I SA/Po 722/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2024 r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na wniosek V. P. (dalej jako: "strona", "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przedseryjnych. 1.1. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że spółka jest producentem samochodów użytkowych model C., T., C. V. i C. . Niektóre z produkowanych przez spółkę modeli, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jako samochody osobowe, objęte pozycją [...]. Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model, przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację. Homologacja to proces, podczas którego sprawdza się, czy pojazd przedseryjny, testowy spełnia normy i wymagania techniczne, aby w wersji seryjnej, po usunięciu wad ujawnionych w trakcie homologacji, dopuścić go do ruchu drogowego. Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne. Z punktu widzenia prawnego są to pojazdy niekompletne - nie posiadają homologacji - dopuszczane tylko warunkowo, tymczasowo do ruchu drogowego na potrzeby wykonania testów. [...] przedseryjne nie mogą być przedmiotem sprzedaży na rynku, na rzecz konsumentów. Samochody te ewentualnie są sprzedawane do V. (spółka z siedzibą [...] - [...]) na potrzeby dalszych badań i rozwoju. W ramach przygotowywania dokumentów do homologacji dokonywany jest tzw. objazd samochodu przedseryjnego. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne tymczasowe, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Profesjonale tablice rejestracyjne mogą być używane tylko przez ściśle określone podmioty. Zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym podmiotem uprawnionym do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi jest m.in. przedsiębiorca posiadający na terytorium kraju siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. W trakcie objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe pracowników spółki), ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu - jazdy służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element. We wniosku Spółka powołała się na interpretację z dnia 5 grudnia 2023 r., nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że samochody przedseryjne, wykorzystywane w procesie homologacji, w związku z ich profesjonalną rejestracją, jako pojazdu użyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w momencie użycia czyli zamontowania profesjonalnych tablic rejestracyjnych w celu odbycia jazd testowych. [...] seryjne podobne do samochodów przedseryjnych pojawiają się na rynku po kilku miesiącach od przeprowadzenia testów, po zakończeniu procesu homologacji. W momencie dokonywania jazd testowych nie ma ani identycznych, ani nawet podobnych, samochodów na rynku, gdyż testowane są nowe modele. 1.2. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: w jaki sposób ma ustalić podstawę opodatkowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 – dalej w skrócie: "u.p.a."), dla samochodów przedseryjnych kwalifikowanych do kodu [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka odwołała się do treści art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a., uznając, że nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla samochodów przedseryjnych, które poprzedzają o kilka miesięcy produkcję seryjną. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego samochody przedseryjne nie są nigdy przedmiotem sprzedaży na rzecz klientów na rynku. Tym samym nie jest możliwym ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu przedseryjnego, na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, jak wynika z powyższych przepisów. W ocenie wnioskodawcy, skoro nie można ustalić podstawy opodatkowania, zgodnie z regulacjami u.p.a., to podatek jest nienależny i istnieje luka w tym zakresie. 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest podatkiem opartym na zasadzie samoobliczania, zatem obowiązek obliczenia i zadeklarowania podatku do zapłaty spoczywa wprost na podatniku, który decyduje samodzielnie, jaką wykazać podstawę opodatkowania w deklaracji i ponosi odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu. Ustawodawca przewidział także sposób weryfikacji prawidłowości wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania przez właściwy dla tego podatnika organ podatkowy. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawi dowodów na potwierdzenie swoich ustaleń lub odmówi dokonania zmiany podstawy opodatkowania, ustawodawca umożliwił organom podatkowym, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), władcze określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że kompetencji tych nie posiada Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Mając na uwadze okoliczności sprawy, organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej przez spółkę we wniosku podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, za którą w przypadku spółki uważa się użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulują sytuację, w której nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, a w przypadku spółki - użycia samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, w ten sposób, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 104 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty na terytorium kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo lub powstały w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem organu w powyższych regulacjach chodzi zatem, o jak najbardziej dokładne odzwierciedlenie wartości pojazdu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis ten realizuje również zasadę równości opodatkowania, w wyniku której takie same pojazdy powinny być w ten sam sposób opodatkowane, a obciążenie podatkowe, co do zasady tożsame. Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu spółki, że skoro na rynku nie występują identyczne, ani nawet podobne samochody do tych opisanych we wniosku, to nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania samochodów przedseryjnych. W przypadku braku pojazdów tej samej marki, modelu, wersji, roku produkcji, o analogicznym wyposażeniu, za logiczne i właściwe uznano wartościowanie pojazdu w oparciu o jak najbardziej podobne pojazdy, co potwierdza judykat NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 647/23 (powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Wobec powyższego w przypadku braku wystarczającej bazy porównawczej (czyli braku pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz pojazdów z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym), wartość pojazdu może być ustalona w oparciu o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na przykład samochodów specjalnych (kamperów, ambulansów), czy samochodów powstałych w wyniku przebudowy samochodu innego niż samochód osobowy, kiedy rzadkością jest występowanie tożsamych pojazdów, tej samej marki, mocy, rocznika, tak samo przebudowanych i z tym samym wyposażeniem. Organ interpretacyjny powołał się także na prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 316/22, w którym wyjaśniono, że do określenia podstawy opodatkowania ambulansów "w miarę możliwości przy ustalaniu średniej wartości rynkowej należy brać pod uwagę samochody z tym samym wyposażeniem i o zbliżonym stanie technicznym". Z powyższego stwierdzenia organ wywiódł, że w przypadku, gdy nie można znaleźć na rynku tożsamych samochodów, średnią wartość rynkową dla tego samochodu winno się ustalać na podstawie samochodów jak najbardziej zbliżonych, podobnych. Wobec powyższego, obliczając podstawę opodatkowania samochodów osobowych, należy brać pod uwagę samochody osobowe o jak najbardziej zbliżonych parametrach do tworzonych przez spółkę pojazdów przedseryjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania, spółka winna wziąć pod uwagę zbliżone samochody osobowe, które spełniać będą kryteria co do tożsamości marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli to jest możliwe - do ustalenia wyposażenia i stanu technicznego, w stosunku do danego samochodu przedseryjnego. Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i podkreślił, że wskazana przez spółkę podstawa opodatkowania samochodu osobowego przedseryjnego będzie następnie podlegała ocenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, stąd w interesie spółki jest posiadanie dowodów, potwierdzających prawidłowość określenia przez spółkę podstawy opodatkowania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 104 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przypadku samochodów przedseryjnych, które poddawane są procesowi homologacji przed wprowadzeniem ich na rynek, można ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym na moment powstania obowiązku podatkowego (moment dokonywania objazdu samochodu po zamontowaniu profesjonalnych tablic rejestracyjnych), na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumentację na poparcie podniesionego zarzutu i podała, że wbrew temu, co twierdzi organ, przepisy regulujące podstawę opodatkowania są precyzyjne, a organ nie dostrzega, że w sprawie mamy do czynienia z samochodami przedseryjnymi na rynku krajowym, których w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie ma, czyli nie ma tego samego modelu, a przede wszystkim tego samego rocznika. Skoro racjonalny ustawodawca nie uregulował podstawy opodatkowania samochodów poprzedzających produkcję seryjną - nie oferowanych na rynku klientom, a więc nie będących przedmiotem konsumpcji, to być może samochody te nie są przedmiotem opodatkowania, a objazd w procesie homologacji nie powinien być traktowany jako "użycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Zdaniem skarżącej, zaskarżona interpretacja nie odpowiada na zadane przez skarżącą pytanie i nie wskazuje w oparciu o obowiązujące przepisy, w jaki sposób skarżąca ma ustalić podstawę opodatkowania samochodów przedseryjnych. 2.1. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.2. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie i argumenty zawarte w powyższych pismach procesowych. Pełnomocnik skarżącej spółki złożyła do akt sprawy załącznik do protokołu rozprawy, w którym rozbudowała dotychczasową argumentację, opisując przykładowo pojazdy poszczególnych producentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem wspomnianego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze sformułowano jeden zarzut błędnej wykładni przepisów u.p.a., co oznacza, że sąd uprawniony jest jedynie do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w aspekcie powyższego zarzutu i podstawy zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2024 r., o sygn. akt I FSK 928/21). 3.1. Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących określenia podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dokonując wykładni powyższych regulacji, uznać należy, że ustawodawca podał podstawowe kryteria, jakie należy uwzględnić przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. 3.2. W niniejszej sprawie spółka stoi na stanowisku, że nie można ustalić podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdu przedseryjnego, na podstawie kryteriów wskazanych w art. 104 ust. 11 u.p.a., ponieważ w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (w czasie objazdu) nie ma tego samego modelu, a przede wszystkim tego samego rocznika na rynku. Wyraża także wątpliwość, czy sporne samochody przedseryjne mogą w ogóle być przedmiotem opodatkowania, bo objazd w toku procesu homologacji nie powinien być traktowany jako "użycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". W konkluzji skarżąca twierdzi, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada na zadane pytanie i nie wskazuje, w jaki sposób spółka ma ustalić podstawę opodatkowania samochodów przedseryjnych. Z kolei organ interpretacyjny uważa, że przepisy u.p.a. przewidują sytuację, w której nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, potwierdzając, że w przypadku spółki chodzi o użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej. Następnie omówiono kryteria opisane w art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a., jakie należy uwzględnić, określając podstawę opodatkowania jako średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, dopuszczając możliwość uwzględnienia wartości pojazdów podobnych lub zbliżonych. Rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska spółki, że objazd w procesie homologacji nie powinien być traktowany jako "użycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej". Okoliczność, że samochód przedseryjny opisany przez stronę przeznaczony do objazdu (jazd testowych) z zamontowanymi profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi jest przeznaczony w istocie na potrzeby działalności gospodarczej i podlega akcyzie, wynika z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2024 r., o sygn. akt I SA/Po 103/24. W orzeczeniu tym Sąd oddalił skargę spółki na interpretację z dnia 5 grudnia 2023 r., nr [...], na którą w niniejszej sprawie powołała się także skarżąca. W powyższym orzeczeniu zwrócono także uwagę, że na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania profesjonalnej rejestracji pojazdu. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I GSK 3329/18). W niniejszej sprawie spółka jednoznacznie podała, że jest producentem samochodów i w toku swojej działalności gospodarczej dąży do uzyskania homologacji dla pojazdów przed dopuszczeniem ich do sprzedaży seryjnej. Spółka wykonuje zatem objazd pojazdem przedseryjnym, czy też testowym, aby uzyskać homologację w celu zbycia wyprodukowanych przez nią pojazdów i osiągnięcia zysku, który jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Wobec powyższego kontestowanie przesłanki "użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" uznać należy za bezskuteczne. Zdaniem Sądu twierdzenie skarżącej wykluczające podleganie akcyzie stoi w opozycji do treści zadanego we wniosku pytania, w którym w istocie spółka zakłada istnienie opodatkowania samochodów przedseryjnych. Skoro bowiem wątpliwości strony dotyczą samego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów u.p.a. dla samochodów przedseryjnych, ze wskazaniem momentu powstania obowiązku podatkowego, to teza, że podatek akcyzowy jest w ogóle nienależny jest nieuprawniona. 3.3. Wbrew twierdzeniom skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ zawarł odpowiedź na zadane przez stronę pytanie i wskazał możliwy sposób, w jaki spółka winna ustalić podstawę opodatkowania samochodów przedseryjnych. Organ interpretacyjny, powołując art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a. opisał sytuację, w której jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju (którą w przypadku spółki jest użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej), za podstawę opodatkowania przyjmuje się wówczas średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dokonując wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a., organ prawidłowo wyjaśnił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty na terytorium kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo lub powstały w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Sąd w składzie orzekającym za uzasadniony uznaje pogląd organu, że w sytuacji gdy ilość samochodów przedseryjnych jest bardzo ograniczona, wartość takich pojazdów podlegających opodatkowaniu akcyzą, winna opierać się na wartości pojazdów podobnych lub zbliżonych. Chodzi zatem o ustalenie najbardziej dokładnego odzwierciedlenia wartości pojazdów przedseryjnych, a nie znalezienie pojazdu o identycznych parametrach, a przez to tej samej wartości. W tym kontekście analizując pojęcie "modelu", trafnie także organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo NSA i wskazał, że model to typ samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia czerwca 2022 r., o sygn. akt I GSK 2680/18). 3.4. Zdaniem Sądu nie sposób zaakceptować stanowiska spółki, że skoro na rynku nie występują identyczne ani nawet podobne samochody do tych opisanych we wniosku, to nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania samochodów przedseryjnych. W przypadku bowiem braku dostarczającej bazy porównawczej (czyli braku pojazdów tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz pojazdów z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym), wartość pojazdu może być ustalona w oparciu o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 647/23). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny sytuacja opisana we wniosku o interpretację jest zbliżona do określenia podstawy opodatkowania samochodów specjalnych (kamperów, czy ambulansów), jak i w przypadku samochodów powstałych w wyniku przebudowy samochodu innego niż samochód osobowy. W powyższych przypadkach, określając podstawę opodatkowania danego pojazdu (kampera lub ambulansu), dopuszcza się uwzględnienie wartości samochodów podobnych, które są rzadkimi typami pojazdów i trudno jest ustalić tożsame pojazdy, czyli tej samej marki, mocy, rocznika, tak samo przebudowanych i z tym samym wyposażeniem (choć w przypadku ambulansów - mając na uwadze art. 104 ust. 6a u.p.a. - do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego). Wyjątkowość wspomnianych samochodów i specjalistyczne różnice między nimi mogą prowadzić do wniosku, że dany samochód może być nawet jedynym na rynku samochodem osobowym tego typu. Powyższe nie oznacza jednak, że w oparciu o podobne czy zbliżone pojazdy, nie można w ogóle ustalić ich średniej wartości, czy ekonomicznych warunków brzegowych kosztów produkcji na potrzeby określenia podstawy opodatkowania akcyzą. W tym stanie rzeczy za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że w zaistniałym stanie faktycznym należy uwzględnić wartość jak najbardziej podobnych pojazdów, o zbliżonych parametrach technicznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 316/22, który wprawdzie odnosi się do określenia podstawy opodatkowania ambulansów, ale wynika z niego, że "w miarę możliwości przy ustalaniu średniej wartości rynkowej należy brać pod uwagę samochody z tym samym wyposażeniem i o zbliżonym stanie technicznym". Ze stwierdzenia tego można zatem wywieść, że w przypadku, gdy nie można znaleźć na rynku tożsamych samochodów, średnią wartość rynkową dla tego samochodu winno się ustalać na podstawie samochodów jak najbardziej zbliżonych, czy podobnych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., o sygn. akt I GSK 309/17). Wartość pojazdu, w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej dla danej marki i modelu, czy z taką samą pojemnością silnika, może być ustalona w oparciu również o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 2755/22). Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 u.p.a., należy zauważyć, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką potencjalny nabywca zapłaci za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uwzględniając, że wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, uznać należy, że wycena samochodu przedseryjnego znanych już modeli C. , T. , C. V. i C. jest w ogóle możliwa, np. posiłkując się głównymi danymi technicznymi, wartością części i podzespołów, usług montażu czy lakierowania pojazdu oraz innych komponentów, które użyto przy jego produkcji jako elementów wpływających na cenę samochodów przedseryjnych. Wbrew twierdzeniu sformułowanemu w zarzucie skargi organ nie ograniczył możliwości ustalania podstawy opodatkowania samochodu przedseryjnego, do średniej ceny auta zarejestrowanego (produkowanego seryjnie), ale wskazał na zasadność ustalania podobnych samochodów, nie wykluczając także produkowanych seryjnie. Podzielając w pełni poglądy wyrażone w powyżej powołanych judykatach, Sąd zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., decydujące znaczenie ma średnia cena zarejestrowanego (przedseryjnego lub seryjnie produkowanego) na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane kryteria ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu przedseryjnego można racjonalnie odnieść także odpowiednio (pośrednio) do pojazdu seryjnego dopuszczonego na stałe do ruchu, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego (elementów cenotwórczych). Rację należy przyznać stronie, że z uwagi na specyfikę rynku pojazdów przedseryjnych zasadniczo nie jest możliwe znalezienie samochodów spełniających wszystkie kryteria porównania ich wartości rynkowej, gdyż nie ma ogólnodostępnego rynku samochodów przedseryjnych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie odnośnie pojazdów uszkodzonych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1811/23). Nie oznacza to jednak, że pojazdy przedseryjne w ogóle nie istnieją, gdyż producenci wszystkich marek w UE używają je w objazdach i testach. Konstruując sporne samochody, strona zaliczyła je do kategorii osobowych, a w toku produkcji poniosła określone koszty na materiał i usługi, co może stanowić punkt wyjścia do określenia ich wartości ekonomicznej. Możliwość porównywania poszczególnych marek, modeli, roczników z danej kategorii pojazdów nie wyklucza przedłożony do akt sprawy załącznik do protokołu rozprawy, w którym pełnomocnik strony dokonała w istocie porównania przykładowych pojazdów innych producentów. Wobec powyższego zamierzonego rezultatu nie mogą odnieść forsowane przez stronę poglądy, że nie można ustalić podstawy opodatkowania, zgodnie z regulacjami u.p.a., a w konsekwencji, że podatek akcyzowy jest w ogóle nienależny. Wbrew twierdzeniom autorki skargi w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z luką prawną, a dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa materialnego u.p.a. nie została skutecznie podważona. Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. 3.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej w całości.