I SA/Gd 505/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec "A" z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółdzielnią) w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017 r. do 31 lipca 2018 r., w dniu 7 września 2020 r. wydał decyzję, w której określił Spółdzielni przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do czerwca 2017 r., od sierpnia do października 2017 r. i od marca do kwietnia 2018 r. w łącznej wysokości 875.405,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 211.824,00 zł, przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT) za miesiące od marca 2017 r. do kwietnia 2018 r. i od czerwca do lipca 2018 r. w łącznej wysokości 1.173.279,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółdzielni kwoty 2.260.508,00zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółdzielnię odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółdzielnia w badanym okresie nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką). Przedmiotowe faktury zostały bowiem wystawione przez podmiot nieistniejący, nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, a Spółdzielnia uwzględniając w rozliczeniu faktury wystawione przez Spółkę naruszyła przepisy ustawy o VAT, w tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu pierwszej instancji z dnia 7 września 2020 r. nie zostaną wykonane. Dyrektor stanął na stanowisku, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Zdaniem organu fikcyjność transakcji zawieranych przez Spółdzielnię świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że Spółdzielnia w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała należności publicznoprawnych, a fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał także, iż obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodobnia fakt nierzetelnego prowadzenia przez Spółdzielnię ksiąg podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółdzielnię zobowiązania podatkowego świadczy również nieposiadanie ruchomości, czego dowodzi informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Organ argumentował także, że nieruchomości, których Spółdzielnia jest właścicielem stanowią w głównej mierze zasoby mieszkaniowe służące prowadzeniu działalności statutowej Spółdzielni a na gruntach będących w wieczystym użytkowaniu ustanowiona jest hipoteka na łączną kwotę 19.162.725,37 zł. Dyrektor wskazał, że Spółdzielnia na koniec 2019 r. posiadała krótkoterminowe i długoterminowe zobowiązania w łącznej wysokości 27.959.332,45 zł, a ponadto nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik), zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych czy podatku od towarów i usług. Z ustaleń organów wynika także, że wobec Spółdzielni prowadzone były postępowania egzekucyjne. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor uznał, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych, prowadzone były wobec niej liczne postępowania egzekucyjne, a przede wszystkim nierzetelnie rozliczała się z Budżetem Państwa - zachodziła uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. nie zostaną przez stronę dobrowolnie wykonane. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w związku z tym w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Odpowiadając na zarzut dotyczący błędnej podstawy prawnej regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Dyrektor wskazał, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Strona będzie miała natomiast prawo kwestionowania okoliczności związanych zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów w postępowaniu w przedmiocie określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od rozstrzygnięcia Dyrektora Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 130-132 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe (pierwszej i drugiej instancji), które podległy wyłączeniu od załatwienia sprawy, 2) art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek, 3) art. 33 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112c ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i określenia na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek, 4) art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, 5) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadniając postawione zarzuty wnosząca skargę stwierdziła, że istniały podstawy do wyłączenia Naczelnika od załatwienia sprawy z uwagi na to, że osoba pełniąca do dnia 28 lutego 2021 r. funkcję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, była członkiem skarżącej Spółdzielni. Zdaniem strony organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, który legł u podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przekonaniu wnoszącej skargę, materiał zgromadzony przez organy podatkowe dowodzi, że w dacie wystawienia spornych faktury Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, a faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Spółdzielni dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - usługi były świadczone przez Spółkę za pośrednictwem podwykonawców. Zdaniem strony, jak wynika z akt sprawy, Spółka figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od dnia 10 lipca 2015 r., i figurowała w tym rejestrze na dzień 31 lipca 2018 r., tj. w okresie w którym zostały wystawione kwestionowane przez organy podatkowe faktury. Strona zarzuciła także, że w decyzji organu pierwszej instancji nie przeprowadzono analizy sytuacji majątkowej Spółdzielni, a orzekając o zabezpieczeniu organ ma obowiązek przeanalizować wszelkie dowody obrazujące kondycję materialną podatnika. Ocena sytuacji majątkowej nie wynika również z decyzji organu odwoławczego. Zdaniem strony sytuacja majątkowa Spółdzielni nie daje podstaw do uprawdopodobnienia, że potencjalne, przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się do kwestii objęcia decyzją o zabezpieczeniu należności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzeczonego na podstawie art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, strona stanęła na stanowisku, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie nie dokonały jakiejkolwiek analizy tego unormowania w kontekście zasady proporcjonalności zawartej w przepisach Dyrektywy 112, do czego były zobligowane. Obowiązkiem organów krajowym jest bowiem stosowanie art. 112b ustawy o VAT z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa. Nie uwzględniono także faktu, czy organy nie doznały utraty upływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając tę kwestię w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod tym pojęciem niemniej jednak wskazał dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej Spółdzielni. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1463/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 15/21, z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1312/20, z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3030/18). W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca Spółdzielnia dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę. Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu kontrolnym dały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Przede wszystkim, jak zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, P.D., jedyny członek zarządu Spółki w okresie od 20 lutego 2017 r. do 25 września 2019 r., nie potwierdził prowadzenia jej spraw, podpisywania umów w jej imieniu oraz zaprzeczył temu, aby podpisy widniejące na dokumentach pozyskanych ze Spółdzielni były jego podpisami. Znikomą wiedzą o funkcjonowaniu Spółki dysponował również jej kolejny członek zarządu tj. K.L., pełniący tę funkcję od 25 września 2019 r. do 8 lipca 2020 r. Organ odwoławczy słusznie wskazał również na to, że Spółka będąca wystawcą faktur ujętych w rozliczeniu podatku VAT przez skarżącą Spółdzielnię, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach oznaczonych jako jej siedziba. I tak zgodnie z wpisem do KRS w okresie od 11 września 2017 r. do 24 września 2019 r. siedziba Spółki miała znajdować się w G., przy ul. J., jednakże pod wskazanym adresem brak było oznaczeń firmy, nie przebywał tam jej przedstawiciel, a z powodu nieuiszczania opłat umowa najmu ze Spółką została wypowiedziana i rozwiązana z dniem 31 sierpnia 2018 r. Podobnie w kolejnym miejscu oznaczonym jako siedziba Spółki tj. w G. przy ul. B., podczas przeprowadzonej wizji lokalnej przez pracowników organu podatkowego nie zastano żadnej osoby, pod adresem tym nie była także odbierana korespondencja. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika również, że w rzeczywistości Spółka była kierowana przez prezesa Spółdzielni tj. G.H. oraz W.R.– wskazują na to zeznania świadków (np. W.W., A.G., D.U., czy B.G.), z których wynika, że G.H. decydował o kolejności wykonywanych prac, jakości zastosowanych materiałów budowlanych, powierzchni, wielkości i wyglądzie budynków i lokali oraz ich podziale. Zebrane dowody wskazują również, że osoby zatrudnione w Spółce były niedecyzyjne, nie uczestniczyły przy odbiorach prac, zajmowały się jedynie gromadzeniem dokumentów i ich przekazywaniem do Spółdzielni, a o ich zatrudnieniu, warunkach umów, zakresie obowiązków, wypłacie wynagrodzeń decydowali G.H. i W.R. Co również istotne jedynym odbiorcą usług Spółki była Spółdzielnia, a wszelkie środki pieniężne, którymi Spółka dysponowała, pochodziły właśnie od skarżącej Spółdzielni. Jak stwierdzono to w zaskarżonej decyzji, Spółka świadcząca usługi na rzecz skarżącej Spółdzielni nie miała doświadczenia w wykonywaniu prac wykazanych na spornych fakturach VAT, nie posiadała majątku, kapitału i zaplecza techniczno osobowego do ich wykonania, a wszelkie roboty zlecała podwykonawcom. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej Spółdzielni w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Jako nieuprawnione należy przy tym ocenić twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wniesionej skargi, a wskazujące na to, że materiał dowodowy nie dawał organom podatkowym podstaw do przyjęcia tezy o fikcyjnym charakterze usług wykazywanych w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni. Wbrew obszernym wywodom przytoczonym dla poparcia stawianej tezy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego i nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów, organy w postępowaniu zabezpieczającym miały jedynie uprawdopodobnić takie podejrzenie, a nie definitywnie je udowodnić. W takich bowiem przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Stąd nieuprawnione są twierdzenia strony o konieczności szerokiego prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przebiegu współpracy z kontrahentem Spółdzielni, bowiem do jego przeprowadzenia właściwe jest postępowanie kontrolne i wymiarowe, a nie postępowanie zabezpieczające. Po raz kolejny należy podkreślić, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia również w zakresie orzeczenia o zabezpieczeniu w odniesieniu do ustalonej, przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak dotyczące wymiaru podatku, nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Dodać jednocześnie wypada, że określenie przez organ przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112c ustawy o VAT jest konsekwencją stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca Spółdzielnia dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a-c ustawy o VAT; do przypadków tych zaliczyć należy m.in. tę sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Określenie skarżącej Spółdzielni przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy o VAT. Przepis ten, wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie jest zatem fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego. We wniesionym środku zaskarżenia strona wskazując na wadliwość zaskarżonej decyzji opierała swoją argumentację na stwierdzeniu, że nieuprawnionym było pominięcie sytuacji majątkowej skarżącej i oparcie decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie na założeniu, że Spółdzielnia uwzględniła w swoim rozliczeniu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd rozpoznający sprawę nie może zgodzić się z powyższym poglądem z dwóch przyczyn. Po pierwsze, jak zostało to już wcześniej podkreślone, i co znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącej Spółdzielni w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego Sąd zawraca uwagę, że u podstaw wydanej decyzji o zabezpieczeniu legła również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej strony skarżącej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazywał chociażby na to, że Spółdzielnia nie posiada ruchomości ewidencjonowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółdzielnia jest wprawdzie właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem wieczystym kilkudziesięciu nieruchomości, niemniej jednak stanowią one w głównej mierze zasoby mieszkaniowe służące prowadzeniu jej statutowej działalności. Z ustaleń organów odnoszących się do stanu majątkowego Spółdzielni wynika również, że na gruntach Spółdzielni będących w użytkowaniu wieczystym ustanowiona jest hipoteka na łączną kwotę 19.162.725,37 zł, a na koniec 2019 roku Spółdzielni wykazywała zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe w łącznej wysokości 27.959.332,45 zł oraz stratę bilansową netto w wysokości 1.869.561,38 zł. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wobec skarżącej prowadzone były postępowania egzekucyjne; na dzień 31 grudnia 2019 r. w postępowaniu egzekucyjnym dochodzono należności na łączną kwotę 3.194.705,51 zł. Skarżąca Spółdzielnia nieterminowo regulowała również zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik), podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług (szczegółowe zestawienie wskazane zostało na stronie 9 zaskarżonej decyzji). Z informacji pozyskanych przez organy podatkowe na dzień 12 lutego 2021 r. wynika ponadto, że Spółdzielnia pomimo odejmowanych prób sprzedaży, nie była w stanie pozyskać środków pieniężnych ze zbycia działek o łącznej ofertowej wartości 15.444.000,00 zł. Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę, organy wydając swoje decyzje uwzględniły również sytuację finansową Spółdzielni i choć ustalenia te nie miały charakteru przesądzającego przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu, to okoliczności tej nie można poczytać za przesądzającą o wadliwości zaskarżonego aktu. Zgodzić bowiem należy się z poglądem przywołanym przez organ w zaskarżonej decyzji, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania (wyrok z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 774/16). Poza tym, nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Przy ocenie czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku, a kwestia ta mogła w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie budzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych mając na względzie fakt, że Spółdzielnia podejmowała nieskuteczne próby zbycia części posiadanego majątku (chodzi o sprzedaż działek o nr [...],[...] i [...]). W związku z powyższym, podnoszony przez Spółdzielnię zarzut wadliwości decyzji należy uznać za nieskuteczny. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dopuściły się uchybienia wskazywanym przez skarżącą przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do wszystkich dowodów, które w przekonaniu strony mają wykazywać realny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz skarżącej Spółki, na tym etapie postępowania nie może być oceniony jako naruszenie przepisów postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Sąd nie stwierdził także, aby w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podlegający wyłączeniu z mocy prawa, na podstawie art. 133 § 1 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy (pkt 2) oraz, gdy dotyczy podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki (pkt 5). Wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego od załatwienia sprawy w sytuacji, gdy sprawa ta dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej należy wiązać z pojęciem interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi zatem o sytuację, w której sprawa indywidualna dyrektora izby administracji skarbowej rozstrzygana w drodze decyzji, dotyczy interesu prawnego tej osoby, która wskutek tego jest stroną postępowania podatkowego. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę wyłączenia określoną w art. 133 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to odczytywać ją należy tak, że podstawą wyłączenia naczelnika jest sytuacja, w której sprawa dotyczyłaby podmiotu, z którym dyrektor izby administracji skarbowej pozostaje w takim stosunku prawnym, że wydane rozstrzygnięcie może mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego dyrektora. Chodzi zatem w tym wypadku o bezpośrednie oddziaływanie zapadłej w sprawie decyzji na stosunek prawny istniejący pomiędzy dyrektorem izby administracji skarbowej a stroną postępowania podatkowego. Innymi słowy, w świetle dyspozycji tej normy wynik sprawy nie powinien mieć wpływu na prawa bądź obowiązki dyrektora. Sąd również w tym przypadku nie dostrzegł podstaw do wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego. Nie stanowi bowiem, w ocenie Sądu, podstawy do wyłączenia sytuacja, w której związek pomiędzy dyrektorem izby administracji skarbowej, a skarżącą Spółdzielnią oparty jest jedynie na posiadaniu przez tegoż dyrektora spółdzielczego prawa do garażu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.