cywilnej, przyjmując, że uzyskane środki należy uznać za opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a drugą decyzją określił na kwotę 3.705 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego od dochodu uzyskanego z dzierżawy lokalu niemieszkalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 24.09.2020 r. pierwszą z tych decyzji utrzymał w mocy dodatkowo wskazując, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2008 r. nie przedawniło się, ponieważ doszło do zwieszenia biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nie tylko przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, ale także dnia 19.09.2014 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty – co wykazuje, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego i co zostało już przesądzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił: naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak ustaleń co do charakteru otrzymanego przez niego świadczenia w związku z wystąpieniem ze spółki; naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie sprzecznie z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu, że otrzymana przez skarżącego kwota 2.000.000 zł nie odpowiada wysokości jego udziału w majątku spółki i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, stanowiąc dla skarżącego ostateczne przysporzenie; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawieszenie postanowieniem z dnia 29.09.2014 r. postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego stanowi nową okoliczność faktyczną, pozwalającą na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego – zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21). Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nastąpiło to wyłącznie wskutek uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) ocena przesłanek zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. W rozpoznanej sprawie czynności wszczęcia śledztwa, przedstawienia zarzutów i zawieszenia postępowania nastąpiły w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy), w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawieszenie postępowania karnoskarbowego przez prokuratora miało na celu odczekanie na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny; w ciągu następnych 7 lat w sprawie tej nie podjęto żadnych dalszych czynności zmierzających do oceny zasadności postawionych skarżącemu zarzutów. Okoliczności te wprost wskazują na pozorność czynności wszczęcia tego postępowania, którego jedynym celem było ziszczenie się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zwłaszcza w kontekście możliwego przedawnienia karalności czynu objętego zarzutem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jest możliwość wykorzystania przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych i ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego, celem potwierdzenia lub wykluczenia zaistnienia okoliczności badanych w postępowaniu podatkowym. Uzależnianie toku śledztwa od wyniku sprawy podatkowej wywiera doniosłe skutki z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, którym jest ustabilizowanie stosunków prawnych i zagwarantowanie realizacji zasady pewności prawa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 1 § 1 – 4, art. 114a, art. 54 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: K.k.s.), art. 17 § 1 pkt 1 – 11 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, dalej: K.p.k.), art. 133 K.k.s. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, a także w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21): - przez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy, które miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu i brak gruntownej analizy akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę prawną zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu, że zastosowanie przez organy podatkowe przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było rażąco pozorne i że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - podczas gdy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została instrumentalnie wykorzystana w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wywołała skutek w zakresie zawieszenia tego postępowania; - przez błędne i wewnętrznie sprzeczne ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegające na przyjęciu, iż organy postępowania karnego skarbowego w ogóle nie działały i wystąpił fakt całkowitego braku realnej aktywności tych organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a także przez brak oceny i odniesienia się do faktu, że postanowienie o zawieszeniu śledztwa wydał prokurator, a więc instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia - podczas gdy z akt sprawy wynika i przyjął to sam Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie karnej skarbowej doszło do wszczęcia śledztwa i czynności przedstawienia zarzutów skarżącemu, a dopiero następnie do zawieszenia postępowania, wobec czego nie sposób przyjąć, że organy postępowania karnego skarbowego w ogóle nie działały; - przez błędne ustalenia i błędną ocenę prawną okoliczności związanych z czasem trwania weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącego polegające na przyjęciu, że łączny czas działań podjętych przez organy podatkowe sięga niemal 12 lat, co niweczy gwarancję wynikającą z zasady pewności prawa, a także przez negatywną ocenę terminu wszczęcia śledztwa w dniu 18.07.2014 r., czyli w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podjęcia poszczególnych czynności w postępowaniu karnym w przeciągu 2 miesięcy – podczas gdy weryfikacja rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozpoczęła się w marcu 2014 r. (postępowanie kontrolne wszczęto postanowieniami z dnia 3.03. i 4.04.2014 r.), czyli w chwili orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny upłynęło 7, a nie 12 lat od wszczęcia postępowania przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł faktu, że organy podatkowe działały zgodnie z art. 125 O.p., sprawnie i szybko, a na czas trwania weryfikacji rozliczeń skarżącego ma wpływ również postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, dlaczego poddał negatywnej ocenie fakt wszczęcia śledztwa w dniu 18.07.2018 r., skoro miało to miejsce ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, nie wskazał też, jaki termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego byłby odpowiedni; - przez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć spowodowania ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wydanie przez prokuratora postanowienia o zawieszeniu śledztwa z powodu trudności w jego prowadzeniu wobec niezakończenia postępowania podatkowego oraz możliwości ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny wskazuje wprost na pozorność wszczęcia śledztwa wobec skarżącego – podczas gdy zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, ponadto zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi, bowiem decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczupleń należności publicznoprawnej; - przez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że zastosowanie przez organy podatkowe przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było rażąco pozorne – podczas gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 254/15), w którym stwierdzono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz że działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszały prawa. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zbadanie wyłącznie okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz przyczyn jego zawieszenia – podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wymaga od sądu administracyjnego wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, a także okoliczności dotyczących możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, jak zaistnienie przyczyn podmiotowych i przedmiotowych warunkujących skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 1 K.k.s.) oraz ewentualne zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jak i realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, akcentując w uzasadnieniu, że stan zawieszenia postępowania karnoskarbowego trwa już niemal 8 lat i w całym tym okresie nie podjęto żadnej czynności, a organ wszczynający to postępowanie oczekuje w dalszym ciągu na prawomocne orzeczenie sądów administracyjnych weryfikujące dotychczasowe stanowisko organu podatkowego, zawarte w wydanej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej stanowi stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 254/15) przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z dnia 24.04.2018 r., II FSK 1094/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 P.p.s.a. wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo nie mógł już formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2024 r., I OSK 2202/20). Należy jednak zauważyć, że już po wydaniu w sprawie obydwu przytoczonych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powziął uchwałę (z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie tylko formalnoprawnych aspektów wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale także jego merytorycznej zasadności z uwagi na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to dla zapobieżenia wykorzystywaniu tej instytucji prawnej dla niezasadnego przesuwania terminu przedawnienia przez wszczynanie postępowania karnoskarbowego tylko w tym celu. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego maja moc wiążącą, bowiem zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Ogólna moc wiążąca uchwał nie pozwala zatem na rozstrzyganie sprawy przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2024 r., I OSK 438/23). Ponadto, jakkolwiek uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego wiążą dopiero od chwili ich podjęcia, niemniej sąd administracyjny powinien się do nich stosować także wtedy, gdy zostały wydane przed datą orzekania, nawet w sytuacji, gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane przed ich podjęciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2023 r., I FSK 1577/19). Zaskarżony wyrok został wydany po dacie powzięcia uchwały I FPS 1/21 oraz oceniał zgodność z prawem decyzji ostatecznej wydanej przed jej powzięciem. Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny miał więc obowiązek zbadania jej legalności z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w uchwale. Jakkolwiek zatem w wyroku z dnia 24.11.2015 r. stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaaprobował, niemniej ze względu na przyjętą we wskazanej uchwale wykładnię prawa, zgodnie z którą w granicach sądowej kontroli legalności decyzji mieści się także ocena przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście ewentualnej instrumentalności wykreowania tej przesłanki, ponownie orzekając w sprawie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł odnieść się do podnoszonej przez podatnika kwestii wszczęcia tego postępowania tylko w celu doprowadzenia do skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; należy przy tym zauważyć, że wobec treści zarzutów podnoszonych jeszcze w trakcie postępowania podatkowego do zagadnienia tego odniósł się także podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji. Uznając zasadność zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aspektu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak wniosków wyprowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do zaistnienia rzeczonej instrumentalności w rozpoznawanej sprawie. Wbrew założeniu, przyjętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób przyjąć, by wszczęcie śledztwa, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnoskarbowego w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy) i w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. Godzi się w szczególności zauważyć, że śledztwo wszczęto postanowieniem z dnia 18.07.2014 r., zarzuty przedstawiono skarżącemu dnia 19.09.2014 r., a postępowanie karnoskarbowe zawieszono postanowieniem z dnia 29.09.2014 r. Czynności tych nie dokonano zatem na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Trudno też uznać, by samo wszczynanie postępowania karnoskarbowego w ostatnim roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego samo przez się mogło świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub jego wszczęcia. Ze względu na możliwość wszczynania postępowań karnych aż do czasu wystąpienia ujemnej przesłanki w postaci przedawnienia czynu karalnego pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien mieć wyraźne uzasadnienie normatywne (którego jednak nie przedstawiono). Nietrafny jest też argument odnoszący się do sprawności (szybkości) postępowania karnego. Można raczej zauważyć, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów już po dwóch miesiącach od wszczęcia tego postępowania może raczej świadczyć o wcześniejszym, należytym przygotowaniu materiału dowodowego i sprawności prowadzenia śledztwa, umożliwiającej niezwłoczne przejście do fazy ad personam. Z kolei z zawieszenia postępowania karnoskarbowego przez prokuratora nie można wyprowadzać wniosku, że ta czynność procesowa miało na celu spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że kompetencje prokuratora nie obejmują zadań przypisanych administracji skarbowej, w tym odnoszących się do realizacji dochodów budżetu państwa z tytułu podatków. Natomiast zawieszenie śledztwa celem odczekania na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny było w pełni racjonalne i odpowiadające prawu, gdyż stwierdzenie wystąpienia znamion czynu zabronionego nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 § 1 K.k.s.) wymaga uprzedniego stwierdzenia, że na sprawcy tego czynu ciążyło zobowiązanie podatkowe – co może zostać rozstrzygnięte tylko w postępowaniu podatkowym, ewentualnie także sądowoadministracyjnym. Chybiona jest przy tym proponowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odwrotna sekwencja zależności pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym, to jest, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wykorzystać zgromadzone materiały i ustalenia poczynione w toku postępowania karnego celem potwierdzenia lub wykluczenia zaistnienia okoliczności badanych w postępowaniu podatkowym, podczas gdy to ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i wyprowadzone na tej podstawie konkluzje mogą w sposób decydujący rzutować na tok czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Ten pogląd ma też uzasadnienie normatywne, ponieważ art. 114a K.k.s. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego ze względu na postępowanie toczące się przed organami podatkowymi; kreuje zatem pierwszeństwo (w omawianym zakresie) postępowania podatkowego przed postępowaniem karnoskarbowym. Nie przekonuje także podniesiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argument odnoszący się do długotrwałości postępowania w sprawie z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, którym jest ustabilizowanie stosunków prawnych i zagwarantowanie realizacji zasady pewności prawa. Jakkolwiek rzeczywiście postępowanie w sprawie trwa bardzo długo (7 lat w dacie powtórnego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, obecnie ponad 10 lat), niemniej wymienione – ważkie – zasady obrotu prawnego muszą być konfrontowane z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji). Jak w kontekście ogólnym Trybunał Konstytucyjny ujął to w wyroku z dnia 25.05.2004 r. (SK 44/03), przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie, ani jako ekspektatywa takiego prawa. Natomiast w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21.06.2011 r. (P 26/10) stwierdził, że ustawodawca dysponuje szerokim marginesem swobody ustalania krańcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, po nastaniu którego dochodzenie roszczeń przez wierzyciela podatkowego będzie nieskuteczne; może przy tym wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia w prawie podatkowym, w tym ustanawiać odrębne terminy przeprowadzania czynności kontrolnych oraz samej egzekucji; terminy te nie mogą być zbyt krótkie, wyłączające zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani też zbyt długie, czyniąc przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją nierealną. Odnosząc nakreślone uwarunkowania konstytucyjne do rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że na długi tok postępowania w tej sprawie istotny wpływ miał okres jej spoczywania w sądach administracyjnych: od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2018 r. oraz od października 2020 r. do chwili obecnej. Jakkolwiek zatem wzgląd na ustabilizowanie stosunków prawnych niewątpliwie przemawiałby przeciwko przedłużaniu postępowania w następstwie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej z uwagi na dwie różne przesłanki zawieszenia: wszczęcie postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), w kontekście przyjętych przez ustawodawcę reguł przedawnienia zobowiązań podatkowych i wiążącej organy podatkowe oraz sądy administracyjne zasady legalizmu (art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji) długotrwałość postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego nie może stanowić przesłanki wskazującej na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako nakierowanego na ziszczenie się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie doprowadzenie do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. Kontekst ewentualnego (możliwego) przedawnienia karalności czynu objętego zarzutem na obecnym etapie postępowania nie może być jeszcze badany i oceniany. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadnie podniesiono w nich naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 1 § 1 – 4, art. 114a, art. 54 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1: K.k.s., art. 17 § 1 pkt 1 – 11 K.p.k., art. 133 K.k.s. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. Nie można bowiem podzielić zapatrywania tego Sądu, jakoby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, a więc że było ono nakierowane na wywołanie określonego skutku dla przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Brak realnej aktywności organu prowadzącego to postępowanie był usprawiedliwiony oczekiwaniem na zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego; organem tym był zresztą prokurator, a więc czynnik niezależny od organów podatkowych. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istota sprowadza się do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna zatem zostać poddana prawidłowość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do określonego źródła przychodów, a także wysokość tego przychodu w kontekście podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do wyłączenia z opodatkowania części kwot uzyskanych przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 12.653 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (1.853 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (10.800 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Renata Kantecka Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)