I SA/Łd 638/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.53.2022/U22/AC w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. vfUZASADNIENIE Decyzja z dnia 28 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej o.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 2 maja 2022 r. nr 1002-SP0.4104.327.2021, ustalającą T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 220.000 zł z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych w wysokości 1.100.000 zł, zawartej w dniu 3 listopada 2020 r. z A.S. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że podstawą wszczęcia wobec T. sp. z o.o. spółki komandytowej postępowania podatkowego było powołanie się na zawartą w dniu 3 listopada 2020 r. z A.S. umowę pożyczki nr [...] w kwocie 1.100.000 zł w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Z § 1 pkt 1 tej umowy wynika, że pożyczka została przeznaczona na budowę trzech domów jednorodzinnych do stanu deweloperskiego, zgodnie z pozwoleniem na budowę udzielonym przez Prezydenta Miasta Skierniewice w decyzji nr 278/2020. Powołując art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5, art. 4 pkt 7 oraz 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022r., poz. 111), zwanej PCC, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej ustawą o VAT, oraz art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego – Dyrektor stwierdził, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Konieczne jest zatem ustalenie, czy dana umowa pożyczki podlegała podatkowi od towarów i usług. Objęcie bowiem danej czynności reżimem ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) będzie skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 ust. 4 PCC. Działalność gospodarcza obejmuje zaś w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nie okazjonalny charakter, udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1) lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. A zatem jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny oraz jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma – jak podkreślał Dyrektor - zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Dyrektor podniósł, że A.S. jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (nie figuruje w CEIDG) a czynnym podatnikiem VAT jest wyłącznie z tytułu najmu. Zatem przedmiotowa pożyczka została udzielona przez osobę fizyczną, a nie przez podmiot gospodarczy świadczący zwolnione z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. A.S. z tytułu dokonania tej pożyczki nie była podatnikiem podatku VAT, zatem czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 PCC. Sama pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania w terminie określonym w art. 10 ust. 1 PCC i należny podatek nie został zapłacony, a wobec faktu powołała się na nią w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. podlega ona opodatkowaniu według stawki 20%. W skardze na tą decyzję T. sp. z o.o. sp.k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. b) PCC, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że udzielona pożyczka nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług po stronie pożyczkodawcy, co skutkowało bezpodstawnym opodatkowaniem jej na podstawie PCC. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podkreśliła, że samo czerpanie dochodów ze składnika na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem może stanowić prowadzenie działalności gospodarczej. A.S. udziela również innych pożyczek, co także potwierdza profesjonalny charakter działalności prowadzonej w tym przedmiocie. Udzieliła ona w dniu 25 września 2020 r. pożyczki spółce P. sp. z o.o. sp.k., obecnie działającej pod nazwą F. sp. z o.o. sp.k. ("F.") w wysokości 1,62 mln zł. Na profesjonalny charakter tej pożyczki wskazuje również jej rozbudowana treść, w tym w szczególności wskazanie celu pożyczki, uzależnienie wypłaty kapitału od udzielenia zabezpieczeń, przewidzenie dodatkowych opłat związanych z opóźnieniem w spłacie, liczba i charakter zabezpieczeń, nałożenie na pożyczkobiorcę obowiązków informacyjnych wobec pożyczkodawcy oraz uregulowanie sposobu doręczeń oraz właściwości sądu. Także pożyczki udzielone przez A.S. spółce F. Imperium zostały sformułowane w powyższy, profesjonalny sposób. Zdaniem spółki transakcje pomocnicze, które są realizowane poza główną sferą działalności podatnika, nie powinny podlegać opodatkowaniu, o ile nie stanowią one podstawowej, głównej działalności podatnika. Muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi należy brać pod uwagę liczbę udzielonych gwarancji, stopień zaangażowania zasobów spółki, stopień powiazania tych czynności z podstawową działalnością spółki. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia 17 listopada 2022 r., z dnia 9 i 22 lutego 2023 r. skarżąca spółka – podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko – uzupełniła skargę o zarzut naruszenia: 1. art. 187 § 1 o.p. poprzez: 1. niepoczynienie ustaleń co do tego, czy A.S. udzielała pożyczek jako podatnik VAT, tj. nieprzesłuchanie A.S. na tę okoliczność, niewezwanie A.S. do udzielenia informacji ilu pożyczek udzieliła do tej pory, zaniechaniu weryfikacji czy A.S. wystawiała faktury VAT dokumentujące otrzymywane odsetki oraz czy ujmowała te odsetki w składanych deklaracjach VAT; 2. nieprzesłuchanie A.S. - pożyczkodawcy na fakt udzielania pożyczek jako podatnik VAT, informowania o tym fakcie P.R. przy sporządzaniu dokumentacji księgowej oraz M.P. przy zawieraniu umowy pożyczki ze stroną, oraz informowaniu obydwu o tym że już wcześniej udzielała pożyczek i planuje to również robić w przyszłości; 3. nieprzesłuchanie P.R. - księgowego zarówno strony, jak i A.S. na fakt, że w 2020 r. udzielała ona pożyczek jako podatnik VAT; 4. nieprzesłuchanie M.P. - Prezesa Zarządu Komplementariusza na fakt, że A.S. przy zawieraniu umowy powoływała się na prowadzenie działalności opodatkowanej VAT w zakresie udzielania pożyczek, udzielania wcześniejszych pożyczek oraz planowania udzielania pożyczek w przyszłości; - uchybienia z pkt 1 - 4 mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w aktach sprawy nie ma żadnych ustaleń co do tego czy A.S. udzielała pożyczek jak podatnik VAT w 2020 r., zaś organy podatkowe przyjęły tak na podstawie danych z 2017 r.; 2. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i czynienie ustaleń bez oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj.: 1. przyjęcie, że strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy w aktach nie znajduje się pełnomocnictwo udzielone P.R. udzielone przez stronę (takiego pełnomocnictwa nie ma w aktach przesłanych pełnomocnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach pismem z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt 1022-SPO.4104.327.2021) - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe błędnie przyjęły, że miało miejsce "powołanie się" na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy na zawarcie tej umowy powoływała się osoba trzecia nieumocowana do działania w imieniu strony; 2. przyjęcie, że strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy taką informacją przekazał P.R. mailem z dnia 11 lutego 2021 r. godz. 11:31, kiedy nie miał umocowania do reprezentowania strony, bowiem M.Ś. wezwała go do złożenia pisma mailem z dnia 11 lutego 2021 r. godz. 11:54, a pełnomocnictwo do reprezentowania strony miał złożyć dopiero 17 lutego 2021 r. (tak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt 1022- SPO.4104.327.2021) - zatem w dniu 11 lutego 2022 r. nie był umocowany do jakichkolwiek czynności w imieniu strony, w tym do "powoływania się" na określone okoliczności, zaś umowę pożyczki P.R. przesłał mailem z dnia 2 kwietnia 2021 r. godz. 11:47 nie powołując się na nic, lecz odpowiadając na wezwanie M.Ś. z dnia 12 marca 2021 godz. 10:38 - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe błędnie przyjęły, że miało miejsce "powołanie się" na zawarcie umowy pożyczki, podczas gdy na zawarcie tej umowy powoływała się osoba trzecia nieumocowana do działania w imieniu strony; 3. przyjęcie, że strona powołała się na otrzymanie pożyczki w trakcie czynności sprawdzających, podczas gdy (nieupoważniony do reprezentowania strony) P.R. napisał o zawarciu umowy pożyczki w mailu z dnia 11 lutego 2021 r. w trakcie, gdy w tym momencie nie toczyły się czynności sprowadzające, lecz zostały wszczęte później i o prowadzeniu czynności sprawdzających M.Ś. poinformowała dopiero w mailu z dnia 12 marca 2021 r. godz. 10:38 - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezpodstawnie przyjęto, że strona powołała się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie czynności sprawdzających, podczas gdy z akt wynika, że czynności sprawdzające zostały podjęte miesiąc później po mailu P.R., a zatem brak jest przesłanki do stosowania art. 7 ust. 5 PCC; 4. czynienie ustaleń co do przedmiotu działalności gospodarczej A.S. jako podatniczki VAT w 2020 r. w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt 1433-SWW.4020.9.2020, które relacjonowało treści pisma A.S. z dnia 20 listopada 2026 r. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ A.S. w 2017 r. nie zajmowała się udzielaniem pożyczek, ponieważ tym rodzajem działalności zajęła się w następnych latach, przez co organ błędnie przyjął, że takiej działalności w 2020 r. nie prowadziła; oraz wniosła, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z: 1. oświadczenia P.R., który jest księgowym A.S. i T. sp. z o.o. sp.k., że udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej A.S., jako podatnika VAT; 2. potwierdzenia transakcji z dnia 10 grudnia 2021 r. oraz z dnia 14 grudnia 2021 r. - na fakt zapłaty odsetek udokumentowanych fakturą nr [...]; 3. faktury VAT z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] - na fakt, że udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej A.S., jako podatnika VAT, a zatem zawarcie umowy pożyczki nie podlega PCC; a ponadto z 4. oświadczenia A.S., JPK_V7M za grudzień 2021 r., w której w pozycji P_10 są wykazane odsetki od pożyczki, rejestru VAT za grudzień 2021 r., umowy pożyczki udzielonej przez A.S. w dniu 25 września 2020 r. P. sp. z o.o. sp.k. - na fakt, że udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej A.S., jako podatnika VAT, i znajduje to odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a zatem zawarcie umowy pożyczki nie podlega PCC; 5. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 3 czerwca 2022 r. 1022-SPO.4104.327.2021 i przesłanych kopii akt sprawy - na fakt, że w aktach sprawy nie znajdowało się pełnomocnictwo udzielone P.R. do reprezentowania strony. W odpowiedzi na te pisma Dyrektor pismami z dnia 5 stycznia i 22 lutego 2023 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego". Zważywszy na treść powyższej regulacji niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. W sprawie ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia stron o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem prawa materialnego i procesowego w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na tym, czy czynność udzielenia skarżącej spółce pożyczki przez A.S. w listopadzie 2020 r. była zwolniona z podatku VAT, a pożyczkodawca może być uznany za czynnego podatnika podatku VAT w zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a w konsekwencji czy czynność ta była zwolniona z PCC. Źródło tego sporu dotyczy nie tyle interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) P.C.C., co kwestii ustaleń, że jedna ze stron tej czynności (a konkretnie pożyczkodawca) nie mogła być uznana za podatnika zwolnionego z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu Sąd stwierdza, że w tej sprawie bezspornym jest, że umowa pożyczki pieniędzy nr [...] z dnia 3 listopada 2020 r. nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez żadną ze stron w 2020 r., jak również w tym roku żadna ze stron tej umowy nie zapłaciła podatku od towarów i usług od tej czynności. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług; jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki (usługi finansowej) uzależnione będzie od treści przepisów ustawy o VAT regulujących ten przedmiot, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, zgodnie z którym zwolnione z podatku są "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Z kolei osoby fizyczne są uważane za podatników VAT, jeżeli wykonują samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). W ocenie Sądu, samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich, nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 PCC. W każdym indywidualnym przypadku należy bowiem badać, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też nie. Czy strona tej konkretnej transakcji jest opodatkowana tym podatkiem, czy z niego zwolniona. Warunkiem natomiast uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż mieści się on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przybierającej formę profesjonalną. Jeżeli natomiast dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika VAT z tytułu jej wykonania. O opodatkowaniu danej czynności nie mogą bowiem przesądzać ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. Aby czynność udzielenia pożyczki mogła być opodatkowana VAT, pożyczkodawca powinien zawodowo zajmować się udzielaniem pożyczek (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1439/14, dostępny w CBOSA). Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że A.S. (pożyczkodawca) nie prowadzi działalności gospodarczej (nie figuruje w ewidencji CEIDG), a wynajmuje jedynie nieruchomości i z tego tytułu jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, z kolei skarżąca spółka (pożyczkobiorca) zajmuje się deweloperską budową budynków i w tej sprawie pożyczka została udzielona na budowę trzech domów jednorodzinnych do stanu deweloperskiego, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynność udzielenia przedmiotowej pożyczki nie podlegała regulacjom ustawy o VAT. Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki znaczenie miały właśnie okoliczności faktyczne dotyczące stron umowy, w szczególności dotyczące faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających fakt, iż pożyczkodawca w listopadzie 2020 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, ani też nie wskazuje na dowody, które miałyby potwierdzać, że pożyczkodawca przychód od udzielonej w listopadzie 2020 r. pożyczki opodatkował podatkiem dochodowym za 2020 r., czy też w jakikolwiek inny sposób w dokumentacji działalności gospodarczej w tym zakresie ją ujawnił (ujął). Skarżąca spółka nawet nie wskazuje na takie okoliczności. Swoją taktykę obrony skarżąca opiera natomiast wyłącznie na argumentacji prawnej, starając się na gruncie prawa wywieść, że sporna czynność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Powoływanie się natomiast na okoliczności ujawnienia dla celów podatkowych pożyczki udzielonej w kolejnym okresie podatkowym jest bez znaczenia dla oceny charakteru spornej w tej sprawie czynności. Może jedynie dowodzić, iż w późniejszym okresie pożyczkodawca rozszerzył zakres swojej wcześniejszej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek. W skardze skarżąca spółka przyznaje też o istniejących powiązaniach między stronami umowy pożyczki, co – jak można sądzić - nie jest całkowicie bez wpływu na fakt udzielenia tej pożyczki. To też zatem czynni bezpodstawnym argument o prowadzeniu przez pożyczkodawcę ubocznej w stosunku do głównej działalności gospodarczej. Wreszcie wskazać trzeba, że gdyby było tak – jak obecnie chce wykazać argumentacją skarżąca spółka – to nie złożyłaby ona deklaracji PCC-3 z tytułu czynności spornej pożyczki. Sąd uznał zatem, że skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu podatkowego, iż pożyczkodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług finansowych i nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to przedmiotowa umowa pożyczki podlegała podatkowi od czynności od cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) PCC. Wniosków tych nie mogły zmienić ewentualne późniejsze zeznania (oświadczenia) P.R. (księgowego stron umowy) i A.S., że ta ostatnia osoba udziela i zamierza udzielać pożyczek w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W skardze wskazano tylko na jeszcze jedną umową pożyczki, której A.S. (jako osoba fizyczna bez wskazania, że robi to w ramach działalności gospodarczej) miała udzielić w dniu 25 września 2020 r. F. sp. z o.o. W ocenie Sądu udzielenie tych dwóch pożyczek nie świadczy o tym, że A.S. prowadziła w sposób ciągły dla celów zarobkowych działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług finansowych, zwłaszcza że formalnie nie miała też zarejestrowanej takiej działalności i nie składała deklaracji VAT wykazując te czynności jako zwolnione z opodatkowania. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC, tj. z zastosowaniem tzw. sankcyjnej stawki. Zgodnie z tym przepisem, "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Z akt administracyjnych sprawy jednoznacznie wynika, że wobec skarżącej spółki toczyło się postępowanie sprawdzające w podatku od towarów i usług w związku z wykazanym w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. zwrotem podatku, a reprezentujący spółkę P.R., w wiadomości mailowej z dnia 11 lutego 2021 r. powołał się na sporną pożyczkę oraz do wiadomości załączył dokumenty T. sp. z o.o. za listopad 2020 r., a także wskazał na przedmiot działalności tej spółki, co dowodzi posiadania wiedzy o działalności spółki. Wiedzy tej zaś nie posiadałaby gdyby nie pełniona rola w spółce. Bez znaczenia jest fakt późniejszego złożenia dokumentu pełnomocnictwa niż data powołania się na pożyczkę, skoro w dacie powołania miał zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa umocowanie do reprezentowania spółki, a nadesłany dokument tego pełnomocnictwa jedynie potwierdzał ten fakt, co oznacza, iż P.R. miał umocowanie do działania w imieniu skarżącej spółki. Nie może zatem być najmniejszej wątpliwości, że spółka powołała się w toku czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2020 r. na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki środków pieniężnych, które przeznaczone były na zakup nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenie, że ta informacja była zawarta w tzw. zwykłym liście e-mail, gdyż przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 1884/17, publ.: CBOSA). A skoro należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do zastosowania 20% stawki podatku, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC. Sąd nie uwzględnił również wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pism z dnia 17 listopada 2022 r. i z dnia 9 lutego 2023 r., bowiem nie zostały spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Załączone dokumenty albo dotyczyły okoliczności już znanych i niespornych, jak udzielenie innej pożyczki przez pożyczkodawcę, albo dotyczyły innego okresu niż sporny w tej sprawie, jak dokumenty dotyczące pożyczki z 2021 r., albo miały jedynie na celu zaprezentowanie wyłącznie stanowiska (oceny) skarżącej, jak zeznania księgowego, podczas gdy dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej istotne są obiektywne okoliczności faktyczne dotyczące udzielenia samej pożyczki. Nie służyły one zatem wyjaśnieniu istotnych wątpliwości co do okoliczności tej sprawy i nie były niezbędne dla realizacji tego celu. Zresztą Sąd rozpoznający tą sprawę takich wątpliwości nie miał, a to przecież w myśl powołanego przepisu to Sąd ma je mieć. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (tak np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., III FSK 442/22, LEX nr 3480665). Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego, sąd administracyjny nie może zastępować organu (tak np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 1132/21, LEX nr 3450020). Uwzględnienie zaś wniosku oznaczałoby właśnie prowadzenie tegoż postępowania przez sąd administracyjny w tej sprawie. Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (tak wyrok NSA wyrok z dnia 22 listopada 2022 r., III FSK 1114/21, LEX nr 3480624). Profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej spółki uwadze umknęło nadto, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Nie może zatem gromadzić dowodów nowych, tj. takich które nie zostały zawarte w aktach administracyjnych. A co istotne naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajdowałoby to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., II OSK 2185/21, LEX nr 3480650). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. k.ż.