II FSK 1086/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 789/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 789/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca, w związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia 2022 r. i zapytała, czy na gruncie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że skoro przewidziane w ww. przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, to nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku skarżącej, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 poz. 217); dalej: "u.r.", dokonywać ich nie może. Brak jest w przypadku skarżącej elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu. Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez spółkę nieruchomościami, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane, w regularnych odstępach, wyceny tych aktywów, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych. Dlatego, według spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej nieruchomości. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu wprowadzona zmiana art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro spółka nie dokonuje, na podstawie u.r. odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych, gdyż w takim przypadku wartość dokonywanego odpisu wynosi "0" i w konsekwencji spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona, aby dokonywać odpisów podatkowych w ogóle (limit wynosi bowiem "0"). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia językowa ww. przepisu pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Skoro skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe, ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie u.r., to ograniczenie uregulowane w tym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Sąd pierwszej instancji za uprawniony uznał zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu. Za nieuprawnione sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił dokonaną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia prawa materialnego, tj.: – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie ograniczenia, (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej, skoro bowiem w sprawie nieruchomości będące środkami trwałymi, które są zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe, skarżąca ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, a zatem nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, na podstawie przepisów o rachunkowości, to zastosowanie ograniczenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania; – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że zastosowanie przez ustawodawcę ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej, zatem skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r., wyceniane według wartości godziwej, to ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, podczas gdy w ocenie organu prawidłowo należało przyjąć, że wprowadzona przez ustawodawcę zmiana art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a ustalenie tego limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego, skoro zatem spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości (nieruchomości sklasyfikowane w grupie 1 KŚT), to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych; – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem ww. przepisu w życie, to przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, zatem stanowisko organu narusza zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP; – art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ w sposób nieuprawniony pozbawił skarżącą możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy konstrukcja art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w jego nowym brzmieniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników uznania spornych odpisów za koszty uzyskania przychodów; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego umotywowania wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej na podstawie reguł wykładni językowej, a uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera rozważań na temat rzeczywistego braku możliwości usunięcia dostrzeżonych przez sąd wątpliwości za pomocą innych metod, co miałoby uzasadniać akceptację wykładni zaproponowanej przez spółkę. Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., tj. możliwości zaliczenia przez spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Wskazać należy na wstępie, że sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej i wobec tego najistotniejszą jej część stanowi sformułowane przez wnioskodawcę (skarżącą) pytanie na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego. W sprawie skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy na gruncie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Skarżąca przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznając, że ograniczenie zawarte w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania do jej sytuacji faktyczno-prawnej. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zaś sąd pierwszej instancji podzielił argumentację skarżącej i wywiódł, że ww. ograniczenie nie znajduje zastosowania do jej sytuacji faktyczno-prawnej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie, tj. odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, organ prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej, natomiast argumentacja organu co do braku w ogóle możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącą nie zawiera uprawnionych podstaw prawnych. W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi stanowisko co do obu tych kwestii. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynikającym nowelizacji zawartej w art. 2 pkt 28 lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Wskazaną nowelizacją do dotychczas obowiązującego przepisu dodano zwrot zaczynający się od słów: "przy czym [...]". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania sądu pierwszej instancji, że prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż ograniczenia zawarte po zwrocie: "przy czym" nie znajdują zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe. Dokonując wykładni ww. przepisu należy w pierwszej kolejności odwołać się do dyrektyw wykładni gramatycznej, tj. reguł znaczeniowych języka, w którym przepis został sformułowany (kontekst językowy). Przywołany przepis, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, zezwalał podatnikom, w tym spółkom nieruchomościowym, na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) według regulacji prawnej określonej w przepisach art. 16a-16m u.p.d.o.p. Niewątpliwie, po nowelizacji wskazanego przepisu, wprowadzono ograniczenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych regulacji wobec spółek nieruchomościowych. Sposób tego ograniczenia został ukształtowany przez dodanie zwrotu rozpoczynającego się od słów: "przy czym [...]". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego kontekst językowy zezwala na ustalenie zakresu tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych. Z brzmienia wprowadzonego ograniczenia wywieść można, że aby spółka nieruchomościowa mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych (po 1 stycznia 2022 r.) - chociaż nie dokonuje ich na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 poz. 217); dalej: "u.r.", gdyż stosuje inne standardy rachunkowości (np. MSR-y lub wartość godziwą) - powinna przeprowadzić operację porównania wysokości tych odpisów ustalonych według stosowanych standardów rachunkowości (w sprawie według wartości godziwej) do hipotetycznej wartości tych odpisów ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli taka operacja porównawcza wykaże, że odpisy według innych standardów rachunkowości, w tym według wartości godziwej, byłyby wyższe niż według hipotetycznej wartości ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości), to spółka nieruchomościowa zobowiązana będzie do ich obniżenia do takiej wartości hipotetycznej, jaką ustaliła zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ponadto, dla potwierdzenia prawidłowości osiągniętego rezultatu wykładni przeprowadzonej przy zastosowaniu dyrektyw językowych, uprawnione jest także odwołanie się do dyrektyw językowych wykładni stosowanych w sytuacji, gdy przepis zawiera ograniczenie (w sprawie: w zakresie rozliczania amortyzacji), które powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca posiada bowiem możliwość wprowadzenia ograniczenia co do rozliczania podatkowej amortyzacji. Kontekst językowy ww. ograniczenia jest więc jasny i czytelny. Powyższy rezultat zastosowanych dyrektyw językowych wykładni potwierdza również uzasadnienie projektu do zmiany interpretowanego przepisu (por. druk sejmowy nr 1532 - "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw" - Sejmu RP IX kadencji), z którego wynika, że głównym celem nowelizacji przepisu było doprowadzenie do zmniejszenia różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres zysku brutto. Celem nowelizacji było więc wprowadzenie ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, w przypadku wystąpienia różnic między stawkami amortyzacyjnymi, tego samego środka trwałego dla celów bilansowych i podatkowych. W ww. zakresie, tj. odpowiedzi na pytanie skarżącej, organ interpretacyjny prawidłowo więc wywiódł, że na mocy znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., do spółki znajduje zastosowanie ograniczenie, gdyż wprowadzona nowelizacja stanowi, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Zatem, organ interpretacyjny w sposób prawidłowy ocenił, że stanowisko skarżącej jest wadliwe, gdyż ograniczenie wprowadzone ww. nowelizacją do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., od 1 stycznia 2022 r., odnoszące się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez skarżącą. W tej sytuacji stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny co do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu, nie znajdowało należytego uzasadnienia w sprawie. Brak zatem było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona była argumentacja organu przedstawiona w dalszej części interpretacji indywidualnej, którą prawidłowo zakwestionował sąd pierwszej instancji, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje, na podstawie u.r., odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych, gdyż w takim przypadku wartość dokonywanego odpisu wynosi "0" i w konsekwencji - spółka nieruchomościowa nie będzie uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit wynosi bowiem "0"). Wskazać należy, że w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, na podstawie u.r., ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego "0" odpisu. Taka wykładnia wskazanego przepisu nie wynika nie tylko z zastosowanych w sprawie dyrektyw językowych wykładni, ale znajduje także potwierdzenie w dyrektywach systemowych wykładni. Odwołanie się do brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - jak słusznie argumentowała skarżąca - wskazuje, że gdyby celem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, racjonalne byłoby zastosowanie konstrukcji prawnej przepisu tożsamej z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, a właściwym miejscem tego zakazu byłby art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak, dokonując nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., ustawodawca nie ulokował takiego zakazu w jednostce redakcyjnej aktu prawnego (u.p.d.o.p.), przewidzianego dla tego rodzaju rozwiązania, tj. w art. 16 ust. 1. Dodatkowo, co wymaga szczególnego podkreślenia, ustawodawca w akcie nowelizującym interpretowany przepis zastosował wprost konstrukcję zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych, tj. nieruchomości mieszkaniowych (od budynków i lokali mieszkalnych). Ustawodawca uczynił to poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c u.p.d.o.p., co nastąpiło na mocy art. 2 pkt 33 ww. ustawy nowelizującej, czyli w ramach tego samego aktu prawnego. Zatem, gdyby zamiarem ustawodawcy w odniesieniu do spółek nieruchomościowych było całkowite wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT, to należy domniemywać, że - jako racjonalny prawodawca - zastosowałyby analogiczną technikę legislacyjną, czego jednak nie uczynił. Brak jest zatem podstaw dla domniemywania tożsamości skutków ww. regulacji prawnych, a więc interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w sposób rozszerzający, tj. taki, aby umożliwiał on osiągnięcie skutku analogicznego do przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. Potwierdzeniem uzyskanego rezultatu zastosowanych dyrektyw wykładni językowych oraz systemowych jest także analiza przywołanego już uzasadnienia projektu nowelizacji przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do tego projektu wyraźnie wskazano, że celem nowelizacji było zmniejszenie różnic pomiędzy wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach u.p.d.o.p.). Zamiar ustawodawcy był więc jasny - zamierzał dostosować odpisy amortyzacyjne dokonywane na gruncie przepisów u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich), co w założeniu zmierzało do tego, aby spółki nieruchomościowe, do których znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonywały odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości. Nadto, co prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, ustawodawca, wprowadzając sporną regulację, nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych. Tym samym, mając na uwadze treść powyższego uzasadnienia projektu nowelizacji, nie można uznać, aby celem ustawodawcy było całkowite zakazanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych spółkom nieruchomościowym. Uwzględniając przywołaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo wywiódł, iż ograniczenie w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie także do spółek nieruchomościowych, z czym nie zgodził się sąd pierwszej instancji, uchylając tę interpretację. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Natomiast, wobec tego, że argumentacja organu interpretacyjnego co do pozbawiania skarżącej w ogóle możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, jako pozbawiona podstaw prawnych, zostaje zastąpiona przedstawioną wyżej argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku, natomiast drugi dotyczy sformułowania zaleceń sądu co do dalszego postępowania przed organem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy niezbędne, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna wyroku. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika wprost, że zastosowanie w pierwszej kolejności dyrektyw wykładni językowej art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie, iż ograniczenie, którym uzupełniono ten przepis od 1 stycznia 2022 r., nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To stanowisko umożliwiło organowi na sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, a sądowi kasacyjnemu na ich ocenę, zatem wyrok poddawał się kontroli instancyjnej. Zalecenia sądu były adekwatne do orzeczenia, aczkolwiek wadliwego, jak oceniono w kontroli instancyjnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwiane podstawy kasacyjne. W tej sytuacji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 580 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ A. Hanusz