I FSK 1458/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1190/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.58.2020.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Zdaniem sądu organy podatkowe dowiodły, że ujęte przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sporne miesiące kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., mających dokumentować dostawy diod LED oraz dysków komputerowych HDD, wynikają z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe transakcje miały bowiem miejsce w warunkach oszustwa podatkowego (były elementem tzw. karuzeli podatkowej). Ponadto w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych uprawniony był wniosek organów podatkowych, że spółka zaangażowała się w te transakcje ze świadomością ich oszukańczego charakteru. W rezultacie, zdaniem sądu, prawidłowo organy uznały, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji niedostrzeżenia wad procesowych postępowania administracyjnego, tj.: – art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez jego niezastosowanie, a to wskutek oparcia się jedynie na decyzjach podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącej spółki, a w konsekwencji przypisanie spółce świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, – art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, tym samym zaprzeczenie zasady bezpośredniości zapoznania się z materiałem dowodowym (zaniechanie przesłuchania świadków) przez organ drugiej instancji, – art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków (pominięcie istotnej części zeznań) w świetle dokumentacji zalegającej w jej aktach i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 o.p. przez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, – art. 187 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie przez organ drugiej instancji w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem skarżącej, – art. 193 § 4 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe spółki odnośnie zakwestionowanych 7 faktur są prowadzone nierzetelnie, w sytuacji gdy odzwierciedlały one prawidłowe transakcje gospodarcze spółki; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego nieuprawnione zastosowanie i oddalenie skargi, a to wskutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez niedostrzeżenie ww. wad procesowych postępowania administracyjnego; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie, a to wskutek niedokonania właściwej kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji przez pominięcie części materiału dowodowego w postaci korespondencji z Prokuratury Regionalnej w Krakowie, która potwierdza, że toczące się postępowanie karne nie dotyczy żadnych z przedmiotowych transakcji, a tym samym przekreśla sens tezy o świadomym uczestnictwie spółki w procederze karuzeli podatkowej; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie, a to wskutek nieodniesienia się do zarzutów skargi (pkt 4 i 5 zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji), które podważały ustalenia oraz stanowisko organu w przedmiotowej sprawie; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 29a oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek przyjęcia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co wpływa na brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, a które to prawo dla skarżącej spółki wynika z treści art. 86 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż na to wskazuje rzeczowa (a nie wybiórcza) analiza stanu faktycznego w przedmiocie sprawy, w konsekwencji oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia na mocy wskazanej jednostki redakcyjnej art. 145 p.p.s.a. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, rozważeniu w pierwszej kolejności podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący spośród zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 4.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie ww. normy prawnej na skutek nieustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do dwóch enumeratywnie wskazanych zarzutów skargi, mianowicie zarzutu przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów przez pominięcie części zeznań świadków oraz przez niewskazanie zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej karuzeli podatkowej. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. 4.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym (wymienione w jej pkt 1) i 2)) koncentrują się na podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a w szczególności na ocenie dowodów prowadzącej do końcowego wniosku, że sporne faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione w procederze oszustwa podatkowego, w którym skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła. Autor skargi kasacyjnej wskazał w tym zakresie szereg przepisów Ordynacji podatkowej, podnosząc, że ich naruszenia dopuściły się organy podatkowe obu instancji, a sąd pierwszej instancji — kontrolując zaskarżoną decyzję — uchybień tych nie dostrzegł. Odnosząc się do tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone). W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej cechują się znacznym stopniem ogólności. Skarżąca nie wykazała, czy podnoszone przez nią uchybienia w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania mogły mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy oraz że mógłby to być wpływ istotny. Argumentacja skarżącej przedstawiona jako uzasadnienie tych zarzutów ma charakter polemiki z poszczególnymi ustaleniami organów podatkowych, które zaaprobował sąd pierwszej instancji. Na taki charakter wskazuje również sam sposób zredagowania tej argumentacji, tj. w punktach, w których skarżąca w kontrze do stanowiska sądu w określonej kwestii (często odwołując się do konkretnego fragmentu wyroku) przedstawia jej własną ocenę. Powyższe jest szczególnie widoczne w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do oceny dobrej wiary skarżącej. Autor skargi kasacyjnej "odpiera" poszczególne argumenty organów podatkowych uzasadniające tezę, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Pomija jednak obraz, jaki wyłania się po dokonaniu łącznej oceny wszystkich przywołanych przez organy okoliczności, tj. całkowitą odmienność spornych transakcji oraz zachowania skarżącej przy ich realizacji od pozostałej części działalności gospodarczej spółki. Tymczasem wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Jest to niezwykle istotne zwłaszcza w sprawach, w których organy podatkowe zarzucają podmiotom udział w tzw. karuzelach podatkowych. Uczestnicy tego procederu starają się bowiem na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań, tworząc dokumentacyjne pozory prawidłowości działalności. W takiej zaś sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie fiskalnym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższych względów zarzuty sformułowane w pkt 1) i 2) skargi kasacyjnej okazały się chybione. 4.6. Z analogicznych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji części materiału dowodowego sprawy w postaci korespondencji z Prokuratury Regionalnej w Krakowie, z której mają wynikać okoliczności korzystne dla spółki. Zauważyć w tym zakresie należy po pierwsze, że wspomniana korespondencja jest jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, które zostały poddane przez organy podatkowe łącznej ocenie i z której to oceny wyprowadzono wniosek o świadomym udziale skarżącej w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego. O ile zatem pojedyncza okoliczność (tu: że działalność skarżącej pozostaje poza zasadniczym zakresem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie) może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Po drugie, jak już wyjaśniono powyżej w pkt 4.4., to że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się expressis verbis do danej okoliczności, dowodu, nie jest równoznaczne, że kwestię tę pominął przy dokonywaniu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji. Po trzecie zaś również w tym przypadku skarżąca nie wykazała, jaki wpływ miałoby ewentualne naruszenie prawa w podnoszonym przez nią zakresie (do czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło) na wynik kontroli sądowej. 4.7. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 4.8. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 29a oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Uzasadniając te zarzuty, skarżąca podniosła, że: "(...) Wskutek naruszeń natury procesowej doszło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisu prawa materialnego, co w zaistniałych okolicznościach, nie powinno znaleźć zastosowania. (...)". Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane miesiące nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług), czego spółka w ustalonych okolicznościach miała świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (odpowiednik art. 273 dyrektywy 112). Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Jeśli zaś chodzi o pozostałe przepisy materialnoprawne wskazane jako naruszone w powiązaniu z ww. normami (art. 19a ust. 1, art. 29a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), skarżąca nie wykazała, na czym polegało ich nieprawidłowe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, co jest o tyle istotne, że przepisy te nie były w sprawie stosowane. 4.9. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak