I FSK 538/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 686/24 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.613.4.2024/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółdzielni [...] w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 686/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Spółdzielni [...] (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 czerwca 2025 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku i uchylił zaskarżona decyzje wraz z poprzedzającą ją decyzją organu z 20 marca 2024 r. wydaną w pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji obu instancji i wskazanie organowi odwoławczemu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić, że skoro podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe, to tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i — w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 o.p. — zniwelowania tych skutków. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Stan sprawy, który stał się kanwą niniejszego sporu przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 7 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od marca do czerwca 2017 roku, od sierpnia do października 2017 roku i od marca do kwietnia 2018 roku w wysokości 875.405,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 211.824,00 zł, a także określił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT od marca 2017 roku do kwietnia 2018 roku i od czerwca do lipca 2018 roku w wysokości 1.173.279,00 zł oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej kwotę 2.260.508,00 zł z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.087.229,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ww. ustawy w kwocie 1.173.279,00zł. Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 505/21 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazano, że trafny jest zarzut naruszenia art. 112c ustawy o VAT w kontekście uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23. Decyzją z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. (w dniu 23 lipca 2021 r. została bowiem wydana decyzja wymiarowa). 4.3. Pismem z 27 grudnia 2023 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 września 2020 r. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydana na podstawie art. 249 § 1 o.p. Na marginesie należy wskazać, że przepis ten nie jest podnoszony w ramach zarzutów skargi kasacyjnej. Wytłumaczeniem tego może być fakt, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku również nie przeprowadził analizy zapisów tej normy prawnej. 4.4. Spór odnośnie dopuszczalności wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 września 2020 r. ma przymiot ostateczności. Po drugie, czy dopuszczalny jest tryb nadzwyczajny w stosunku do decyzji zabezpieczającej, która wygasła z mocy prawa. 4.5. Ustawową definicję decyzji ostatecznej przewiduje art. 128 zd. 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych przewiduje, że tego typu decyzje mogą być wzruszone wyłącznie w trybach nadzwyczajnych. Powszechnie przyjmuje się, że decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Decyzje wydane przez organ pierwszej instancji mają przymiot decyzji ostatecznej nie tylko, gdy w ustawowym terminie nie zostanie wniesione odwołanie. Także dotyczy to sytuacji, gdy zostanie wniesione odwołanie, a nie dojdzie do jego merytorycznego rozpoznania przez organ odwoławczy. Ma to miejsce, gdy decyzja została zaskarżona, ale odwołaniu strony nie nadano biegu z przyczyn określonych w art. 228 § 1 o.p. Tak samo należy traktować przypadek, gdy organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 3 o.p. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 o.p. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że ten akt nie może zostać zaskarżony odwołaniem. W przypadku wcześniejszego zainicjowania postępowania odwoławczego podlega ono umorzeniu. W tym kontekście nie budzi żadnych wątpliwości, że jedyna merytoryczna decyzja wydana w toku postępowania o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, a mianowicie decyzja organu pierwszej instancji, posiada przymiot ostateczności. W odniesieniu do tych decyzji nie możliwa jest bowiem kontrola instancyjna w drodze odwołania. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, skoro postępowanie odwoławcze okazało się bezprzedmiotowe. Stanowisko odmienne prezentowane przez organ podatkowy jest nie do zaakceptowania. Skarżąca byłaby pozbawiona możliwości kontroli decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie mogłaby bowiem wnieść odwołania, a wniesione wcześniej odwołanie uznano by za bezprzedmiotowe. Podmiot ten, przyjmując wykładnię prezentowaną przez organ, nie mógłby też inicjować postępowań nadzwyczajnych zmierzających do weryfikacji tej decyzji. Kontrola sądowa decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze nie chroniłaby praw strony. Powyższa decyzja nie odnosi się bowiem do meritum. Dotyczy ona tylko okoliczności stanowiących przesłankę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy więc stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2020 r. jest decyzją ostateczną. 4.6. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie dopuszczalności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Pogląd ten jest oparty na wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 grudnia 2017 r., II FSK 1258/14. Należy podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu wywołuje szereg skutków prawnych także i po jej wygaśnięciu. Świadczy o tym treść art. 33a § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym zajęcie zabezpieczające, po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W konsekwencji dochodzi do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tych też względów strona musi mieć możliwość prawnej weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu w trybie nadzwyczajnym. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest adekwatny, albowiem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wyeliminowania z obrotu. prawnego tego aktu, skutki występują ex tunc, a więc z mocą wsteczną. 4.7. Z powyższych względów należy uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej za bezzasadny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Adam Nita Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak