I SA/Łd 483/22

Dnia 18 stycznia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-3.7.11.2.2022.6.U07.JZ w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. W dniu 16 listopada 2021r. strona skarżąca złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013r. Strona skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 33 § 2 punkt 1 u.p.e.a. poprzez zignorowanie okoliczności, że należności pieniężne objęte zaskarżonym tytułem wykonawczym nie istnieją gdyż zostały określone z pominięciem obowiązujących norm prawnych dotyczących w zakresie określania odsetek to jest art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 punkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p. Powołując art. 27 § 1 punkt 3 u.p.e.a. wskazano, że kwoty egzekwowanych należności są wyższe niż wynika to zobowiązujących norm prawnych, co, w ocenie strony skarżącej, oznacza, że tytuł wykonawcy określa nieistniejące zobowiązania. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu oddalił powyższe zarzuty. Organ wskazał, że podstawą egzekwowanego obowiązku jest ostateczna decyzja wymiarowa z 14 lipca 2021r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia 27 listopada 2020r., wobec czego bezpodstawne jest przyjęcie, że egzekwowany obowiązek nie istnieje. Co do kwoty odsetek organ wyjaśnił, że uwzględniono przerwę odsetkową zgodnie z art. 54 § 1 punkt 3 i 8 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie postawiono zarzut naruszenia art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6 kpa i w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. Wywiedziono, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2013r. uległy przedawnieniu, wobec czego w dniu 20 października 2021 to jest w dniu wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek nie istniał co zobowiązywało organ do przyjęcia, że jest to obowiązek nieistniejący w rozumieniu art. 33 § 1 punkt 1 u.p.e.a. Uzasadniając powyższe stanowisko strona skarżąca powołała szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Zwróciła też uwagę, że wprawdzie wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego przed upływem przedawnienia, lecz sąd karny zwrócił akt oskarżenia prokuratorowi, co, w ocenie strony, potwierdza zarzut pozorności i instrumentalności wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość egzekwowanej należności wynika z ostatecznych decyzji wymiarowych, z uwzględnieniem przepisów przewidujących przerwy w naliczaniu odsetek to jest art. 54 § 1 punkt 3, art. 54 § 3 O.p. i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł, że w rozpatrywanym zażaleniu strona zgłosiła zarzut odmienny od pierwotnego a mianowicie przedawnienie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. W ocenie organu zarzut ten winien być składany w oparciu o art. 33 § 2 punkt 5 a nie punkt 1 u.p.e.a. wobec czego tak odmienny nowy zarzut nie mógł być przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Zauważył przy tym, że o ile rację ma strona wywodząc, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie wierzyciel z urzędu występuje do organu egzekucyjnego o umorzenie egzekucji (art. 34a u.p.e.a.) o tyle regulacja ta nie ma zastosowania w sprawie, gdyż do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie doszło. W skardze do sądu zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6 kpa w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 punkt 9 O.p. poprzez pominięcie następującego z mocy prawa przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucono też naruszenie art. 6 kpa w związku z art. 15 kpa i w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności i wydanie zaskarżonego postanowienia bez stanowiska organu I instancji co do przedawnienia. I brak ustosunkowania się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 kpa poprzez pominięcie stanowiska sądu karnego, który zwrócił prokuratorowi akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Wywiedziono, że organ odwoławczy był zobowiązany na podstawie art. 138 § 2 kpa do stworzenia możliwości wypowiedzenia się przez organ I instancji w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Ponadto, na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.). dalej: p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postanowienia Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny z dnia [...]r sygn. akt [...], w który Sąd Okręgowy w P. dokonując oceny zgromadzonych dowodów stwierdza brak dowodów dotyczących dokonania przestępstwa przez K. W., co wskazuje na pozorne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu przerwania biegi przedawnienia oraz dowodu z postanowienia Sadu Okręgowego w P. z dnia 13 maja 2022r sygn. akt. [...] powtórnie zwracające akta postępowania prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa. Postanowienia Sadu Okręgowego w P. zostały wydane na posiedzeniach jawnych a oskarżony K. W. wyraził zgodę na wykorzystane ich w postępowaniu przed WSA. Powołując się na doktrynę, orzecznictwo TSUE, Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, wywiedziono, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Argumentacja skargi opiera się na stanowisku, że zobowiązanie, które wygasło na skutek przedawnienia jest obowiązkiem nieistniejącym. W ocenie sądu powyższy pogląd nie uwzględnia treści art. 33 § 2 punkt 1 i 5 u.p.e.a. W przepisach tych ustawodawca zamieścił dwie odrębne podstawy zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Punkt 1 dotyczy nieistnienia egzekwowanego obowiązku zaś punkt 5 wygaśnięcia takiego obowiązku. Gdyby zatem przyjąć tok rozumowania zaprezentowany w skardze to oznaczałoby to, że jeden z tych przepisów (punkt 5) jest niepotrzebny, bowiem wszystkie zobowiązania, które wygasły (w tym zobowiązania przedawnione) mieszczą się w punkcie 1 gdyż należy je traktować jako nieistniejące. Jednak pogląd ten nie może zyskać akceptacji sądu gdyż pozostaje w sprzeczności z zakazem wykładni per non est, zgodnie z którym nie powinno się ustalać znaczenia reguły w ten sposób, by pewne jej części były traktowane jako zbędne (M. Zirk-Sadowski System Prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia prawa administracyjnego C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 201). W konsekwencji przyjąć należałoby, że argumentacja skargi mogłaby okazać się słuszna jedynie wówczas, gdyby art. 33 § 2 u.p.e.a. nie zawierał punktu 5. Natomiast w istniejącym stanie prawnym brak jest podstaw do zaakceptowania rozumienia omawianych przepisów w sposób przedstawiony przez stronę skarżącą. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 punkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa przez przedawnienie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi L. Etel Komentarz do art. 70 O.p. Lex 2022. Sąd w całości akceptuje powyższe stanowisko doktryny. Zdaniem sądu pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Z kolei jeśli obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie zachodzi podstawa z art. 33 § 2 punkt 5 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie powyższy spór ma kontekst procesowy, gdyż organy obu instancji nie wypowiadały się w przedmiocie przedawnienia obowiązku uznając, że wobec braku zarzutu wygaśnięcia zobowiązania we wniosku inicjującym kontrolowane postępowanie wypowiedź w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa. W związku z przedstawionym wyżej rozumieniem pojęcia nieistnienie obowiązku i wygaśnięcie obowiązku sąd I instancji podziela powyższe zapatrywanie. Jednocześnie w znaczeniu materialnoprawnym zarzut ten okazał się nieskuteczny, gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg przedawnienia został przedłużony z dwóch przyczyn. Po pierwsze na podstawie art. 70 § 6 punkt 2 w związku z art. 70 § 7 punkt 2 O.p. został zawieszony na okres od 5 czerwca 2018r. do 31 stycznia 2019r. to jest w czasie gdy akta sprawy wymiarowej pozostawały w sądzie administracyjnym. Po drugie bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w związku w wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 i 61 § 1 i art. 62 § 2 kks dotyczące rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy 2013r. Zgodnie z art. 70c O.p. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o powyższym pismem z dnia 27 listopada 2018r. Nadmienić należy, że postępowanie przygotowawcze w tak oznaczonej sprawie zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt [...] i nie zostało zakończone. Powyższe dane wynikają wprost z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2021r. w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanemu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013r., doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Powyższe czyni nieuprawnionym twierdzenie zawarte w skardze, że żaden sąd ani organ nie wypowiadał się w przedmiocie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skarżącego. W tej sytuacji jedynie na marginesie podnieść należy, iż weryfikacja charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, uprawnione są sądy administracyjne nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, gdyż godziłoby to w art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016r. Prawo o prokuraturze ( tekst jednolity Dz. U. z 2022r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Powyższej oceny nie zmienia akcentowana w skardze okoliczność, że sąd dwukrotnie przekazywał akta sprawy karnej prokuratorowi celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 punkt 1 bieg przedawnienia zostaje zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania a nie wydania wyroku przez sąd karny czy nawet zwrotu akt śledztwa prokuratorowi przez sąd karny. Z powyższych względów zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Wniosku tego nie zmienia również analiza dokumentów (postanowienia Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz postanowienia tego Sądu z 13 maja 2022 r., sygn. Akt [...] ) załączonych do skargi, przeprowadzona w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zauważyć bowiem należy, że skoro uprawnienie sądu administracyjnego do weryfikacji charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, poza zakresem niniejszej sprawy pozostają ewentualne wnioski, które skarżący chciałby wywieść z przywołanych orzeczeń. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące braku umorzenia postępowania i odmowy stwierdzenia nieistnienia tychże zobowiązań. Nie jest także uprawniony zarzut braku odniesienia się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. Wbrew temu stanowisku uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyjaśnia przyczyny i podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. W szczególności zauważyć należy, że organ odwoławczy ustosunkował się do zażalenia wyjaśniając, że, jak wyżej wskazano, w jego ocenie zarzut przedawnienia dotyczy art. 33 § 2 punkt 5 u.p.e.a. a nie art. 33 § 2 punkt 1 tej ustawy oraz że w związku z brakiem tego zarzutu we wniosku inicjującym niniejsze postepowanie nie jest uprawniony do jego rozpatrzenia. Z kolei w zakresie sformułowanego w pierwotnym wniosku zarzutu braku uwzględnienia przez organ egzekucyjny tzw. okresów nie odsetkowych, w ocenie sądu I instancji, trafnie wypowiedziały się organy obu instancji szczegółowo wskazując przepisy prawa, które znalazły zastosowanie oraz wyliczając okresy, za które nie naliczono odsetek. W związku z zarzutem naruszenia art. 138 § 2 kpa sąd stwierdza, że z przyczyn wyłożonych powyżej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko ----------------------- 6