III FSK 984/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 147/23 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2022 r., nr 1001-IEW-3.711.29.2022.23.ZUS.JH w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13.04.2023 r. o sygn. I SA/Łd 147/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28.11.2022 r., nr 1001-IEW-3.711.29.2022.23.ZUS.JH, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 oraz art. 11 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz z art. 18 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej oraz zasady przekonywania wskutek obciążenia skarżącej niezawinionymi przez nią kosztami egzekucyjnymi, które dodatkowo pozostają w rażącej dysproporcji do faktycznie poniesionych wydatków przez organ egzekucyjny; ponadto przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy organy obydwu instancji wiedziały o pismach skarżącej z 16.11.2020 r. oraz 9.12.2020 r., w których informowała organ o okolicznościach związanych z wolą dobrowolnego wykonania zobowiązania oraz złożonym wniosku o rozłożenie na raty; odpowiedzią na powyższe pismo było wszczęcie postępowania egzekucyjnego; 2) art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracji publicznej obowiązane były w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, celem ustalenia, czy powstałe koszty egzekucyjne w wyniku dokonywania czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny w określonej kwocie mogą być umorzone, w szczególności z jakimi konkretnie czynnościami egzekucyjnymi były one związane, a także czy obciążenie nimi skarżącej nie przekształciło się li tylko w dokuczliwą sankcję. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 64 ust. 1 u.p.e.a. oraz art. 8, art. 84, a także art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.06.2016 r., SK 31/14, mającego wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez nieuwzględnienie przesłanki ważnego interesu publicznego, którą to okoliczność organ powinien wziąć pod uwagę z urzędu oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu I oraz II instancji opartych na przepisach oczywiście sprzecznych z Konstytucją RP, co wynika z uzasadnienia wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 2) art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie istniały podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych w całości w kwocie 81.055,04 zł, mimo że zostały one wyegzekwowane w wysokości nieadekwatnej do zaangażowania organu w proces egzekucji i faktycznie wykonanych czynności egzekucyjnych, a ponadto stanowią dokuczliwą i nadmierną sankcje dla skarżącej; 3) art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. przez stwierdzenie, że w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem skarżącej niczym niezawinionych kosztów egzekucyjnych w podanej wysokości, które dodatkowo pozostają w rażącej dysproporcji do faktycznie poniesionych wydatków przez organ egzekucyjny, a umorzenie ww. kosztów nie stanowiłoby uprzywilejowania skarżącej względem innych podmiotów, mimo podjętych przez organ prób wykazania, że opłata manipulacyjna i koszty egzekucyjne zostały naliczone z uwzględnieniem tez wyroku TK z 28.06.2016 r., SK 31/14, co pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż skarżąca kwestionuje przede wszystkim zasadność obciążenia jej kosztami egzekucyjnymi, z ostrożności procesowej wskazując na ich dysproporcjonalność; 4) art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez ważny interes publiczny należy rozumieć wyłącznie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej, podczas gdy interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków, które to przesłanki winny być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji, niezależnie od podniesionego przez skarżącą uzasadnienia spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, bowiem niezależnie od tego, że prawodawca nie powiązał kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji z jego efektywnością oraz realnymi nakładami pracy organu egzekucyjnego, to jednak koszty egzekucyjne nie mogą przekształcać się w dokuczliwą sankcję, w sposób nieuzasadniony obciążającą zobowiązanego, a funkcją kosztów egzekucyjnych jest pokrycie kosztów działania organu egzekucyjnego - nawet jeżeli ich wysokość jest określona ryczałtowo - a nie kreowanie dodatkowych dochodów organu egzekucyjnego; 5) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne - w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Z uwagi na sformułowanie wszystkich zarzutów kasacyjnych, które wprost lub pośrednio odnoszą się do wysokości kosztów egzekucyjnych, należy podzielić pogląd WSA w Łodzi, że niniejsza sprawa dotyczy umorzenia kosztów egzekucyjnych, którą to instytucję prawodawca uregulował w art. 64e u.p.e.a. Odrębnie natomiast zawarł w art. 64c u.p.e.a. regulację dotyczącą kosztów egzekucyjnych, w tym w art. 64c § 10 u.p.e.a. przewidział możliwość zaskarżenia postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. Prawodawca rozdzielił więc obie wymienione instytucje w ten sposób, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych we właściwej wysokości nie rozstrzyga się o ewentualnej możliwości ich umorzenia w całości lub w części, a w sprawie dotyczącej rozpatrzenia wniosku zobowiązanego o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie ma podstaw do ewentualnej zmiany wysokości ustalonych tego rodzaju kosztów. Dokonując normatywnego rozdzielenia obu rodzajów postępowań, prawodawca odmiennie określił także przesłanki rozstrzygania w obu sprawach, co w sposób oczywisty różnicuje je pod kątem materialnoprawnym. W rozpatrywanej sprawie, którego dotyczy zaskarżony skargą kasacyjną wyrok WSA w Łodzi, brak było zatem podstaw do przeprowadzania oceny, czy koszty egzekucyjne zostały ustalone w prawidłowej wysokości, w tym czy pozostają w odpowiedniej proporcji do faktycznie poniesionych wydatków przez organ egzekucyjny. Na marginesie warto zauważyć, że w wykonaniu wyroku TK z 28.06.2016 r., SK 31/14 (OTK-A 2016, nr 51), stwierdzającego niezgodność art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. z Konstytucją RP, prawodawca dokonał zmian legislacyjnych ustawą z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca), które weszły w życie 20.02.2021 r. W rozpatrywanej sprawie koszty egzekucyjne zostały naliczone przed dniem 20.02.2021 r., tj. przed dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem jej wejścia w życie stosuje się więc przepisy dotychczasowe (z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11), co w sprawie skarżącej miało miejsce. 3.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 8 i art. 11 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego umorzenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy organy obydwu instancji wiedziały o pismach skarżącej z 16.11.2020 r. oraz 9.12.2020 r., w których informowała organ o okolicznościach związanych z wolą dobrowolnego wykonania zobowiązania oraz złożonym wniosku o rozłożenie na raty. Deklaracje te jednak stoją w sprzeczności z faktem, że w okresie trwania postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, tj. od 2018 r. do 2021 r. skarżąca nie dokonała dobrowolnie jakiejkolwiek wpłaty tytułem spłaty obciążających ją należności. W toku tych postępowań dopiero organ egzekucyjny zabezpieczył środki pieniężne, które zostały częściowo zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. 3.4. Bezzasadne są także zarzuty kasacyjne naruszenia art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. przez stwierdzenie, że w sprawie nie zaszła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za umorzeniem skarżącej kosztów egzekucyjnych, a także że przez interes publiczny należy rozumieć wyłącznie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej, podczas gdy interes publiczny realizuje się także w przestrzeganiu pewnych ogólnych zasad porządku prawnego, jak zasada zaufania do organów państwa oraz zasada proporcjonalności oceniana według kryteriów niezbędności i adekwatności zastosowanych środków. Stosownie do art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. W cytowanym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ egzekucyjny jest uprawniony do umorzenia kosztów egzekucyjnych – "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone (zob. wyrok NSA z 3.12.2015 r., II FSK 3103/15). W przypadku, gdy z wnioskiem o umorzenie wystąpi przedsiębiorca zastosowanie w sprawie dodatkowo znajdują przepisy art. 64e § 4 u.p.e.a. Niezależnie jednak od warunków określonych w art. 64e § 4 u.p.e.a., najpierw - w każdym przypadku - muszą zostać spełnione przesłanki wymienione w art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., tj. ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Przesłanki z art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Podkreślić należy, że ww. zarzutami kasacyjnymi została objęta wyłącznie przesłanka interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował zapatrywanie organu, że nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Zaskarżone postanowienie nie zostało zatem wydane w ramach uznania administracyjnego. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi podkreślił, że organy nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania. Przeciwne stanowisko zobowiązanej niż organu egzekucyjnego i organu drugiej instancji co do zastosowania i interpretacji prawa materialnego nie świadczy o działaniu w sposób niebudzący zaufania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w zaskarżonym postanowieniu, przedstawił również, jaki ustalił stan faktyczny sprawy, jaka powinna być podstawa prawna rozstrzygnięcia, jakimi motywami i argumentami się kierował. Odniósł się do argumentów zażalenia, opierając się na poczynionych ustaleniach stanu faktycznego i obowiązującego dla przypadku stanu prawnego. Zasada przekonywania więc nie została naruszona. Uzasadnienie naruszenia przepisów postępowania nie zawiera argumentów przemawiających za przekroczeniem granic powołanych zasad postępowania, a w szczególności dlaczego ocena zebranych dowodów była niezasadna, niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi wskazał dlaczego przesłanka ważnego interesu zobowiązanej nie wystąpiła w prawnych aspekcie niniejszej sprawy. Skarżąca jest osobą aktywną zawodowo, posiada stałe źródło dochodu i majątek, w tym nieruchomości, więc egzekucja zaległości podatkowych nie wpłynie na jej egzystencję. Na skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia tej przesłanki i w tym zakresie nie dochowała ona należytej staranności, nie przedstawiając argumentów i dowodów, na których organ egzekucyjny mógłby się oprzeć. Należy zaakceptować stanowisko WSA w Łodzi, że "interes publiczny" jest dyrektywą postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP. "Interes publiczny" stanowi dążenie do sytuacji, w której podatnicy (zobowiązani) regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Podkreślić należy, że badając wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", należy ją skonkretyzować do indywidualnej sprawy. Brak dobrowolnej spłaty i konieczność egzekucji już stanowi naruszenie interesu publicznego. Można w związku z tym sięgnąć do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego (zob. wyrok NSA z 7.11.2024 r., III FSK 540/24 oraz powołane w nim piśmiennictwo i orzecznictwo). Skoro przyczyną powstania przedmiotowych należności są wyłącznie zaniedbania ze strony skarżącej, więc ujawnione w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości, świadczące o jej nierzetelnym działaniu, i wszczęte z tego względu postępowanie egzekucyjne i naliczone w jego wyniku koszty egzekucyjne, nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi. Nie można w tej sprawie tracić z pola widzenia faktu, że w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 21.03.2019 r., nr 1026-SPV.4103.14-25.2018 BA/13648/19, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Ujawnił nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., polegające na odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez: [...] sp. z o.o. (łączna wartość nabyć netto - 1.514.818.80 zł, podatek naliczony - 348.345,32 zł) oraz [...] sp. z o.o. (łączna wartość nabyć netto - 3.029.062,26 zł, podatek naliczony - 696.684,31 zł). Organ podatkowy ustalił, że nabyte przez skarżącą towary i usługi (na podstawie wystawionych przez ww. podmioty faktur) nie służyły czynnościom opodatkowanym i miały jedynie stworzyć pozorny obraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spowodowało to zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że skarżąca nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą, biorąc udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc uczestniczyła w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku należnych podatków. Decyzją z 29.10.2020 r., nr 1001-IOV2.4103.37.2019.37.U26.DK, UNP: 1001-20-087004, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 21.03.2019 r. Skarga skarżącej od ww. decyzji organu odwoławczego z 29.10.2020 r. została natomiast oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 19.05.2021 r., I SA/Łd 58/21. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak