I SA/Kr 1190/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. skargę oddala. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] określającą M. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 533.367 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za luty 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.034.633 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za marzec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.821.760 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za kwiecień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 455.847 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za maj 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.076.618 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za czerwiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.388.001 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za lipiec 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.556.682 zł, - za październik 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.500.000 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 105.316 zł, - za listopad 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.258.723 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł, - za grudzień 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 728.688 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. jako bezprzedmiotowe. Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 lipca 2015 r., 7 września 2015 r. oraz 19 listopada 2015 r. w M. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2014 r., która została zakończona w dniu 12 grudnia 2019 r. doręczeniem kontrolowanej Spółce protokołu kontroli z dnia 27 listopada 2019 r. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, w związku z nie złożeniem przez M. Sp. z o.o. korekt deklaracji, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 lutego 2020 r., wszczęte zostało w tym dniu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których dotyczyła kontrola podatkowa. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że M. Sp. z o.o. w deklaracjach podatkowych złożonych do urzędu skarbowego za okresy od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu, na skutek ujęcia w nich wartości wynikających z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych na rzecz tej Spółki transakcji gospodarczych, wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentować miały dostawy diod led oraz dysków komputerowych HDD Seagate, dokonywane były w ramach transakcji o charakterze karuzelowym, w które zaangażowanych było szereg podmiotów gospodarczych, krajowych oraz mających siedzibę w innych krajach (zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej, jak i spoza niej). W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 6 kwietnia 2020 r. wydał dla M. Sp. z o.o. decyzję, którą za poszczególne miesiące od stycznia do lipca oraz od października do listopada 2014 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc, za grudzień 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaś za sierpień i wrzesień 2014 r. umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem M. Sp. z o.o. złożyła odwołanie, w zakresie miesięcy od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r., w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a i 29a oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ("nie dokumentują realnego przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem"), co wpływa na brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, a które to prawo dla Spółki wynika z treści art. 86 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 87 ust. 1 tej ustawy; 2. art. 187 w zw. z art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na decyzjach podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, a w konsekwencji przypisanie jej uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej; 3. art. 191 w zw. z art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków (pominięcie istotnej części zeznań) w świetle dokumentacji zalegającej w aktach i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia; 4. art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe Spółki odnośnie zakwestionowanych siedmiu faktur są nierzetelne. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ww. miesięcy w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości zgodnej z deklaracjami złożonymi przez Spółkę. Wniesiono ponadto o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego przesłuchań w charakterze świadków J. R. i A. P.- na okoliczności związane z dostawami towarów (transakcji WDT) w transakcjach zakwestionowanych przez organ I instancji. Wniosek o przesłuchanie świadków został przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrzony i załatwiony odmownie postanowieniem z dnia 14 września 2020 r. nr [...] Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 22 września 2020 r. ponowił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków J. R. i A. P.. Złożył również wniosek, aby wystąpić do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o przekazanie odwołania z dnia 11 października 2019 r. złożonego przez G. P. Sp. z o.o. od decyzji wydanej w dniu 13 grudnia 2019 r. wobec tej spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz skargi złożonej przez podatnika na tę decyzję. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2014 r. przedawniało się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast zobowiązanie powstałe za grudzień 2014 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może zostać przerwany lub zawieszony na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się przy tym na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że Prokuratura Regionalna w Rzeszowie w piśmie z dnia 6 grudnia 2018 r. poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wszczętym w dniu 31 maja 2013 r. śledztwie sygn. I Ds. 4.2016 dotyczącym działalności w latach 2012-2014 zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych polegających m.in. na zawieraniu w krótkich odstępach czasu pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi fikcyjnych umów sprzedaży towaru, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wprowadzanie w błąd pracowników urzędów skarbowych poprzez podawanie w deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym doprowadzono Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w postaci zwrotu podatku vat ustalonym podmiotom z tytułu rzekomej jego nadpłaty w wysokości ponad 71 mln zł. Postępowanie obejmuje również przestępstwa skarbowe, które zostały popełnione w związku z działaniami osób prawnych. Poinformowano także, że śledztwo sygn. I Ds. 4.2016 obejmuje swoim zakresem m.in. działalność M. Sp. z o.o. za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało M. Sp. z o.o. w dniu 18 grudnia 2018 r. Ponadto organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., pismem z dnia 12 grudnia 2019 r., poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wszczęciu w dniu 12 grudnia 2019 r. wobec M. Sp. z o.o. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa / wykroczenia skarbowego z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało zarówno M. Sp. z o.o., jak i jej pełnomocnikowi (w dniach odpowiednio 12 i 26 grudnia 2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy 2014 r. objęte zaskarżoną decyzją. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, że w stosunku do kwot zadeklarowanych przez Spółkę za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2014 r. obniżono wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur wystawionych przez: M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o. Łączna wartość zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny wyniosła 1.193.085,97 zł. Zawyżenie podatku naliczonego za ww. okresy miało również wpływ na prawidłowość rozliczeń w pozostałych miesiącach objętych zaskarżoną decyzją. Organ II instancji wskazał, że M. Sp. z o.o. prowadzi działalność w formie internetowej platformy sprzedaży - sklepu internetowego działającego pod adresem [...] Sklep ten oferuje przede wszystkim szeroko rozumianą elektronikę użytkową (sprzęt i oprogramowanie komputerowe, laptopy, RTV, AGD, telefony, sprzęt fotograficzny, sprzęt biurowy itp.). W trakcie lat rozwijania działalności ofertę handlową poszerzono także o inny asortyment dostępny wprost z głównej witryny lub pod adresami witryn dedykowanych. Organ wyjaśnił, że podstawowy model działalności Spółki polega na poszukiwaniu najlepszych (najtańszych bądź oferujących najkorzystniejszy pakiet) dostawców towarów, zbieraniu cenników tj. dostępnych ofert asortymentowych, ilościowych i cenowych, porównywaniu i łączeniu w ofertę przedstawianą następnie klientom na stronie internetowej. Towar zamówiony u dostawcy często w ogóle nie jest fizycznie wprowadzany na magazyn Spółki, ale dostarczany prosto na adres klienta lub punktu odbioru (tzw. "netpunktu"). Natomiast stany magazynowe (w magazynie A. D. S.A. w S.) utrzymywane są dla niewielkiego procenta oferowanych produktów (np. w przypadkach bardzo popularnych towarów lub gdy zaistnieje możliwość bardzo korzystnego zakupu większej partii towaru lub pakietu towarów). Organ odwoławczy dodał, że Spółka nie posiada własnego majątku trwałego - biura i magazyn są wynajmowane, a sprzęty leasingowane, nie utrzymuje też własnej floty samochodowej. Oprogramowanie platformy internetowej, na którym bazuje portal internetowy [...] również nie jest własnością Spółki. M. Sp. z o.o. prowadząc działalność handlową zawiera w skali roku setki tysięcy transakcji kupna i sprzedaży towarów dokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi, stosując marżę kształtującą się na poziomie ok. 5%. Około 80% obrotu Spółki stanowi sprzedaż do klientów końcowych - firm, instytucji i osób fizycznych - sprzedaż detaliczna, pozostała część to sprzedaż hurtowa. W dalszej części swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił ustalenia odnośnie zakwestionowanych fakturowych dostawców. I tak, odnośnie E. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. w lutym i marcu 2014 r. 3 faktury VAT mające dokumentować dostawę 40.000 diod LED oraz 5.000 dysków HDD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził wobec tej spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] lipca 2015 r. decyzji nr [...], w której stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, otrzymywane i wystawiane przez niego faktury miały wyłącznie uprawdopodobnić zrealizowanie transakcji sprzedaży, podczas gdy faktycznie służyły realizacji nadużyć podatkowych. Stwierdzono ponadto, że podmiot ten nie posiadał niezależności ekonomicznej, a osoby ujawnione w KRS jako jego reprezentanci nie pełniły faktycznie żadnej funkcji, wykonując jedynie telefoniczne polecenia osób kierujących całym procederem oszustwa. W związku z powyższym stwierdzono, iż E. Sp. z o.o. nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. nie wystąpił ani podatek należny ani obniżający go podatek naliczony. Z uwagi natomiast na wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych dostaw spółka ta winna za I, II i III 2014 r. uiścić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, tym samym rozstrzygnięcie to jest prawomocne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że uzasadniając rozstrzygnięcie wydane wobec E. Sp. z o.o. wskazano, że spółka ta oraz jej kontrahenci stworzyli łańcuch podmiotów dokonujących dostaw towaru pochodzącego od podmiotów zagranicznych. Towar (lampy LED, nośniki pamięci, iPhony) wprowadzony na terytorium kraju był przechowywany w Ś. C. L. S.A. w G.. Pozostając na stanie magazynowym towar w odstępach kilkuminutowych był przypisywany kolejnym podmiotom łańcucha (średnio 4 firmy) by w konsekwencji opuścić magazyn. Ostatni z nabywców często dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru i zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. W łańcuchu transakcji dokonywanych w okresie objętym decyzją uczestniczyły stale te same podmioty. Transakcji dokonywano drogą elektroniczną. Towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę E. był przedmiotem faktur VAT wystawionych wcześniej przez D. M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że pierwszymi polskimi podmiotami w łańcuchu były spółki P. I. i B. , które otrzymały towar w wyniku jego "zwolnienia" przez spółkę N. L. posługującą się cypryjskim i słowackim numerem identyfikacji podatkowej. Nie ma informacji o zadeklarowaniu przez ten podmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz spółek P. I. i B. . Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie polskie podmioty, które miały być fakturowo dysponentami towaru na wcześniejszych etapach obrotu, wykazują szereg wspólnych cech: przy ich powstaniu kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, udziały w nich zostały w całości nabyte przez cudzoziemców, posiadają jednoosobowe zarządy, prezesami byli udziałowcy nie przebywający w Polsce, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, od początku działalności osiągały bardzo wysokie obroty przy równoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego (Ś. C. L. S.A.). Przeprowadzane pomiędzy tymi podmiotami transakcje miały błyskawiczny przebieg, w krótkim okresie czasu dokonywano kilkukrotnych zmian dysponenta tego samego towaru, co wskazuje na z góry ustalony zakres oraz przedmiot tych transakcji. Z zapisów kart magnetycznych przekazanych przez Ś. C. L. S.A. wynika, że towar wprowadzały na stan magazynowy zagraniczne firmy: m.in. N. T. L., O. s.r.o. i H. I. O., wskazując jednocześnie na pochodzenie towaru od G. S. C. z Hong Kongu. W toku postępowania ustalono ponadto, że w wielu transakcjach łańcuchowych z udziałem E. Sp. z o.o. towar przez ostatni krajowy podmiot w łańcuchu wywożony był do Hong Kongu, czyli do miejsca skąd przyjeżdżał na rynek unijny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że E. Sp. z o.o. wystawiła w I kwartale 2014 r. faktury m.in. na rzecz: M. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., G. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał, że wobec D. M. Sp. z o.o. wydane zostały decyzje: Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - październik 2013 r. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] [...] z dnia 23 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. i nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2014 r. Od żadnej z tych decyzji nie wniesiono odwołań, są one więc prawomocne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozstrzygnięciach wydanych wobec D. M. Sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na fakturowym obrocie lampami LED, dyskami twardymi i konsolami PS3. Spółka nie prowadziła rzeczywistej samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów, funkcjonując jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji. Powstała w z góry określonym celu, który wykluczał rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Jako podmiot nie została bowiem wyposażona w majątek i kapitał pozwalający na zawieranie transakcji w rozmiarach wykazanych na fakturach. Działalność tego podmiotu ograniczona została do wystawiania faktur na rzecz E. Sp. z o.o. oraz uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji. Obieg towaru wynikający z faktur VAT nie pokrywał się z jego przemieszczeniem, gdyż ciągle pozostawał w centrum logistycznym, obrót nim miał jedynie charakter "papierowy". Fakturowy przebieg transakcji nie miał również potwierdzenia w płatnościach dokonanych przez firmy uczestniczące w łańcuchu, gdyż najpierw odbiorca (E. Sp. z o.o.) płacił tej spółce, która z kolei nie płaciła swojemu fakturowemu dostawcy, lecz bezpośrednio wskazanej na fakturze firmie zagranicznej. Fakturowym dostawcą tej spółki miała być P. I. Sp. z o.o., wobec której postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w efekcie którego stwierdzono, że podmiot ten także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zakres "działalności" tej spółki również ograniczał się do wystawiania faktur i przekazywania środków przez rachunki bankowe. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił 5.000 zł, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała rzeczywistej siedziby (jako adres podano biuro wirtualne). Na podstawie analizy systemu VIES ustalono, że P. I. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Drugim fakturowym dostawcą D. M. Sp. z o.o. miała być I. M. S. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. również przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone identycznymi ustaleniami. Podmiot ten reprezentować miał cudzoziemiec, obywatel Rumunii A. ., który pisemnie wyjaśnił, że w Polsce był tylko raz przejazdem w 1994 r., nie ma nic wspólnego z tą spółką i nie wie, kto mógł wykorzystać jego dane do jej otwarcia. Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że w okresach objętych ww. decyzjami nie wystąpił ani podatek należny ani obniżający go podatek naliczony, D. M. Sp. z o.o. winna natomiast uiścić podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nie potwierdzających rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2014 r. zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 10 czerwca 2016 r., w której stwierdzono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury" i świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem przez T. Sp. z o.o. faktur na rzecz m.in.: E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., E. S.A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Doręczenie ww. decyzji dokonane zostało w trybie zastępczym i z uwagi na brak odwołania stała się ona ostateczna. W dniu 23 marca 2019 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie jej nieważności, który został załatwiony odmownie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] Na rozstrzygnięcie to złożone zostało odwołanie, które nadal jest rozpatrywane. Ponadto w dniu 16 stycznia 2020 r. złożono wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją organu kontroli skarbowej, postępowanie w tym zakresie jest nadal w toku. W uzasadnieniu opisywanej decyzji wskazano, że T. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży rzekomo nabytych wcześniej towarów ze stawką 23% bez uiszczania właściwemu organowi podatkowego należnego podatku VAT, ponieważ w składanych przez ten podmiot deklaracjach tak dopasowywano kwoty podatku należnego i naliczonego, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego. Fakturowymi dostawcami towarów do T. Sp. z o.o. miały być G. Sp. z o.o., którą zidentyfikowano jako "znikającego podatnika" funkcjonującego w łańcuchu firm powiązanych ze sobą w zakresie fikcyjnego obrotu sprzętem elektronicznym oraz N. M. P. Sp. z o.o., która również nie była jej rzeczywistym dostawcą towaru, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że ustaleń odnośnie G. Sp. z o.o. dokonano w oparciu o protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. za okres styczeń-marzec 2014 r. i nr [...] z 25 stycznia 2016 r. za okres kwiecień-czerwiec 2014 r. Do G. Sp. z o.o. fakturowo towar dostarczać miała B. S.. z o.o., a do niej z kolei P. S. Sp. z o.o., która dokonywać miała "zakupu" od cypryjskiego podmiotu N. L.. Wobec tych dwóch spółek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje (nr [...] z 19 czerwca 2015 r. i nr [...] z 26 marca 2015 r.) określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywiście zrealizowanych operacji gospodarczych. Z B. Sp. z o.o. oraz P. S. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu w toku prowadzonych wobec nich postępowań. W fakturach wystawionych przez P. S. Sp. z o.o. wskazano, że B. S.. z o.o. zobowiązana była dokonać zapłaty za towary na rachunek cypryjskiego podmiotu N. T.. Dokumentacja magazynowa pozyskana od Ś. C. L. S.A. wskazywała, że towar miał był przekazywany B. S.. z o.o. bezpośrednio przez N. L., zaś uprzednie przekazanie towarów dla N. L. następować miało w ramach przesunięć magazynowych od innych podmiotów zagranicznych. P. S. Sp. z o.o. w dokumentacji magazynowej nie występowała. Odnośnie M. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. 2 faktury VAT mające dokumentować dostawę 60.000 diod LED. Wobec tej spółki nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe bądź skarbowe i nie zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, jednak ze zgromadzonego odnośnie tego podmiotu materiału dowodowego wynika, zdaniem organu II instancji, że diody LED mające być przedmiotem dostawy do M. Sp. z o.o. spółka ta uprzednio nabyć miała od E. Sp. z o.o. i od T. Sp. z o.o., odnośnie których udowodniono, iż nie prowadziły faktycznie żadnej działalności i nie dokonywały żadnych dostaw towarów na rzecz podmiotów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W stosunku do obydwu tych spółek określono podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia "pustych faktur". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, iż M. Sp. z o.o. nie dokonała rzeczywistego nabycia zafakturowanych przez ww. podmioty produktów, a więc sama również nie mogła, podobnie jak spółki E. i T., dokonać ich dostawy na rzecz M. Sp. z o.o. Wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują zatem rzeczywistej dostawy towarów na rzecz strony. Zdaniem organu odwoławczego, istotnym dla sprawy jest również okoliczność wzajemnego powiązania M. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. poprzez osoby pełniące w nich w 2014 r. funkcje zarządcze oraz wzajemne posiadanie udziałów (prezesi i udziałowcy tych spółek to bracia M. i I. Ż.). Ponadto w trakcie przeprowadzanych wobec tych podmiotów kontroli były one reprezentowane przez te samą księgową B. K.. Odnośnie G. P. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że spółka ta wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. w październiku i listopadzie 2014 r. 2 faktury VAT mające dokumentować dostawę 3.000 szt. dysków HDD. Organ II instancji wskazał, że wobec tej spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w efekcie którego Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia 6 września 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. orzekł, iż nie można uznać jej za podatnika VAT, bowiem obrót towarami nie został dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywane przez ten podmiot transakcje pozbawione były celu ekonomicznego, a jedynym ich zamierzeniem było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zdaniem organu, G. P. świadomie stała się ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach stworzonych tylko po to, by uwiarygodnić obrót towarowy. Wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany przez G. P. nie podlega wykazaniu w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zawyżając w związku z tym kwotę podatku należnego za poszczególne okresy objęte kontrolą. Natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT G. P. zobowiązana jest zapłacić VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu zgodnie z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu przez Spółkę fakturami sprzedaży. Powyższa decyzja została utrzymana w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] Na rozstrzygnięcie to złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z rejestrów zakupu prowadzonych za okres objęty tą decyzją wynika, że G. P. Sp. z o.o. otrzymała faktury zakupu towarów w postaci m. in. dysków twardych, procesorów, żarówek LED oraz usług od: T. Sp. z o.o. w W., N. M. P. Sp. z o.o. w M. O. T. & C. Sp. z o.o. w W., A. R. C. w W., M. G. s.r.o., S. I. V. sp. z o.o. w W., A. W. w S., AllGame Sp. z o.o. w C.. Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec tej spółki stwierdzono, że dyski HDD fakturowane przez G. P. na rzecz [...] Sp. z o.o. miały być nabyte od N. M. P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził wobec N. M. P. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z dnia 3 października 2016 r. nr [...] ([...]). Zgodnie z informacją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia 16 lipca 2020 r. decyzja ta została podtrzymana w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] Na rozstrzygniecie to złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W decyzji wydanej wobec N. M. P. Sp. z o.o. określono wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odmówiono możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, w których dostawcami miały być G. Sp. z o.o., S. I. V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejnym podmiotem, od którego spółka N. M. P. miała nabywać towary była S. I. V. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził wobec tej spółki postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z dnia 13 maja 2016r ., w której stwierdzono, że jej działalność miała charakter wirtualny, opierała się jedynie na elektronicznym przesyłaniu dokumentów między spółką a kontrahentami i centrum logistycznym. Środki na rozpoczęcie działalności przelane zostały z Hong Kongu, później spółka finansowała działalność przelewami od "klientów". Jej fakturowymi dostawcami miały być były m. in. G. Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. Stwierdzono, iż S. I. V. Sp. z o.o. to podmiot, który świadomie powołany został do życia jedynie w celu udziału w oszustwach podatkowych. Spółka ta pełniła rolę tzw. "bufora" i uczestniczyła w transakcjach wyreżyserowanych na potrzeby wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Jako, że spółka pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej zastosowano w stosunku do faktur przez nią wystawionych normę prawną określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. S. I. V. Sp. z o.o. zarejestrowała swoją siedzibę pod adresem biura wirtualnego, gdzie nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania nie udostępniła pełnej dokumentacji podatkowej, gdyż stwierdzono brak około połowy faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz wszystkich faktur dotyczących kosztów prowadzonej działalności. Organ II instancji podniósł, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że fakturowy dostawca tej spółki - L. I. Sp. z o.o. to "znikający podatnik", który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Głównym jego zadaniem było "przerwanie" łańcucha dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz umożliwienie kolejnemu podmiotowi w łańcuchu obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur, od których sam nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego. Towar pochodzący od L. I. Sp. z o.o. znajdował się w magazynach Ś. C. L.. Dokumentacja magazynowa wytworzona przez tę firmę potwierdza, że towary będące przedmiotem fakturowania były przypisane do wielu firm zagranicznych. Następnie, mimo braku ich przemieszczenia, były kolejno przekazywane na podstawie dokumentów WZ i PZ firmom: O. s.r.o., L. I. Sp. z o.o., S. I. V. Sp. z o.o., E. S.A., T. T. Sp. z o.o. Towar opuszczał magazyn dopiero w momencie dokonania przez E. S.A. lub T. T. Sp. z o.o. dostaw towarów na rzecz jednego z odbiorców. L. I. Sp. z o.o. posiadała siedzibę mieszczącą się pod adresem biura wirtualnego. Począwszy od kwietnia 2014 r. nie składała deklaracji VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 lutego 2015 r. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentacji podatkowej. Wszystkie środki wpływające na rachunek spółki pochodziły od S. I. V. Sp. z o.o. i służyły do finansowania płatności na rzecz Ś. C. L., O. Limited (Hong Kong), B. V. L. (Hong Kong), O. s.r.o. (Słowacja). Zgodnie z informacjami umieszczonymi w systemie VIES S. I. V. Sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2014 r. nabyła od O. s.r.o. towary o wartości 65.933.613 EUR. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że N. M. P. Sp. z o.o. wykazała także "nabycia" od firmy B. Sp. z o.o. Również odnośnie tej spółki stwierdzono, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej powołanie podyktowane było zamiarem świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Spółka B. pełniła w nich rolę "bufora", a finalnym efektem tych transakcji miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka ta tworząc pozory prowadzenia działalności gospodarczej wprowadziła do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. określił wobec niej, na podstawie protokołu kontroli za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. z dnia 28 grudnia 2015 r., zobowiązanie do zapłaty podatku. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 20 listopada 2015 r. Wobec firmy B. Sp. z o.o. prowadzone było również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. Organ ten stwierdził, że próby kontaktu z B. Sp. z o.o. pod adresem jej siedziby (biuro wirtualne) były nieskuteczne, a korespondencja powracała nieodebrana. Jedynym dostawcą B. Sp. z o.o. w badanym okresie miała by P. C. Sp. z o.o. Na podstawie dokumentacji pozyskanej od Ś. C. L. S.A. ustalono, że towary były składowane w magazynach przez O. s.r.o. i następnie na podstawie dyspozycji magazynowych były przekazywane kolejnym podmiotom. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez słowacką administrację podatkową O. s.r.o. jest znikającym podatnikiem w oszustwie karuzelowym. Siedziba tego podmiotu znajduje się pod adresem biura wirtualnego i nie składa on deklaracji VAT. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec P. C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. W protokole tej kontroli wskazano, że spółka nie reagowała na kierowane do niej pisma, a korespondencja odbierana była przez pracowników biura wirtualnego. Firma posiada wielomilionowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, których egzekucja była nieskuteczna. Pozyskanie dokumentacji podatkowej od spółki nie było możliwe, jednak uzyskany został dostęp do rejestrów VAT przechowywanych przez biuro rachunkowe prowadzące jej rozliczenia. Z rejestrów wynika, że dostawcą spółki była firma O. Sp. z o.o. O. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec P. C. Sp. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2014 r. Treść tych decyzji jest zbieżna z przytoczonymi powyżej ustaleniami. Dodatkowo wskazano, że P. C. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT za październik i listopad 2014 r. ze znacznym opóźnieniem, tj. 20 lutego 2015 r. W zbliżonym terminie (25 marca 2015 r.) korekty deklaracji za te same okresy złożyła B. Sp. z o.o. zwiększając deklarowaną sprzedaż z poziomu 0 zł do wartości kilkunastu milionów. Analogiczny wzrost dotyczył też wykazanej kwoty nabyć towarów i usług. Wartość tych nabyć była niemal identyczna z kwotą sprzedaży zadeklarowaną przez P. C. Sp. z o.o. Organ II instancji dodał, że w toku postępowania przeprowadzonego wobec N. M. P. Sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten wystawiał faktury mające dokumentować dostawy sprzęty elektronicznego na rzecz: G. P. Sp. z o.o., E. S.A., T. Sp. z o.o., O. s.r.o. i M. S.A. Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając ustalenia dokonane wobec wszystkich fakturowych dostawców G. P. Sp. z o.o. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że wystawcy ci, a także sama spółka, były podmiotami nierzetelnymi, a transakcje te pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonanych rozliczeń finansowych nie odzwierciedlają rzeczywistych nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego. Zdaniem organu, G. P. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty: - których właścicielami lub reprezentantami były osoby będące obcokrajowcami (pochodzącymi z UE lub krajów trzecich, spoza UE), z którymi pracownicy organów podatkowych nie mogli nawiązać kontaktu - T., O. T., M. G., S. I. V.. Ponadto firmy te posiadały jednoosobowe zarządy bez prokurentów, nie zatrudniające wykwalifikowanych pracowników, a w przypadku nawet ich zatrudnienia (bez względu na formę) nie posiadających większej wiedzy na temat wykonywanej pracy, - których siedziba zgłoszona została pod adresami, pod którymi brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej ("wirtualne biura") lub w wynajętych lokalach, wielokrotnie zmieniające adresy swych siedzib, którym w końcu wypowiadano umowy najmu z powodu niepłacenia czynszu - T., O. T., S. I. V., - nie posiadające zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności np. powierzchni do magazynowania towarów, środków trwałych, zasobów ludzkich i know how w zakresie handlu elektroniką - T., O. T., S. I. V., N. M. P., - nowo powstałe (założone w latach [...]), które zmieniały miejsce siedziby w krótkim czasie od dnia założenia - T., O. T., S. I. V., N. M. P., - w których udziały zostały w całości nabyte przez cudzoziemców nieposiadających obywatelstwa polskiego - T., O. T., S. I. V., - charakteryzujące się niskim kapitałem zakładowym, krótkim okresem funkcjonowania, jednoosobowym zarządem w osobie wspólnika, który nie posiadał miejsca zamieszkania na terenie Polski - T., O. T., S. I. V., - które zajmowały się innym profilem działalności gospodarczej, ale w celu uczestnictwa w transakcjach karuzelowych podejmują współpracę z całkowicie innymi firmami - N. M. P., T., O. T., S. I. V., - nie składające deklaracji podatkowych w zakresie VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, nie dokonujące wpłat wykazanych zobowiązań podatkowych, bądź nie odpowiadające na wezwania organów podatkowych w przypadku prób uzyskania wyjaśnień związanych ze złożonymi deklaracjami - T., O. T., S. I. V., - generujące niskie obroty w początkowej fazie działalności, by następnie w ciągu miesiąca lub dwóch wytworzyć kilkunastokrotny skok obrotów - T., N. M. P., O. T., S. I. V., - mające to samo miejsce magazynowania i zakupu towaru, tj. magazyn Ś. C. L.. Organ odwoławczy wskazał, że w ww. decyzji scharakteryzowano także sposób działania G. P. i wykreowany sztucznie łańcuch dostaw towarów: - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur, - umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich (Ś. C. L.) prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Pozwala także na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadniania (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha), - towar nie był poddawany procedurom weryfikacyjnym, a jeżeli już, to nie przynosiły one żadnych korzyści, - scedowanie dostaw do odbiorców na firmy logistyczne, bez zaangażowania pracowników G. P., - niskie marże na wykazywanych transakcjach, - zawieranie przez G. P. transakcji z podmiotami bez: rozpoznania wiarygodności biznesowej, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, - jakość, warunki czy gwarancje i serwisowanie nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha, wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, gdy tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru, - zakup od podmiotów nieznanych szerzej na rynku, ale oferujących tak niskie ceny, że pomimo dostawy tego samego towaru kilku podmiotom, jest on sprzedawany dużym firmom na rynku, którzy sprzedają go jeszcze kolejnym podmiotom lub dokonują dostaw wewnątrzwspólnotowych czy eksportują, - hurtowy charakter transakcji, jak wskazał organ podatkowy w wydanej decyzji, w oszustwie "karuzelowym" chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że głównym dostawcą diod LED do M. Sp. z o.o w 2014 r. była T. T. Sp. z o.o., ponieważ zgodnie z fakturami wystawionymi na jej rzecz w okresie luty - grudzień 2014 r. dostarczyła ich łącznie 1.320.000 szt., jak również 2.250 szt. dysków HDD oraz 297 szt. konsoli PS4. Towary te były następnie przez stronę fakturowane na rzecz trzech odbiorców zagranicznych: I. B.V., S. S. S. B.V. i H.-I. O. oraz na rzecz polskiego odbiorcy A. D. S.A. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 19 sierpnia 2018 r. nr [...] [...] i nr [...] wydanymi za okres od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. orzekł, iż spółka ta fakturowo miała zakupić towar w postaci diod LED 10W oraz konsoli PS4 i dysków HDD Seagate, który był następnie przedmiotem m.in. dostaw do M. Sp. z o.o., działając w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w ww. decyzjach towar ten miał zostać nabyty od: T. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o. - konsole PS4, [...] Sp. z o.o. - dyski HDD Seagate 500G, E. S.A. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec P. P. Sp. z o.o., w toku którego stwierdzono, że spółka ta pełniła rolę pierwszego bufora w karuzeli podatkowej. Jej jedynym "odbiorcą" była T. T. Sp. z o.o., a "dostawcą" był znikający podatnik Y. Sp. z o.o., chociaż zgodnie z dokumentacją magazynową zwolnienia towarów były dokonywane bezpośrednio od firm zagranicznych (w tym m.in. H.-I.O. L.&A. F. B.V.) z pominięciem Y. Sp. z o.o. Organ ten przeprowadził ponadto postępowanie kontrolne wobec Y. Sp. z o.o. zakończone wydaniem decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą decyzją spółka ta została założona tylko po to, aby generować podatek naliczony dla P. P. Sp. z o.o. i brała udział w transakcjach karuzelowych sprzętem elektronicznym w charakterze "znikającego podatnika". Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje spółka Y. Sp. z o.o., a które rzekomo dokumentują sprzedaż na rzecz P. P. Sp. z o.o. artykułów elektronicznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji stwierdził również, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne za okres od lutego 2014 r. do czerwca 2015 r. zakończone w dniu 14 lipca 2017 r. stwierdzeniem nieprawidłowości. Spółka ta jako dostawców wskazała O. T. & C. Sp. z o.o. oraz T. L. S. M. T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadził wobec O. T.& C. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r., w toku której ustalono, że kolejnymi dostawcami towarów do tego podmiotu miały być R. H. Sp. z o.o. i L. C. Sp. z o.o. L. C. Sp. z o.o. pod adresem swojej siedziby nie prowadziła działalności i nie było możliwe nawiązanie z nią kontaktu. Nawiązanie kontaktu nie było możliwe również z R. H. Sp. z o.o., a jej adres siedziby został wykreślony z rejestru KRS w dniu 2 maja 2015r. R. H. Sp. z o.o. nie złożyła także deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. i z dniem 6 lutego 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że źródłem pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez M. T. do E. Sp. z o.o. miały być G. Sp. z o.o. oraz T. T. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., w toku którego ustalono, że z firmą tą nie było możliwe nawiązanie kontaktu, jako adres swojej siedziby wskazała lokal biura wirtualnego. Spółka ta towary miała nabyć od D. Sp. z o.o., wobec której przeprowadzone zostało osobne postępowanie kontrolne zakończone w dniu 23 września 2015 r. wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za okres od października do grudnia 2014 r. W decyzji stwierdzono, że podmiot ten nie udostępnił swojej dokumentacji podatkowej. D. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT za IV kwartał 2014 r., w której nie wykazała dokonania dostaw ani nabycia towarów i usług. Na podstawie dokumentacji magazynowej pozyskanej od D. Sp. z o.o. ustalono, że dostawcami towarów na rzecz D. Sp. z o.o. miało być wiele podmiotów zagranicznych. Natomiast wobec T. T. Sp. z o.o. przeprowadzona została przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r., w toku której stwierdzono, że ta miała siedzibę zarejestrowaną w biurze wirtualnym. T. T. Sp. z o.o. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 października 2015 r. Dostawcami tej spółki w kontrolowanym okresie miały być V. A. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Z V. A. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu, spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 6 sierpnia 2015 r. Z kolei I. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że towary będące przedmiotem badanych dostaw nabyła od V. G. T. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. W toku czynności uzyskano dokumentację magazynową sporządzoną przez firmę D. Sp. z o.o., w której jednak nie figurują podmioty od jakich zgodnie z wystawionymi dowodami sprzedaży T. T. Sp. z o.o. miała nabyć towary, tj. V. A. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Dokumentacja ta wskazuje natomiast, że T. T. Sp. z o.o. nabyte towary miała otrzymać od I. T. Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o. Oba te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w dniu 1 września 2015 r. z uwagi na posługiwanie się nierzeczywistymi adresami siedzib. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno wobec I. T. Sp. z o.o. jak i C. E. Sp. z o.o. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Postępowania te wykazały, że kontrahenci posiadali zarejestrowane adresy siedzib w biurach wirtualnych, które nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedłożyli dokumentacji podatkowej oraz nie nawiązali kontaktu z organem prowadzącym czynności kontrolne. Podmioty te nie złożyły deklaracji VAT lub złożyły deklaracje, w których wykazane zostały wyłącznie wartości zerowe. W oparciu o transakcje na rachunkach bankowych ustalono, że I. T. Sp. z o.o. miała nabywać towary od S. s.r.o. oraz T. C. L.. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że A. M. reprezentowała E. Sp. z o.o., podobnie jak E. Sp. z o.o. i E. S.A. (w której była prezesem zarządu i jedynym akcjonariuszem), a udziałowcem E. S.A. była do maja 2014 r. E. Sp. z o.o. kierowana przez I. Ż., który następnie od maja 2014 r. był samoistnym prokurentem w tej spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z dokumentami dostarczonymi przez E. S.A. towary mające być przedmiotem transakcji z T. T. Sp. z o.o. kupił od N. M. P. Sp. o.o., T. Sp. z o.o. oraz od S. I. V. Sp. z o.o. Wobec E. S.A. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję nr [...] z dnia 16 marca 2018 r. określającą podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur" (art. 108 ust. 1) oraz obniżającą podatek naliczony z tytułu uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W decyzji stwierdzono, że E. S.A. uczestniczyła w procederze mającym na celu przywłaszczenie kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi. Umożliwione to zostało poprzez stworzenie łańcuchów podmiotów fakturujących transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych oraz diod LED. W każdym z łańcuchów występowali: znikający podatnik, bufor oraz broker dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka ta działała jako broker (w niewielkim procencie przypadków), ale przede wszystkim jako bufor wydłużający łańcuch transakcji. Z decyzji wynika również, że jedno ze zgłoszeń celnych dokonanych przez tę spółkę dotyczące wywozu 20.000 szt. diod LED 10W zostało unieważnione decyzją Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W. wydaną w związku z opinią biegłego, który określił, że poddanym badaniu towarem były diody LED 3W (a nie jak zgłoszono 10W), których wartość wynosiła ok. 0,40 USD za sztukę (a nie 10,10 EUR jak zadeklarowano). Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z powyższych ustaleń wobec dostawców T. T. Sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy o VAT. Podmioty te świadomie uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu towarem (wydłużenie łańcucha dostaw, utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia towaru, utrudnienie stwierdzenia pozorności transakcji) oraz wyłudzenie podatku od towarów i usług. Istotnym dla sprawy był fakt wzajemnego powiązania spółek T. T., E. i M. poprzez osoby pełniące w nich funkcje zarządcze oraz wzajemne posiadanie udziałów (prezesi i udziałowcy spółek to bracia M. i I. Ż.). W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz tej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki służyć miały jedynie do uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowiły w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem tego organu podatkowego potwierdzał, iż T. T. Sp. z o.o. brała świadomy udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem byli kontrahenci ubiegający się o zwrot podatku VAT z uwagi na WDT oraz odbiorcy z krajów członkowskich UE. Skoro faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., E. S.A. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, to nie zostało dokonane nabycie, czego konsekwencją jest nieznane źródło pochodzenia towaru sprzedawanego do kolejnych kontrahentów. Organ odwoławczy zaznaczył również, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w decyzjach z dnia 19 sierpnia 2018 r. nie zakwestionował dostaw towarów zrealizowanych przez T. T. Sp. z o.o. na rzecz m.in. [...] Sp. z o.o. Organ wskazał, że jednym z odbiorców diod LED nabywanych przez M. Sp. z o.o. od T. T. Sp. z o.o. była A. D. S.A., wobec której przeprowadzone zostało przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowanie kontrolne, w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Zgodnie z pismem tego organu nr [...] z dnia 1 października 2018 r. postępowanie to zakończone zostało wynikiem kontroli, z uwagi na złożenie przez A. D. S.A. korekty deklaracji VAT-7D złożonej za II kwartał 2014 r. uwzględniającej w całości ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg, przy czym, ustalenia te nie obejmowały transakcji z [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował prawa M. Sp. z o.o. do odliczenia podatku określonego w fakturach wystawionych przez T. T. Sp. z o.o. W konsekwencji nie znaleziono również podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji dalszych dostaw diod LED nabywanych od tej spółki, w tym na rzecz A. D. S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w toku kontroli podatkowej M. Sp. z o.o. przedłożyła dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów w jej imieniu na rzecz kontrahentów unijnych, tj.: I. B.V., S. S. S. B.V. i H.-I. O. (dostaw dokonywano za pośrednictwem firm kurierskich np. UPS i potwierdzano m.in. dowodami nadania i wydrukami ze śledzenia przesyłek - informacjami o statusie przesyłki i/lub potwierdzeniami odbioru towarów w imieniu firmy) oraz dokonanie zapłat za towar. W celu zweryfikowania tych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych zwrócono się do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o przeprowadzenie czynności kontrolnych u fakturowych odbiorców diod LED i dysków HDD. Za pismem z dnia 20 listopada 2015 r. znak [...] otrzymano odpowiedź holenderskiej administracji podatkowej na wniosek nr ref. 11330Y15 dotyczący I. B.V., z której wynika, że diody LED 10W w ilości 140.000 szt., będące przedmiotem dostawy zrealizowanej przez stronę dostarczone zostały do spedytora L.&A. F. B.V. z Holandii, a następnie odsprzedane do G. S. C. Ltd z Hong Kongu. Poinformowano ponadto, że holenderskie władze podatkowe niedawno zakończyły kontrolę wobec I. B.V., powodującą znaczne oszacowanie VAT zwiększone grzywną za "zamiar ewentualny". Oszacowanie można znaleźć w wyroku Trybunał w sprawie Kittel/Recolta (zasoby wiedzy). Ponadto dyrektorzy firmy I. są pociągani do odpowiedzialności na podstawie ustawy o odpowiedzialności dyrektorów, ze względu na wyraźnie niewłaściwe zarządzanie. W tej sytuacji, środki firmowe i prywatne firmy I. oraz jej menadżerów, zostały już zajęte przed wyrokiem. W rezultacie, komunikacja pomiędzy I. i urzędem podatkowym jest nieco utrudniona w tym momencie. Kontrola ujawniła również, że I. korzystała z firmy stowarzyszonej na Słowacji o nazwie M. C.. Ta słowacka firma została założona na zlecenie menadżerów I.. Holenderski departament podatków uważa I. za rzeczywistego menadżera słowackiej firmy. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez M. Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu, w tym także wydruki korespondencji mailowej prowadzonej w tej sprawie z reprezentantami I. B.V. (R. K. i M. V.) przez A. P., B. G. oraz K. J.. Organ odwoławczy wskazał, że za pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. znak: [...] otrzymano odpowiedź holenderskiej administracji podatkowej na wniosek nr ref. 11339Y15 dotyczący S. S. S. B.V., w której potwierdzono dostarczenie przez stronę diod LED w łącznej ilości 200.000 szt. Przewoźnikiem tych towarów do Holandii było UPS, zaś do Hong Kongu Cathy Pacific. Udziałowcem firmy S. S. S. B.V. jest holenderska firma P. B.V. Towary będące przedmiotem dostawy składowane były w L.&A. F. B.V., gdyż firma nie posiada własnego zaplecza magazynowego, nie handluje również towarami przeznaczonymi na rynek holenderski. S. S. S. można uznać za firmę wiodącą. W jej dokumentacji nie ma korespondencji dotyczącej transakcji będącej przedmiotem wniosku. Poinformowano również, że regularnie otrzymują wnioski o informacje odnośnie tej firmy z różnych krajów UE. Podatnik ten uczestniczy w transakcjach, które mogą być powiązane z uchylaniem się od płacenia VAT w innych krajach członkowskich. Jest zatem możliwe, że S. S. S. (nie) świadomie bierze udział w transakcjach karuzelowych. Towary zakupione od [...] odsprzedane zostały do G. S. C. Ltd z Hong Kongu oraz do I. B.V. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez [...] Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu, w postaci faktur, dokumentów transportowych i wyciągów z rachunku bankowego. Organ II instancji podniósł, że za pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. znak: [...] otrzymano odpowiedź fińskiej administracji podatkowej na wniosek nr ref. 11323Y15 dotyczący H.-I. O., w której potwierdzono dostarczenie przez Stronę diod LED w łącznej ilości 320.000 szt. oraz dysków HDD Seagate w ilości 4.500 szt. Towary te dostarczono do siedziby H.-I. O. (zgodnie z fakturami transportowymi), oraz do siedziby L.&A. F. B.V. z Holandii i do siedziby B. I.. s.r.o. ze Słowacji (zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o.). Przewoźnikiem realizującym transport towarów był UPS Finland. Poinformowano, że H.-I. O. jest podejrzewana o udział w wewnątrzwspólnotowym oszustwie jako spółka wiodąca. Zgodnie z informacją z fińskiej bazy dotyczącą cła kilka dalszych transakcji na rzecz podatnika z Hong Kongu (G. S. C. Ltd) faktycznie miało miejsce. Zakładają, że produkty oświetlenia LED zostały wyprodukowane przez tajwańskiego producenta H. J. E. I. Co. Ltd, jednakże nie mogą sprawdzić jakości towarów, ponieważ wydają się nie być produktami oświetleniowymi H. J. z numerem serii [...] Nie mogą w pełni ustalić, czy wszystkie dostawy miały miejsce tak jak wskazano na fakturach z uwagi na fakt, że ich podatnik nie dostarczył im dokumentów, które pozwoliłyby zweryfikować przemieszczanie przedmiotowych towarów. Zgodnie z tą odpowiedzią nabywcami towarów dostarczonych do tej spółki przez M. Sp. z o.o. były: G. S. C. Ltd z Hong Kongu, M. UAB z Litwy oraz N. L. z Cypru (dostawa do B. I.. S.. s.r.o. Słowacja). Osobą kontaktową ze strony H.-I. O. był M. L., jednakże podatnik ten nie przedłożył żadnych dokumentów. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez M. Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu, w postaci faktur i wyciągów z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jedynym odbiorcą krajowym diod LED 10W od M. Sp. z o.o. była A. D. S.A. w W. w okresie zawierania transakcji powiązana z nią kapitałowo poprzez M..P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Organ wskazał, że pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. zwrócono się do A. D. S.A. o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących tych transakcji zawieranych w 2014 r. W odpowiedzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. A. D. S.A. potwierdziła dokonanie transakcji z ww. spółką i wyjaśniła, że diody LED zakupione od M. Sp. z o.o. odsprzedano następnie w ramach WDT do: M. SA, I. B.V. - dostawa do L.&A. F. BV, H.-I. O., U. M. D., E. H. T. B.V. - dostawa do L.&A. F. BV i A. D. Germany GmbH (DES15477750) - dostawa do I. B.V. i do E. H. T. B.V. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego pismami z dnia 9 lipca 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we W., Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. oraz Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji odnośnie decyzji wydanych przez te organy wobec "E. Sp. z o.o., "N. M. P." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "G. P." Sp. z o.o. oraz "D. M." Sp. z o.o. Wystąpiono ponadto - pismem z dnia 13 lipca 2020 r. - do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z prośbą o udzielenie informacji, czy w toku śledztwa sygn. RP I Ds. 4.2016 zgromadzono materiał dowodowy, który mógłby być udostępniony na potrzeby niniejszej sprawy. Organ ten, w piśmie z dnia 22 lipca 2020 r., przekazał tę prośbę do Prokuratury Regionalnej w Krakowie - w związku z przekazaniem w marcu 2019 r. akt tej sprawy. Prokuratura Regionalna w Krakowie w piśmie z dnia 2 września 2020 r. poinformowała, że postępowanie przygotowawcze sygn. RP I Ds. 4.2016 zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez ten organ i toczy się pod RP I Ds. 15.2019. Zakres czasowy tego śledztwa obejmuje lata 2012 - 2014. Działalność M. Sp. z o.o. pozostaje poza zasadniczym zakresem postępowania, niemniej jednak z uwagi na jego wielowątkowy przedmiot spółka ta pozostaje w zainteresowaniu śledztwa jako podmiot występujący w łańcuchach transakcji (podobnie jak ponad 200 innych podmiotów). Na dzień udzielenia tych wyjaśnień postępowaniem objęto jedną transakcję zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych zrealizowane przez M. Sp. z o.o. w 2013 r. Poinformowano ponadto, że postępowanie przygotowawcze znajduje się na etapie gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, nie jest możliwe wskazanie przybliżonego terminu jego zakończenia. Organ II instancji podniósł, że M. Sp. z o.o. w pisemnych wyjaśnieniach składanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśniała, iż transakcje zarówno zakupu diod LED i dysków komputerowych, jak i będące ich następstwem dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe zostały faktycznie zrealizowane z podmiotami wymienionymi na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych tej spółki. Podkreślano ponadto, że Spółka zachowała należytą staranność w zawieraniu zakwestionowanych transakcji, z uwagi na ich szczególny charakter wdrożone zostały w związku z nimi szczególne procedury weryfikacyjne, przez co zdaniem strony uznać należy, iż transakcje te dokonywane były w dobrej wierze, a tym samym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych przez organ fakturach. Do wyjaśnień tych załączono szereg dokumentów mających potwierdzać ich prawdziwość. Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż wynika z niego jednoznacznie, iż zakwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu dokonywane były w ramach "karuzeli podatkowej", w którą zaangażowanych było szereg podmiotów z kilku krajów, zarówno należących do Unii Europejskiej, jak i spoza jej obszaru. W transakcjach tych pojawiało się w różnych konfiguracjach stale kilka podmiotów, a szczególną w nich rolę na terenie Polski odgrywali bracia M. i I. Ż. oraz A. M. i M. L.. Zdaniem organu II instancji, analizując przedstawione powyżej ustalenia dotyczące fakturowych dostawców i odbiorców Spółki widać wyraźnie, że uczestniczyła w nich powtarzająca się grupa podmiotów, mająca zarówno dostarczać towar do wszystkich - formalnie odrębnych i niezależnych od siebie - dostawców, jak i odbierać następnie ten towar, od Spółki M. oraz od powiązanego z nią odbiorcy: A. D. S.A. Organ odwoławczy zaznaczył również kluczową rolę podmiotów : G. S. C. Ltd (Hong - Kong), N. L. (Cypr), H.-I. O. (Finlandia) oraz I. B.V. i S. S. S. B.V. (Holandia), które inicjowały te transakcje i do których po papierowym "obróceniu" przez szereg podmiotów towar wracał, by móc ponownie zostać użyty w tym samym celu. Okoliczności zawierania tych transakcji wyraźnie wskazują, zdaniem organu, na wzajemne powiązania polskich podmiotów występujących w łańcuchu transakcyjnym, których celem było zorganizowanie obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi podatku od towarów i usług lub z którymi utrudniony jest kontakt, a wręcz niemożliwy z uwagi na nieznane miejsce ich rzeczywistych siedzib. Na przedmiot tych transakcji celowo zostały wybrane towary o niewielkich rozmiarach i dużej wartości jednostkowej, które można było teoretycznie przewieźć nawet samochodem osobowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., słusznie w zaskarżonej decyzji nie zanegowano istnienia jakiejś partii diod LED oraz przenośnych dysków komputerowych, które były celowo przewożone pomiędzy częścią podmiotów zaangażowanych w proceder, w celu wytworzenia fikcyjnego obrazu realnych operacji gospodarczych. Organ zaznaczył przy tym, że z decyzji wydanej wobec E. S.A. (fakturowego dostawcy diod led do T. T. Sp. z o.o.) wynika, że jedno ze zgłoszeń celnych dokonanych przez tę spółkę dotyczące wywozu 20.000 szt. diod LED 10W zostało unieważnione decyzją Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W. wydaną w związku z opinią biegłego, który określił, że poddanym badaniu towarem były diody LED 3W (a nie jak zgłoszono 10W), których wartość wynosiła ok. 0,40 USD za sztukę (a nie 10,10 EUR jak zadeklarowano). Świadczy to jednoznacznie o tym, że przedmiotem transakcji w tym przypadku był inny towar, o wielokrotnie niższej cenie niż uwidoczniona na fakturach wystawionych dla T. T. Sp. z o.o. Przeważająca jednak część tych transakcji dokonywana miała być w centrach logistycznych, w drodze realizowanych wyłącznie wirtualnie "przesunięć" magazynowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Operacje te następowały po sobie w bardzo krótkim czasie, a ilość zaangażowanych w nie "papierowo" podmiotów nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza wydłużeniem łańcucha transakcji, zaciemnieniem jego obrazu i utrudnieniem dotarcia przez służby podatkowe do jego prawdziwego charakteru. Nie ulega również żadnych wątpliwości, że dzięki tym transakcjom uzyskiwane były nienależne zwroty podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych jakoby dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednym z podmiotów, które zwroty takie otrzymywały była M. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., sposób działania polskich podmiotów zaangażowanych w te transakcje w precyzyjny sposób scharakteryzowany został w decyzji wydanej wobec G. P. Sp. z o.o. i charakterystyka ta w pełni oddaje rzeczywisty obraz tych transakcji, tzn.: - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, - regulowanie w szybkim czasie zobowiązań wynikających z faktur, - umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich (Śląskie Centrum Logistyczne) prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Pozwala także na (po krótkim okresie magazynowania) transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha), - towar nie był poddawany procedurom weryfikacyjnym, a jeżeli już, to nie przynosiły one żadnych korzyści, - scedowanie dostaw do odbiorców na firmy logistyczne, bez zaangażowania własnych pracowników, - niskie marże na wykazywanych transakcjach, - zawieranie transakcji z podmiotami bez rozpoznania wiarygodności biznesowej, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, - fakturowymi źródłami dostaw były firmy posiadające wyłącznie jednego dostawcę i jednego odbiorcę towarów, a prawidłowość ta powtarzała się na wcześniejszych etapach obrotu (ujawnione przypadki występowania u takich podmiotów więcej niż jednego dostawcy wynikały najczęściej z zastąpienia poprzedniego dostawcy nowym i mogły mieć związek z działaniami podejmowanymi wobec nierzetelnych jednostek przez administrację podatkową), - brak zawierania pisemnych umów z dostawcami, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, - jakość, warunki czy gwarancje i serwisowanie nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha, - sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, podczas gdy w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru, - zakup od podmiotów nieznanych szerzej na rynku, ale oferujących tak niskie ceny, że pomimo dostawy tego samego towaru kilku podmiotom, jest on sprzedawany dużym firmom rynku, które sprzedają go kolejnym podmiotom lub dokonują dostaw wewnątrzwspólnotowych czy eksportują, - hurtowy charakter transakcji mający na celu legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu umożliwienia wykazania na fakturach wysokich kwot podatku, finalnie na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT, występujący o zwrot podatku i przekazujący go w ramach płatności poszczególnym wcześniejszym ogniwom łańcucha do "znikającego podatnika", który podatku tego nie płaci Skarbowi Państwa. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na wystawionych jakoby w związku z nimi fakturami VAT, a tym samym podatek wykazany w tych dokumentach nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie również uznał, iż w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami M. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności, przez co nie można uznać, iż zawierała je w dobrej wierze. Przebieg tych transakcji różnił się bowiem od podstawowego schematu działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę głównie sposobem nawiązania kontaktu z kontrahentami i oferowania towaru. W sumie w 2014 r. Spółka nabyła od T. T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. 1.420.000 sztuk przemysłowych diod LED [...] (HPR20D) w cenie jednostkowej ok. 9,50 EUR za sztukę, by natychmiast je odsprzedać trzem kontrahentom zagranicznym z Holandii i Finlandii oraz powiązanej spółce polskiej A. D. S.A. - jedynym odbiorcom tego produktu. Spółka nie zawierała transakcji kupna/sprzedaży tego towaru z innymi kontrahentami - diody LED nie znajdowały się w jej otwartej ofercie handlowej, nie można było ich odnaleźć na portalu internetowym bez znajomości wewnętrznego kodu ID produktu. Zdaniem organu II instancji, M. miało wiedzę, że diody LED nie były przedmiotem szerokiego obrotu rynkowego, miały bardzo wąską dystrybucję, nie znaleziono ani innych dostawców (choć zgodnie z oświadczeniami podejmowano takie próby), ani nie zgłosili się też inni chętni nabywcy poza tymi, którzy byli znani nim podjęto handel tym asortymentem (choć w zeznaniach mówiono o bardzo dużym na te towary zapotrzebowaniu). Organ odwoławczy zgodził się z zawartą w decyzji organu I instancji oceną, że zakwestionowane transakcje nie wiązały się dla M. z żadnym ryzykiem gospodarczym - klient sam się zgłaszał i robił zamówienie, Spółka uzyskiwała zapłatę zanim sama zamówiła/zakupiła towar od dostawcy (zapłatę za towar od kontrahentów zagranicznych Spółka otrzymywała przelewem na podstawie wystawianej faktury proforma w tym samym dniu, w którym był on zamawiany i kupowany od polskiego dostawcy, natomiast sama przelewała zobowiązania zazwyczaj dzień lub dwa dni później). Ponadto zarówno cena zakupu jak i sprzedaży na fakturach podawana była w euro i w tej walucie dokonywano przelewów, co ułatwiało i przyspieszało transakcje jednak stanowiło wyjątek w praktyce firmy. Zaplombowany towar tego samego dnia był przywożony i wywożony z firmy, a w przypadku dostawy dla A. D. zwalniany na jej rzecz nawet w ciągu 15 minut, z powodu ryzyka związanego z wartością towaru. Jednocześnie nie zastanawiano się nad ryzykiem jakim był wielomilionowy obrót handlowy z małymi, nieznanymi na rynku firmami, ani nad tym jak to możliwe, iż dostawcy ci nie zabezpieczali się w taki sam jak strona sposób (np. nie żądali zapłaty przed wysłaniem towaru). Nie wzbudziło również u decydentów Spółki wątpliwości to, że M. Ż. (jako przedstawiciel różnych firm) oferuje tak cenny towar, którego w dodatku nie ma nikt inny i to na preferencyjnych warunkach. Organ wskazał, że z zeznań J. R. (Dyrektora Finansowego - członka zarządu ds. finansowych) wynikało, że w podstawowym modelu działalności Spółka poszukiwała dostawców, sprawdzała u nich dostępność interesujących towarów i ich ceny i na tej podstawie tworzyła ofertę widoczną dla klientów na portalu internetowym, starając się by była ona atrakcyjna dla jak najszerszego ich grona. W przypadku okazjonalnego handlu LEDami dostawca miał zgłosić się sam i zaoferować towar spoza asortymentu, którym handlowała Spółka, równocześnie odbiorcy zagraniczni mieli zgłosić się z zapytaniem o dostępność tego produktu (niewidocznego w otwartej ofercie na portalu Spółki). Zdaniem organu II instancji, wyjaśnienia Spółki o takim sposobie nawiązania współpracy, zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami - w konfrontacji z resztą zgromadzonych w sprawie dowodów wskazujących na udział w tych transakcjach stałej, współpracującej ze sobą grupy podmiotów -świadczą o tym, że osoby kierujące M. Sp. z o.o. musiały zdawać sobie doskonale sprawę z tego, że transakcje te nie są zawierane na normalnych, rynkowych warunkach, jednakże z uwagi na całkowity brak ryzyka oraz zysk na nich realizowany (zwłaszcza w połączeniu z możliwością uzyskiwania z ich tytułu wysokich zwrotów podatku VAT), zdecydowały się na wzięcie w nich udziału. Pomimo, iż w trakcie przeprowadzanych przesłuchań koncentrowano się na obrocie diodami led, powyższe wyjaśnienia - z uwagi na tych samych dostawców i odbiorców - należy również odnieść do transakcji obrotu dyskami HDD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zakwestionowane transakcje były niewątpliwie traktowane przez M. Sp. z o.o. w sposób specjalny. Zarówno okoliczności nawiązania współpracy z dostawcą (który sam ją zaproponował), okoliczności "pozyskania" klienta (który sam się zgłosił wkrótce potem z zapytaniem o towar nieoferowany na stronie internetowej), jak i specjalnie opracowana i spisana szczegółowa procedura przyjęcia dostaw diod LED na magazyn (przewidująca m.in. filmowanie i fotografowanie towaru) świadczą o tym, iż M. Sp. z o.o. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tymi transakcjami. Pomimo dużej wartości towaru, nie sprawdzano zawartości pudełek, jakby nie obawiano się, że może się okazać niezgodna ze specyfikacją lub niezdatna do produkcji. W normalnych warunkach gospodarczych, gdyby transakcje przeprowadzane były rzetelnie, a towar rzeczywiście służyłby odbiorcy finalnemu zgodnie z przeznaczeniem - do produkcji - zachodziłoby ryzyko, że diody okażą się uszkodzone lub o nieodpowiednich parametrach. W takiej sytuacji zawierano by umowy przewidujące zwroty i naprawy gwarancyjne lub przynajmniej ubezpieczano by się na wypadek rezygnacji z transakcji i konieczności przyjęcia z powrotem towaru o wielkiej wartości, którego kupnem nie jest zainteresowany nikt inny, zwłaszcza gdy źródło pochodzenia towaru i producent nie są znane. Spółka nie ubezpieczała jednak ani transakcji ani przesyłki, nie zgłaszała nawet firmie kurierskiej wartości paczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się również z tezą, że w standardowej działalności firmy musi ona stale poszukiwać najlepszych (najtańszych) dostawców towarów i stale monitorować oferowaną cenę, klient zamawia towar prezentowany na stronie za cenę aktualną na dany moment (zmienianą na podstawie ofert dostępnych i sprawdzanych na bieżąco u dostawców tak, aby zminimalizować ryzyko związane ze zmianą cen i konkurencją na rynku), a towar często w ogóle nie jest fizycznie wprowadzany na magazyn Spółki, ale dostarczany prosto na adres klienta lub punktu odbioru. Tymczasem diody LED nie znajdowały się w otwartej ofercie na portalu internetowym Spółki, dopiero znając wewnętrznie nadany kod ID produktu (wpisywany na fakturach) można było uzyskać informację, że produkt jest niedostępny, ale można zadać pytanie handlowe. Towar "pod specjalnym nadzorem" przechodził przez magazyn bądź biuro. Konkurencyjni dostawcy nie byli poszukiwani (nie zachowały się żadne dokumenty o tym świadczące) - transakcje zawierano wyłącznie w wąskiej grupie tych samych kontrahentów. Nie wzbudził również u osób zarządzających Spółką wątpliwości fakt, iż na rynku nie było innych firm oferujących taki towar, ani innych klientów chcących go kupić. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że osoby kierujące spółką M. zdawały sobie sprawę z charakteru opisywanych transakcji, jednakże pomimo świadomości uczestnictwa w operacjach co najmniej budzących wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa, godziły się na ten udział w uwagi na płynące z nich profity. Transakcje te realizowane były jako operacje dodatkowe i pozostające całkowicie poza podstawowym profilem działalności Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji w wydanej decyzji, pomimo stwierdzenia jednoznacznego udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym również T. T. Sp. z o.o., nie skorygował wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz strony. Takie stanowisko podyktowane zostało po pierwsze faktem, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w decyzji wydanej wobec tego podmiotu korygując podatek naliczony z tytułu ujęcia w nim wartości wynikających z fikcyjnych faktur zakupu nie skorygował równocześnie podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych m. in. na rzecz M. Sp. z o.o. Również Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. D. S.A. nie zakwestionował w tej spółce faktur zakupu towaru od M. Sp. z o.o., a nabytego uprzednio od T. T. Sp. z o.o. W tej sytuacji, zdaniem organu, korekta podatku naliczonego zawartego w tych fakturach skutkowałaby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Po wtóre okoliczności współpracy z tym podmiotem i dokumenty przedłożone na tę okoliczność przez stronę różnią się od tych dotyczących zakwestionowanych trzech dostawców i przemawiają za tym, że w odniesieniu do tych transakcji nie można jednoznacznie stwierdzić, iż M. Sp. z o.o. nie dochowała w nich należytej staranności. Tym samym brak jest - w odniesieniu do tych transakcji -przekonywujących dowodów świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym oraz możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że przy dołożeniu należytej staranności w realiach gospodarczych mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. Stwierdzono bowiem, że współpraca z T. T. Sp. z o.o. została przez M. Sp. z o.o. zerwana w 2015 r. w trakcie prowadzonych w [...] czynności kontrolnych, po uzyskaniu informacji o możliwych nieprawidłowościach w działaniu tego kontrahenta. Ponadto w toku postępowania strona przedstawiła szereg dokumentów dotyczących współpracy z tym podmiotem, dowodów takich nie przedstawiono w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych transakcji. Tym samym organ II instancji w okolicznościach niniejszej sprawy podzielił zasadność zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska co do oceny transakcji zawartych z T. T. Sp. z o.o. Konstatując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu niniejszej sprawy zgodził się z wnioskami organu I instancji przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne odnoszące się do zakwestionowanych nabyć pozwalają na stwierdzenie, że M. Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym, nabywając fakturowo towar od nierzetelnych podmiotów i dokonując następnie fakturowych wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do podmiotów również zaangażowanych w transakcje o charakterze łańcuchowym. Równocześnie w odniesieniu do trzech zakwestionowanych dostawców zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że osoby reprezentujące stronę zdawały sobie sprawę z charakteru opisywanych transakcji, jednakże pomimo świadomości uczestnictwa w operacjach co najmniej budzących wątpliwości co do ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa, godziły się na ten udział, co skutkuje brakiem możliwości uznania istnienia po stronie tej spółki dobrej wiary w odniesieniu do tych transakcji. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji podniósł, że ponieważ w postępowaniu stwierdzono, iż ujęte w ewidencji zakupu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, nie jest możliwe uznanie, iż dokumentowały one wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ I instancji słusznie zatem uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o., a wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. miesiące 2014 r. Odnosząc się z kolei do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, iż M. Sp. z o.o. ujęła w swoich księgach podatkowych i sporządzonych na podstawie zapisów w nich dokonanych deklaracjach VAT-7 faktury mające dokumentować transakcje o charakterze łańcuchowym, dokonywane pomiędzy szeregiem podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych, zaś faktycznym celem ich przeprowadzania było dokonywanie oszustw podatkowych. Ponadto materiał dowodowy świadczy, zdaniem organu, iż strona miała świadomość udziału w transakcjach o takim charakterze i godziła się na to. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 187 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W jego toku podjęto wszelkie czynności niezbędne do rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, iż po pierwsze w sprawie będącej jej przedmiotem zaistniała tzw. "karuzela podatkowa" stanowiąca mechanizm służący wyłudzaniu podatku od towarów i usług pomiędzy przedstawionymi w decyzji firmami. Po drugie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomym udziale M. Sp. z o.o. w realizacji zakwestionowanych transakcji. Fakt, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest niezgodne z oczekiwaniami Strony, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że organ pierwszej instancji naruszył ww. przepisy statuujące podstawowe zasady postępowania podatkowego. Z powyższych względów zdaniem organu odwoławczego nie można również, przyjąć za zasadny zarzut, iż uznanie przez organ I instancji prowadzonych przez tę Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych transakcji narusza art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny szczegółowych zarzutów postawionych w zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż nie jest prawdą, że M. Sp. z o.o. zakwestionowane transakcje zawarła z działającymi, w pełni zgodnie z zasadami rynku, podmiotami, a zawarciu tych transakcji towarzyszyło z jej strony dopełnienie wszelkich możliwych starań i czynności służących weryfikacji rzetelności tych dostawców. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bowiem, że zakwestionowani dostawcy byli podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności. Również okoliczności towarzyszące zawieraniu tych transakcji winny co najmniej wzbudzić wątpliwości po stronie Spółki co do rzetelności tych podmiotów i legalności działań przez nich podejmowanych. Dodatkowo właściwie wszystkie podmioty występujące przed trzema zakwestionowanymi dostawcami w fakturowych łańcuchach dostaw również nie prowadziły żadnej działalności i chociaż Strona rzeczywiście nie mogła w tym zakresie samodzielnie uzyskać jakich szerszych informacji o nich, to okoliczność ich nierzetelności również potwierdza zasadność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się również z tezą, że M. Sp. z o.o. nie może być odpowiedzialna za to, iż towar wywieziony przez nią z powrotem wraca do kraju, jednakże okoliczność ta w świetle całokształtu poczynionych ustaleń w powiązaniu z faktem, iż te same podmioty zagraniczne były usytuowane na początku łańcuchów fakturowych transakcji i na ich końcu wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie były realizowane na warunkach rynkowych i nie wiązał się z nimi faktycznie żaden mający uzasadnienie ekonomiczne obrót towarowy. Tym samym za niezasadne organ II instancji, uznał stanowisko, że strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw diod LED i dysków HDD, zaś samo spełnienie formalnych wymagań w tym zakresie to za mało, by uznać te dostawy za faktycznie zrealizowane. W odniesieniu natomiast do uzasadnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że nawet zakładając, że Spółka przez pewien czas dysponowała jakąś partią opisywanego towaru przemieszczanego pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, okoliczność ta nie ma znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy dowiedziono, że żaden z dostawców nie prowadził realnej działalności, wystawiał wyłącznie "puste faktury", zaś przewożenie pomiędzy częścią podmiotów zaangażowanych w te operacje kartonów z jakimiś (zaplombowanymi) diodami, bez szczegółowej weryfikacji chociażby jakiej mocy faktycznie są, służyło wyłącznie wytworzeniu pozoru zaistnienia rzeczywistych, uzasadnionych gospodarczo operacji. Biorąc pod uwagę świadomość Spółki uczestnictwa w transakcjach mających znamiona oszustwa podatkowego rozstrzyganie, czy księgi podatkowe, w których ujęte zostały zakwestionowane faktury spełniają wymogi zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać, zdaniem organu, o prawidłowości decyzji wydanej wobec strony. Odnosząc się do stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z dnia 22 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że postanowieniem z dnia 14 września 2020 r. odmówiono przesłuchania w charakterze świadków A. P. i J. R.. W uzasadnieniu tego postanowienia przedstawiono szczegółową argumentację dlaczego, zdaniem organu, przeprowadzenie tych dowodów nie przyczyni się do uzyskania nowych, odmiennych od już posiadanych, materiałów dowodowych. Organ wyjaśnił, że zeznania składane przez te osoby znajdują się już w aktach sprawy, a ponadto stanowisko strony wobec zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zostało wyrażone w obszernych pisemnych wyjaśnieniach, zbieżnych w swojej treści z tymi zeznaniami. Dowody te zostały przeanalizowane i uwzględnione podczas wydawania niniejszej decyzji. Z tych względów ponowny wniosek o przesłuchanie ww. osób nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie natomiast wniosku o wystąpienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia 6 września 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. orzekł, iż G. P. Sp. z o.o. nie można uznać za podatnika VAT, bowiem obrót towarami nie został dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzja ta została włączona do akt sprawy. Zdaniem organu II instancji, ustalenia w niej zawarte są w pełni zgodne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności z dowodami dotyczącymi fakturowych dostawców towarów do tej spółki, szczegółowo omówionymi powyżej. Ustalenia zawarte w tej decyzji zostały również w całości podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., o czym organ ten poinformował w piśmie z dnia 16 lipca 2020 r. Tym samym decyzja wydana wobec tej spółki jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i jako dokument urzędowy posiadający szczególną moc dowodową wiąże organ w zakresie ustaleń w niej zawartych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ponieważ ustalenia te są zgodne z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, uzupełniając go i potwierdzając, nie ma żadnych przesłanek do poddawania w wątpliwość ich prawidłowości. Tym samym bez znaczenia dla wydania orzeczenia w niniejszej sprawie jest negatywne stanowisko G. P. Sp. z o.o. wobec tych ustaleń zawarte w odwołaniu od decyzji organu celno-skarbowego oraz następnie w skardze do sądu administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma również powodów - z uwagi na podtrzymanie w całości decyzji wydanej w I instancji wobec tej spółki - występować o przekazanie decyzji organu odwoławczego. Pozyskanie tych dowodów nie przyczyniłoby się do zmiany stanowiska odnośnie zakwestionowanych transakcji, spowodowałoby natomiast nieuzasadnione przedłużenie postępowania odwoławczego. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że poczyniona przez organ I instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uprawniała do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały realizacji na rzecz Spółki rzeczywistych operacji gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. M. Sp. z o.o. w K. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej miesięcy od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane ("[...] nie dokumentują realnego przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem [...]"), co wpływa na brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, a które to prawo dla Spółki wynika z treści art. 86 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy; 2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, wskutek oparcia się na decyzjach podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącej Spółki, a w konsekwencji przypisanie Morele świadomego uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej; 3. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, tym samym zaprzeczenie zasady bezpośredniości (zaniechanie przesłuchania świadków) zapoznania się z materiałem dowodowym przez organ II instancji; 4. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w postaci zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków (pominięcie istotnej części zeznań) w świetle dokumentacji zalegającej w jej aktach i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia; 5. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej; 6. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że w toku prowadzonego postępowania nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze transakcji z udziałem skarżącej; 7. naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż księgi podatkowe Spółki odnośnie zakwestionowanych 7 faktur są prowadzone nierzetelnie. W uzasadnieniu skargi M. Sp. z o.o. w K. przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 10 lutego 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę. Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec oraz październik-grudzień 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania za miesiące styczeń-lipiec oraz październik-listopad 2014 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. została wydana w dniu 6 kwietnia 2020 r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 30 września 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń-lipiec oraz październik-listopad 2014 r., a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. Prokuratura Regionalna w Rzeszowie poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wszczętym w dniu 31 maja 2013 r. śledztwie sygn. I Ds. 4.2016 dotyczącym działalności w latach 2012-2014 zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu i przestępstw skarbowych polegających m.in. na zawieraniu w krótkich odstępach czasu pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi fikcyjnych umów sprzedaży towaru, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wprowadzanie w błąd pracowników urzędów skarbowych poprzez podawanie w deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czym doprowadzono Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w postaci zwrotu podatku vat ustalonym podmiotom z tytułu rzekomej jego nadpłaty w wysokości ponad 71 mln zł. Postępowanie obejmuje również przestępstwa skarbowe, które zostały popełnione w związku z działaniami osób prawnych. Poinformowano także, że śledztwo sygn. I Ds. 4.2016 obejmuje swoim zakresem m.in. działalność skarżącej Spółki za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. poinformował stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r., z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 18 grudnia 2018 r. Ponadto z akt sprawy wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wszczęciu w dniu 12 grudnia 2019 r. wobec skarżącej Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno skarżącej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi w dniach odpowiednio 12 i 26 grudnia 2019 r. Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy. Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze strona skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Na wstępie w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19). Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii: 1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącej Spółki w tym mechanizmie; 2) świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w ramach dokonywanego przez skarżącą Spółkę obrotu diodami LED oraz dyskami komputerowymi HDD dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Jak wynika z akt sprawy bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie zostały one sprzedane do finalnego klienta (detalisty). Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka prowadzi działalność w formie internetowej platformy sprzedaży - sklepu internetowego działającego pod adresem [...] Sklep ten oferuje przede wszystkim szeroko rozumianą elektronikę użytkową (sprzęt i oprogramowanie komputerowe, laptopy, RTV, AGD, telefony, sprzęt fotograficzny, sprzęt biurowy itp.). Podstawowy model działalności Spółki polega na poszukiwaniu najlepszych (najtańszych bądź oferujących najkorzystniejszy pakiet) dostawców towarów, zbieraniu cenników tj. dostępnych ofert asortymentowych, ilościowych i cenowych, porównywaniu i łączeniu w ofertę przedstawianą następnie klientom na stronie internetowej. Towar zamówiony u dostawcy często w ogóle nie jest fizycznie wprowadzany na magazyn Spółki, ale dostarczany prosto na adres klienta lub punktu odbioru (tzw. "netpunktu"). Natomiast stany magazynowe (w magazynie A. D. S.A. w S.) utrzymywane są dla niewielkiego procenta oferowanych produktów (np. w przypadkach bardzo popularnych towarów lub gdy zaistnieje możliwość bardzo korzystnego zakupu większej partii towaru lub pakietu towarów). Jak wynika z akt sprawy w deklaracjach podatkowych złożonych za okresy od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2014 r. skarżąca Spółka ujęła wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz G. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentować miały dostawy diod LED oraz dysków komputerowych HDD Seagate. Tymczasem z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że wobec E. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 lipca 2015 r. decyzji nr [...], w której stwierdzono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a otrzymywane i wystawiane przez niego faktury miały wyłącznie uprawdopodobnić zrealizowanie transakcji sprzedaży, podczas gdy faktycznie służyły realizacji nadużyć podatkowych. Z uzasadnienia wydanego wobec E. Sp. z o.o. rozstrzygnięcie wynika, że spółka ta oraz jej kontrahenci stworzyli łańcuch podmiotów dokonujących dostaw towaru pochodzącego od podmiotów zagranicznych. Ostatni z nabywców często dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru i zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. W łańcuchu transakcji dokonywanych w okresie objętym decyzją uczestniczyły stale te same podmioty. Towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę E. był przedmiotem faktur VAT wystawionych wcześniej przez D. M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Pierwszymi polskimi podmiotami w łańcuchu były P. I. Sp. z o.o. i B. S.. z o.o., które otrzymały towar w wyniku jego "zwolnienia" przez spółkę N. L. posługującą się cypryjskim i słowackim numerem identyfikacji podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wszystkie polskie podmioty, które miały być fakturowo dysponentami towaru na wcześniejszych etapach obrotu, wykazują szereg wspólnych cech: przy ich powstaniu kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, udziały w nich zostały w całości nabyte przez cudzoziemców, posiadają jednoosobowe zarządy, prezesami byli udziałowcy nie przebywający w Polsce, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach, od początku działalności osiągały bardzo wysokie obroty przy równoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, korzystały z usług tego samego magazynu zewnętrznego (Ś. C. L. S.A.). Z informacji uzyskanych ze Ś. C. L. S.A. wynika, że towar wprowadzały na stan magazynowy zagraniczne firmy: m.in. Nasello Trading Limited, O. s.r.o. i H. I.O., wskazując jednocześnie na pochodzenie towaru od G. S. C. z Hong Kongu. W toku postępowania ustalono ponadto, że w wielu transakcjach łańcuchowych z udziałem [...] Sp. z o.o. towar przez ostatni krajowy podmiot w łańcuchu wywożony był do Hong Kongu, czyli do miejsca skąd przyjeżdżał na rynek unijny. Wobec D. M. Sp. z o.o. wydane zostały decyzje: Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - październik 2013 r. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] [...] z dnia 23 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. i nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2014 r. Od żadnej z tych decyzji nie wniesiono odwołań, są one więc prawomocne. W uzasadnieniach tych decyzji stwierdzono, że podmiot ten uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na fakturowym obrocie lampami LED, dyskami twardymi i konsolami PS3. Spółka nie prowadziła rzeczywistej samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów, funkcjonując jedynie w fakturowym łańcuchu transakcji. Nie została bowiem wyposażona w majątek i kapitał pozwalający na zawieranie transakcji w rozmiarach wykazanych na fakturach, a jej działalność ograniczona została do wystawiania faktur na rzecz E. Sp. z o.o. oraz uwiarygodnienia przeprowadzanych transakcji. Fakturowym dostawcą tej spółki miała być P. I. Sp. z o.o., wobec której postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w efekcie którego stwierdzono, że podmiot ten także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zakres "działalności" tej spółki również ograniczał się do wystawiania faktur i przekazywania środków przez rachunki bankowe. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił 5.000 zł, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała rzeczywistej siedziby (jako adres podano biuro wirtualne). Drugim fakturowym dostawcą D. M. Sp. z o.o. miała być I. M. S. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. również przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone identycznymi ustaleniami. Podmiot ten reprezentować miał cudzoziemiec, obywatel Rumunii A. B., który pisemnie wyjaśnił, że w Polsce był tylko raz przejazdem w 1994 r., nie ma nic wspólnego z tą spółką i nie wie, kto mógł wykorzystać jego dane do jej otwarcia. Z akt sprawy wynika, że również wobec T. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2014 r. Decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury" i świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z wystawieniem przez T. Sp. z o.o. faktur na rzecz m.in.: E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., E. S.A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Doręczenie ww. decyzji dokonane zostało w trybie zastępczym i z uwagi na brak odwołania stała się ona ostateczna. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że T. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży rzekomo nabytych wcześniej towarów ze stawką 23% bez uiszczania właściwemu organowi podatkowego należnego podatku VAT, ponieważ w składanych przez ten podmiot deklaracjach tak dopasowywano kwoty podatku należnego i naliczonego, aby występowały nadwyżki podatku naliczonego. Fakturowymi dostawcami towarów do T. Sp. z o.o. miały być G. Sp. z o.o., którą zidentyfikowano jako "znikającego podatnika" funkcjonującego w łańcuchu firm powiązanych ze sobą w zakresie fikcyjnego obrotu sprzętem elektronicznym oraz N. M. P. Sp. z o.o., która również nie była jej rzeczywistym dostawcą towaru, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Z ustaleń organów podatkowych, dokonanych w oparciu o protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec G. Sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. za okres styczeń-marzec 2014 r. i nr [...] z 25 stycznia 2016 r. za okres kwiecień-czerwiec 2014 r., wynika, że do spółki tej fakturowo towar dostarczać miała B. S.. z o.o., a do niej z kolei P. S. Sp. z o.o., która dokonywać miała "zakupu" od cypryjskiego podmiotu N. L.. Wobec tych dwóch spółek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje (nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. i nr [...] z dnia 26 marca 2015 r.) określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywiście zrealizowanych operacji gospodarczych. Z B. S.. z o.o. oraz P. S. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu w toku prowadzonych wobec nich postępowań. Z akt sprawy wynika również, że E. Sp. z o.o. wystawiła w I kwartale 2014 r. faktury m.in. na rzecz: M. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., G. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki w styczniu 2014 r. dwie faktury VAT mające dokumentować dostawę 60.000 diod LED. Z wyjaśnień organu II instancji wynika, że wobec tej spółki nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe bądź skarbowe i nie zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że diody LED mające być przedmiotem dostawy do [...] Sp. z o.o. spółka ta uprzednio nabyć miała od E. Sp. z o.o. i od T. Sp. z o.o., które jak to już zostało powyżej wskazane, nie prowadziły faktycznie żadnej działalności i nie dokonywały żadnych dostaw towarów na rzecz podmiotów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. Rację ma zatem organ II instancji, że skoro M. Sp. z o.o. nie mogła dokonać nabycia zafakturowanych przez ww. podmioty produktów, to sama również nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej Spółki. Wystawione przez M. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują więc rzeczywistej dostawy towarów na rzecz strony skarżącej. Z akt sprawy wynika także, że również wobec G. P. Sp. z o.o. (kolejnego dostawcy skarżącej Spółki) zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w efekcie którego Naczelnik M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. decyzją z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. orzekł, iż nie można uznać jej za podatnika VAT, bowiem obrót towarami nie został dokonany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywane przez ten podmiot transakcje miały bowiem jedynie na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zdaniem organu, Spółka G. P. była ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach stworzonych tylko po to, by uwiarygodnić obrót towarowy. Powyższa decyzja została utrzymana w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] Na rozstrzygnięcie to złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z akt sprawy wynika, że dyski HDD fakturowane przez G. P. na rzecz skarżącej Spółki miały być nabyte od N. M. P. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone decyzją z dnia 3 października 2016 r. nr [...] (W1P3150106/1). Decyzja ta została podtrzymana w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] Na rozstrzygniecie to złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W decyzji wydanej wobec N. M. P. Sp. z o.o. określono wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odmówiono możliwości odliczenia podatku naliczonego ze względu na uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, w których dostawcami miały być G. Sp. z o.o., S. I. V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Spółka N. M. P. nabywała towary od S. I. V. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją nr [...] z dnia 13 maja 2016 r., w której stwierdzono, że jej działalność miała charakter wirtualny, opierała się jedynie na elektronicznym przesyłaniu dokumentów między spółką a kontrahentami i centrum logistycznym. Jej fakturowymi dostawcami miały być m.in. G. Sp. z o.o. i L. I. Sp. z o.o. Stwierdzono zatem, że S. I. V. Sp. z o.o. to podmiot, który powołany został do życia jedynie w celu udziału w oszustwach podatkowych. Spółka ta pełniła rolę tzw. "bufora" i uczestniczyła w transakcjach wyreżyserowanych na potrzeby wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników". Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że fakturowy dostawca tej spółki - L. I. Sp. z o.o. to "znikający podatnik", który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Głównym jego zadaniem było "przerwanie" łańcucha dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz umożliwienie kolejnemu podmiotowi w łańcuchu obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur, od których sam nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego. Od kwietnia 2014 r. L. I. Sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 lutego 2015 r. Z akt sprawy wynika, że N. M. P. Sp. z o.o. wykazała także nabycia od B. Sp. z o.o., odnośnie której stwierdzono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jej powołanie podyktowane było zamiarem świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Spółka B. pełniła w nich rolę "bufora", pozorując prowadzenie działalności gospodarczej i wprowadzając do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 20 listopada 2015 r. Wobec firmy B. Sp. z o.o. prowadzone było również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. Organ ten stwierdził, że próby kontaktu z B. Sp. z o.o. pod adresem jej siedziby (biuro wirtualne) były nieskuteczne, a korespondencja powracała nieodebrana. Jedynym dostawcą B. Sp. z o.o. w badanym okresie miała by P. C. Sp. z o.o. Na podstawie dokumentacji pozyskanej od Ś. C. L. S.A. ustalono, że towary były składowane w magazynach przez O. s.r.o. i następnie na podstawie dyspozycji magazynowych były przekazywane kolejnym podmiotom. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez słowacką administrację podatkową O. s.r.o. jest znikającym podatnikiem w oszustwie karuzelowym. Siedziba tego podmiotu znajduje się pod adresem biura wirtualnego i nie składa on deklaracji VAT. Z ustaleń organów wynika, że wobec P. C. Sp. z o.o. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. Spółka nie reagowała jednak na kierowane do niej pisma, a korespondencja odbierana była przez pracowników biura wirtualnego. Firma ta posiada też wielomilionowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, których egzekucja była nieskuteczna. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec P. C. Sp. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2014 r. Treść tych decyzji jest zbieżna z przytoczonymi powyżej ustaleniami. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że głównym dostawcą diod LED dla skarżącej Spółki była w 2014 r. T. T. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście decyzjami z dnia 19 sierpnia 2018 r. nr [...] [...] i nr [...] wydanymi za okres od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. orzekł, iż spółka ta fakturowo miała zakupić towar w postaci diod LED 10W oraz konsoli PS4 i dysków HDD Seagate, który był następnie przedmiotem m.in. dostaw do strony skarżącej, działając w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz T. T. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki służyć miały jedynie do uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowiły w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem tego organu podatkowego potwierdzał, iż T. T. Sp. z o.o. brała świadomy udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem byli kontrahenci ubiegający się o zwrot podatku VAT z uwagi na WDT oraz odbiorcy z krajów członkowskich UE. Skoro zatem faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., E. S.A. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, to nie zostało dokonane nabycie, czego konsekwencją jest nieznane źródło pochodzenia towaru sprzedawanego do kolejnych kontrahentów. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w ww. decyzjach towar ten miał zostać nabyty od: T. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. S.A. Wobec P. P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono, że spółka ta pełniła rolę pierwszego bufora w karuzeli podatkowej. Jej jedynym "odbiorcą" była T. T. Sp. z o.o., a "dostawcą" był znikający podatnik Y. Sp. z o.o., chociaż zgodnie z dokumentacją magazynową zwolnienia towarów były dokonywane bezpośrednio od firm zagranicznych (w tym m.in. H.-I. O., L.&A. F. B.V.) z pominięciem Y. Sp. z o.o. Organ ten przeprowadził również postępowanie kontrolne wobec Y. Sp. z o.o. zakończone wydaniem decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą decyzją spółka ta została założona tylko po to, aby generować podatek naliczony dla P. P. Sp. z o.o. i brała udział w transakcjach karuzelowych sprzętem elektronicznym w charakterze "znikającego podatnika". Wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje spółka Y. Sp. z o.o., a które rzekomo dokumentują sprzedaż na rzecz P. P. Sp. z o.o. artykułów elektronicznych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również wobec E. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. postępowanie kontrolne obejmujące okres od lutego 2014 r. do czerwca 2015 r. zakończone w dniu 14 lipca 2017 r. stwierdzeniem nieprawidłowości. Spółka ta jako dostawców wskazała O. T. & C. Sp. z o.o. oraz T. L. S. M. T.. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadził wobec O. T.& C. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do marca 2015 r., w toku której ustalono, że kolejnymi dostawcami towarów do tego podmiotu miały być R. H. Sp. z o.o. i L. C. Sp. z o.o. L. C. Sp. z o.o. pod adresem swojej siedziby nie prowadziła działalności i nie było możliwe nawiązanie z nią kontaktu. Nawiązanie kontaktu nie było możliwe również z R. H. Sp. z o.o., a jej adres siedziby został wykreślony z rejestru KRS w dniu 2 maja 2015 r. Z kolei z dniem 6 lutego 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że źródłem pochodzenia towarów fakturowanych przez M. T. do E. Sp. z o.o. miały być G. Sp. z o.o. oraz T. T. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., w toku którego ustalono, że z firmą tą nie było możliwe nawiązanie kontaktu. Spółka ta towary miała nabyć od D. Sp. z o.o., wobec której przeprowadzone zostało osobne postępowanie kontrolne zakończone w dniu 23 września 2015 r. wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za okres od października do grudnia 2014 r. W decyzji stwierdzono, że podmiot ten nie udostępnił swojej dokumentacji podatkowej, a w złożonej deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. nie wykazała dokonania dostaw ani nabycia towarów i usług. Natomiast T. T. Sp. z o.o. z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 9 października 2015 r. Dostawcami tej spółki w kontrolowanym okresie miały być V. A. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Z V. A. Sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu, a w dniu 6 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei I. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że towary będące przedmiotem badanych dostaw nabyła od V. G. T. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. W toku czynności organy uzyskały dokumentację magazynową sporządzoną przez firmę D. Sp. z o.o., w której jednak nie figurują ww. podmioty, lecz wynika z niej, że T. T. Sp. z o.o. nabyte towary miała otrzymać od I. T. Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o. Oba te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w dniu 1 września 2015 r. z uwagi na posługiwanie się nierzeczywistymi adresami siedzib. Przeprowadzone wobec nich postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazały, że kontrahenci posiadali zarejestrowane adresy siedzib w biurach wirtualnych, które nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że wobec E. S.A. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję nr [...] z dnia 16 marca 2018 r., w której stwierdzono, że spółka ta uczestniczyła w procederze mającym na celu przywłaszczenie kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi państwa. Stworzone bowiem zostały łańcuchy podmiotów fakturujących transakcje zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych oraz diod LED, w których rzeczona spółka działała jako broker (w niewielkim procencie przypadków) lub jako bufor wydłużający łańcuch transakcji. Zauważyć przy tym należy, że pomimo powyższych ustaleń odnośnie T. T. Sp. z o.o., ani Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie zakwestionowali dostaw towarów zrealizowanych przez tą Spółkę na rzecz strony skarżącej, a tym samym prawa tej ostatniej do odliczenia podatku określonego w fakturach wystawionych przez T. T. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej M. Sp. z o.o. przedłożyła dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towarów w jej imieniu na rzecz kontrahentów unijnych, tj.: I. B.V., S. S. S. B.V. i H.-I. O. oraz dokonanie zapłat za towar. W celu zweryfikowania tych transakcji organy podatkowe zwróciły się do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami SCAC o przeprowadzenie czynności kontrolnych u fakturowych odbiorców. Z uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że holenderskie władze podatkowe niedawno zakończyły kontrolę wobec I. B.V., powodującą znaczne oszacowanie VAT zwiększone grzywną za "zamiar ewentualny". Ponadto dyrektorzy tej firmy są pociągani do odpowiedzialności na podstawie ustawy o odpowiedzialności dyrektorów, ze względu na wyraźnie niewłaściwe zarządzanie. W tej sytuacji, środki firmowe i prywatne firmy I. oraz jej menadżerów, zostały już zajęte przed wyrokiem. Kontrola ujawniła również, że I. korzystała z firmy stowarzyszonej na Słowacji o nazwie M. C., założonej na zlecenie menadżerów I.. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez M. Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu. Odnośnie natomiast S. S. S. B.V. organy otrzymały odpowiedź holenderskiej administracji podatkowej, w której potwierdzono dostarczenie przez stronę skarżącą diod LED w łącznej ilości 200.000 szt. Poinformowano również, że podatnik ten uczestniczy w transakcjach, które mogą być powiązane z uchylaniem się od płacenia VAT w innych krajach członkowskich UE. Jest zatem możliwe, że S. S. S. (nie) świadomie bierze udział w transakcjach karuzelowych. Towary zakupione od M. odsprzedane zostały do G. S. C. Ltd z Hong Kongu oraz do I. B.V. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez M. Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu. Z kolei w odpowiedzi fińskiej administracji podatkowej dotyczącej H.-I. O. również potwierdzono dostarczenie przez stronę skarżącą diod LED w łącznej ilości 320.000 szt. oraz dysków HDD Seagate w ilości 4.500 szt. Poinformowano też, że H.-I. O. jest podejrzewana o udział w wewnątrzwspólnotowym oszustwie jako spółka wiodąca. W załączeniu do tej odpowiedzi przesłano dokumenty potwierdzające zrealizowanie przez M. Sp. z o.o. dostaw na rzecz tego podmiotu. Z akt sprawy wynika, że jedynym odbiorcą krajowym diod LED 10W od M. Sp. z o.o. była A. D. S.A. w W. w okresie zawierania transakcji powiązana z nią kapitałowo poprzez M..P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. spółka ta potwierdziła dokonanie transakcji ze skarżącą spółką i wyjaśniła, że diody LED zakupione od [...] Sp. z o.o. odsprzedano następnie w ramach WDT do: M. SA, I. B.V., H.-I. O., U. M. D., E. H. T. B.V. i A. D. Germany GmbH. Z ustaleń organów podatkowych wynika zatem, że ww. firmy brały udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. We wskazanym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm, które pozwoliły im na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek. I tak z akt sprawy wynika, że w stwierdzonych łańcuchach dostaw, w różnych konfiguracjach, brało udział wiele podmiotów zarówno z krajów unijnych, jak i spoza UE. Przeważająca część tych transakcji dokonywana była w centrach logistycznych, w drodze realizowanych wyłącznie wirtualnie "przesunięć" magazynowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Istniała natomiast pewna partia diod LED oraz przenośnych dysków komputerowych, które były przewożone pomiędzy częścią podmiotów zaangażowanych w proceder w celu wytworzenia fikcyjnego obrazu realnych operacji gospodarczych. Jak wynika bowiem z akt sprawy jedno ze zgłoszeń celnych dokonanych przez E. S.A. z uwagi na to, że towarem były diody LED 3W (a nie jak zgłoszono 10W), których wartość wynosiła ok. 0,40 USD za sztukę (a nie 10,10 EUR jak zadeklarowano). W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów, że ww. towary zostały sprzedane do końcowego klienta. W transakcjach tych pojawiało się w różnych konfiguracjach stale kilka podmiotów, a szczególną w nich rolę na terenie Polski odgrywali bracia M. i I. Ż. oraz A. M. i M. L.. Analizując przedstawione przez organy ustalenia dotyczące fakturowych dostawców i odbiorców Spółki widać wyraźnie, że uczestniczyła w nich powtarzająca się grupa podmiotów, mająca zarówno dostarczać towar do wszystkich - formalnie odrębnych i niezależnych od siebie - dostawców, jak i odbierać następnie ten towar, od Spółki M. oraz od powiązanego z nią odbiorcy : A. D. S.A. Zaznaczyć również należy kluczową rolę podmiotów : G. S. C. Ltd (Hong - Kong), N. L. (Cypr), H.-I. O. (Finlandia) oraz I. B.V. i S. S. S. B.V. (Holandia), które inicjowały te transakcje i do których po papierowym "obróceniu" przez szereg podmiotów towar wracał, by móc ponownie zostać użyty w tym samym celu. Okoliczności zawierania tych transakcji wyraźnie wskazują na wzajemne powiązania polskich podmiotów występujących w łańcuchu transakcyjnym, których celem było zorganizowanie obiegu fakturowego w taki sposób, aby wystąpiły w nim bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi podatku od towarów i usług lub z którymi utrudniony jest kontakt, a wręcz niemożliwy z uwagi na nieznane miejsce ich rzeczywistych siedzib. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż na przedmiot tych transakcji celowo zostały wybrane towary o niewielkich rozmiarach i dużej wartości jednostkowej, które można było teoretycznie przewieźć nawet samochodem osobowym. Jak słusznie zauważył organ II instancji strona skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które charakteryzowały się tym, że dochodziło w nich do szybkiego przekazywania pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez ich uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Zobowiązania wynikające z tych faktur były regulowane szybko, zaś umieszczenie towaru w magazynach podmiotów trzecich (Śląskie Centrum Logistyczne) pozwalało na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również wtedy gdy do faktycznego przemieszczenia nie dochodził. Ułatwiało to również wystawianie dokumentów magazynowych, mających na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji sprzedaży. Zauważyć również należy, że transakcje te zawierane były pomiędzy wieloma podmiotami co powodowało wydłużenie łańcucha firm biorących udział w procederze, podczas gdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. Zasadnie wskazał organ II instancji, iż operacje te następowały po sobie w bardzo krótkim czasie, a ilość zaangażowanych w nie "papierowo" podmiotów nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza wydłużeniem łańcucha transakcji, zaciemnieniem jego obrazu i utrudnieniem dotarcia przez służby podatkowe do jego prawdziwego charakteru. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 29a ust. 1 oraz w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy uczynił zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem był obrót diodami LED i przenośnymi dyskami komputerowymi nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu diodami LED i przenośnymi dyskami komputerowymi. Świadczy o tym przede wszystkim to, że przebieg tych transakcji różnił się od podstawowego schematu działalności handlowej prowadzonej przez skarżącą Spółkę głównie sposobem nawiązania kontaktu z kontrahentami i oferowania towaru. Jak wynika bowiem z zeznań J. R. (Dyrektora Finansowego - członka zarządu ds. finansowych) w podstawowym modelu działalności Spółka poszukiwała dostawców, sprawdzała u nich dostępność interesujących towarów i ich ceny i na tej podstawie tworzyła ofertę widoczną dla klientów na portalu internetowym, starając się by była ona atrakcyjna dla jak najszerszego ich grona. Natomiast w przypadku obrotu LED-ami dostawca sam zgłaszał się do strony skarżącej i oferował towar spoza asortymentu, którym handlowała Spółka. Z kolei odbiorcy zagraniczni zgłaszali się do niej z zapytaniem o dostępność tego produktu mimo, że był on niewidoczny w ofercie na portalu Spółki. Skoro zatem klient sam zgłaszał się z zapytaniem o towar, to Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z tym transakcjami, gdyż nie musiała sama szukać chętnych do jego zakupu. Przy przyjmowaniu LED-ów do magazynu pracownicy strony skarżącej nie dokonywali sprawdzenia zawartości pudełek w celu zweryfikowania czy towar jest zgodny ze specyfikacją i czy nie jest uszkodzony. Co więcej dostawcami oraz nabywcami LED-ów były podmioty należące do tego samego wąskiego grona kontrahentów. Strona skarżąca nie poszukiwała bowiem nowych, tańszych dostawców, zaś kupić diody mógł tylko ten podmiot, który wiedział, że są one dostępne ponieważ nie były one prezentowane w ramach oferty handlowej skarżącej Spółki na jej portalu internetowym. Odnalezienie tego produktu na ww. portalu internetowym nie było możliwe bez znajomości wewnętrznego kodu ID produktu, co wskazuje, iż strona skarżąca nie była de facto zainteresowana w zawarciu tych produktów w swojej ogólnodostępnej ofercie handlowej i pozyskaniu na rynku klientów na ich zakup. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Sądu, że strona skarżąca zdawała sobie sprawę, że bierze udział w transakcjach mogących budzić wątpliwość co do ich rzetelności. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył organ obrót podatkiem ma charakter wtórny w stosunku do obrotu gospodarczego i jest od niego uzależniony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy obrót podatkiem stał się zasadniczym celem ekonomicznym zawieranych transakcji. Zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podsumowując w ocenie Sądu, prawidłowo więc organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktury VAT. Za niezasadne należy także uznać podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom strony skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podać także należy, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, a więc również na decyzjach wydanych przez organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych, skutkującą nieuznaniem ich jako dowodów tego, co wynika z ich zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G. P. Sp. z o.o. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. potwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.