I SA/Sz 95/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 3201-IOD1.4132.39.2021.6; 3201-IOD1.4132.15.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 14 września 2021 r., nr 3217-SEW-2.4132.175.2021,3217-SEW2.4132.80.2021, którą odmówiono A. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Podatnik złożył w dniu 17 sierpnia 2021 r. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021 w związku z uzyskiwaniem w 2021 roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. We wniosku wskazał, że łączny dochód w 2021 roku za pracę na statku wyniesie około [...] zł. Podatnik oświadczył również, że w 2021 roku nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Podatnik dołączył do wniosku następujące dokumenty: kontrakt (w języku angielskim) zawarty 15 sierpnia 2016 r. z S. Ltd z Singapuru na czas nieokreślony; zaświadczenie ww. podmiotu z dnia 12 sierpnia 2021 r. potwierdzające zatrudnienie Podatnika za statkach zarządzanych przez S. Ltd, z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; zaświadczenie kapitana statku (bez daty) potwierdzające, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; certyfikat bezpieczeństwa statku [...] z 23 kwietnia 2021 r. ważny do 23 października 2021 r., kserokopie książeczki żeglarskiej, w której wskazano, że Podatnik wykonywał pracę w okresie 12 kwietnia – 12 czerwca i 12 czerwca – 2 sierpnia 2021 r. na stanowisku Chief Engineer na statku S. . W odpowiedzi na wezwanie organu Podatnik wyjaśnił, że świadczy pracę marynarza w systemie rotacyjnym i z tego powodu w książeczce marynarskiej brak jest wpisu za okres od stycznia do marca 2021 roku. Opisaną wyżej decyzją z dnia 14 września 2021 r. organ I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za 2021 r. wobec stwierdzenia, że nie spełnił on przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ uznał, że Podatnik uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj.: przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem, względnie uchylenie w całości w decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji. Podatnik zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z: - opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku, na którym Podatnik wykonuje pracę w transporcie międzynarodowym; - interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, - opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 roku dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym, - wydruku ze strony Wkipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się w sprawie do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2021 rok. Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ odwoławczy stwierdził, że przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało odnieść się do zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, zw. dalej: "Konwencją"). Organ odwoławczy przedstawił zasady unikania podwójnego opodatkowania określone w ww. Konwencji. Zwrócił uwagę, że spór zaistniały w przedmiotowej sprawie (poza zasadniczym, dotyczącym możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona jedna przesłanka (z trzech obowiązkowych, wskazanych w tej regulacji), dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Organ odwoławczy, odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). Wskazał, że "przewóz rzeczy i osób drogą morską", oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo (art. 2 lit. a Dyrektywy). Zwrócił uwagę, że stosownie do art. 2 lit b Dyrektywy niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków, które służą do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Stwierdził, że statek S. jest właśnie statkiem wykorzystywanym do celów niehandlowych. Wyjaśnił, że z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, że statek S. jest statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle naftowym i gazowym. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organ odwoławczy stwierdził, że jednostki typu Cable Lay Vessel (do których należy S. ) są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski . W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez organ I instancji ustalenia, odnośnie do eksploatacji statku [...] (obejmujące również ocenę dokumentów zgromadzonych przez organ), nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyznaczone art. 191 O.p. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik nie kwestionował tego, iż statek, na którym Podatnik pracuje, jest statkiem typu Cable Lay Vessel ani nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. Odnosząc się do zaświadczenia kapitana statku o tym, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowy, organ wskazał, że brak jest wyjaśnienia "w jakim zakresie". Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób ocenić, czy eksploatacja ta stanowi transport, o którym mowa w Konwencji, tym bardziej, że jest to sprzeczne z zasadniczym przeznaczeniem statku, które wynika z innych dokumentów. Fakt, że statek S. może się przemieszczać wraz z wyposażeniem i załogą, a także posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku - nie oznacza, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się to jest jedynie związane z koniecznością dotarcia od miejsca przeprowadzenia zleconych operacji. Organ podkreślił, że Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku S. w 2021 r. w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. Niewątpliwie w pozyskanych z Internetu danych, brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym. Wyjaśnił dalej, odwołując się do przedłożonych certyfikatów, wskazał, że "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" został wydany przez podmiot [...], który zajmuje się kontrolami klasyfikacyjnymi i technicznymi oraz że organ pierwszej instancji, w celu szczegółowego ustalenia typu statku, pozyskał informację z ogólnodostępnej strony internetowej przedsiębiorstwa S. i potwierdził, że nadany numer IMO ([...]) określa statek S. jako jednostkę instalacyjną, naprawczą i konserwacyjną okablowania (ang. Cable Lay Vessel). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. jest statkiem typu Cable Lay Vessel. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W związku z tym, organ nie mógł uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających tę okoliczność. Zatem, wbrew stanowisku Podatnika, organ odwoławczy uznał, że przedłożone dokumenty nie udowadniają, iż statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie organu, do uzyskanych przez Podatnika dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż Podatnik nie uprawdopodobnił, żeby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji, nie spełnił tym samym jednej przesłanki, z trzech obowiązkowych, dotyczącej wykonywania przez statek transportu międzynarodowego. Organ ten stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Organ wskazał, że przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji nie stanowiły przywołane przez podatnika Interpretacje Indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej gdyż zostały wydane w innym stanie faktycznym i w oparciu o inne okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy. Organ ten nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. h), art. 22 i art. 14 ust. 3 Konwencji. Stwierdził, że wydana przez organ I instancji decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Nie stwierdził naruszeń prawa procesowego, w tym, zasad postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ani inne wskazane w odwołaniu przepisy prawa Unii Europejskiej. W odniesieniu do wskazanych w odwołaniu opinii, organ odwoławczy stwierdził, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Opinia techniczna numer [...] z 16 listopada 2020 roku, jest dokumentem prywatnym, dlatego też nie mają wpływu na prowadzone postępowanie, a opinia prof. dr. Hab. Z. B. która dotyczy analizy pojęcia transportu międzynarodowego pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków – other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 pkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust, 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, 12) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji; 4) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżący złożył nadto w skardze wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1) Interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwość wykonywania transportu międzynarodowego; 2) Wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej; 3) Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., 4) Opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowana przez prof. Dr hab. Z. B., na okoliczność eksploatacji statku S. w transporcie międzynarodowym; 5) Opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu i ładunku pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z dn. 16.11.2020 r. 6) Dokumentów S. (june, july, september, october, november, december 2021 r.) wskazujących na pozycje statku w okresie od czerwca do grudnia 2021 r. na okoliczność eksploatacji jednostki poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Skarżący dołączył do skargi przedstawione we wniosku dowodowym wydruki dokumenty (kopie). W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, podkreślając, że przedłożone przez niego dokumenty bezsprzecznie uprawdopodabniają, iż statek, na którym świadczona była przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują stosowne postanowienia Konwencji między Polską a Wielką Brytanią, w oparciu, o które podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie poinformował Sąd w piśmie z dnia 9 lutego 2022 r., że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Z kolei pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 21 lutego 2022 r. złożył do Sądu wniosek o przeprowadzenie rozprawy, informując że Kancelaria posiada odpowiedni sprzęt umożliwiający reprezentację Podatnika podczas rozprawy przeprowadzonej w sposób zdalny. Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 16 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 21 kwietnia 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 17.03.2022 r. (organ), 21.03.2022 r. (strona skarżąca). W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2022 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: 1. Listu przewozowego "Bill of Lading" z dnia 23.07.2021 r. 2. Listu przewozowego "Bill of Lading" z dnia 1.02.2022 r. 3. Dokumentu "Manifest of cargo" z dnia 1.02.2022 r. 4. Dokumentu "S. February 2022", na okoliczność transportu przez statek "S. " różnego rodzaju ładunków pomiędzy portami różnych krajów i przemieszczania się ww. jednostki poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Wraz z wnioskiem przedłożył ww. dokumenty sporządzone w języku angielskim. W wykonaniu zarządzenia sędziego, pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do przedłożenia tłumaczenia na język polski dołączonego do zawartego w skardze wniosku dowodowego załącznika nr [...] ("S. ) oraz dołączonych do wniosku dowodowego z dnia 16 marca 2022 r. dokumentów, w terminie 7 dni, pod rygorem pominięcia dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego S. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust.3. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest więc w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: -holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, -pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, -naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, -ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości łub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący zawarł kontrakt 15 sierpnia 2016 r. z S. Ltd z Singapuru na czas nieokreślony; co potwierdza zaświadczenie ww. podmiotu z dnia 12 sierpnia 2021 r. potwierdzające zatrudnienie Podatnika za statkach zarządzanych przez S. Ltd, z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz kserokopia książeczki żeglarskiej, w której wskazano, że Podatnik wykonywał pracę w okresie 12 kwietnia – 12 czerwca i 12 czerwca – 2 sierpnia 2021 r. na stanowisku Chief Engineer na statku S. ; zaświadczenie kapitana statku (bez daty) potwierdza, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na okoliczność typu statku przedłożono certyfikat bezpieczeństwa statku S. z 23 kwietnia 2021 r. ważny do 23 października 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie organu Podatnik wyjaśnił, że świadczy pracę marynarza w systemie rotacyjnym i z tego powodu w książeczce marynarskiej brak jest wpisu za okres od stycznia do marca 2021 roku. Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet organ pozyskał informację z ogólnodostępnej strony internetowej przedsiębiorstwa S. i potwierdził, że nadany numer IMO ([...] określa statek S. jako jednostkę instalacyjną, naprawczą i konserwacyjną okablowania (ang. Cable Lay Vessel). Przy czym te ustalenia były możliwe do ustalenia właśnie wobec zawartych danych w "Certyfikacie Zarządzania Bezpieczeństwem" przedłożonym przez Skarżącego. Zauważyć należy, że statek S. jest statkiem do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle naftowym i gazowym. Jednostki typu Cable Lay Vessel - do których należy S. są jednostkami przystosowanymi i zbudowanymi w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jednostki tego typu przyporządkowane są do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze nie przewożą towarów ani pasażerów i nie prowadzą handlu. Zgodzić się należy z organami, że Skarżący nie zanegował, że statek na którym pracuje, jest statkiem typu Cable Lay Vessel, Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. Nie potwierdza tego również zaświadczenie z 15.08.2021 r. kapitan statku nie poparte jakimkolwiek wyjaśnieniem/udokumentowaniem w jakim zakresie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowy. Takim dowodem nie są załączone opinie, interpretacja podatkowa czy informacje z Wikipedii dot. Międzynarodowego transportu morskiego. Stąd zasadnie zdaniem Sądu organy uznały, że jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok należne od dochody z ww. tytułu, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki pomocnicze (naprawcze) nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują instalacje naprawy i konserwują okablowanie. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek S. jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zaznaczyć należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, zatem okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym musi być uprawdopodobniona dowodami. Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zgodzić się należy z oceną organu co do wartości dowodowej załączonych do odwołania opinii. Zasadne jest te też stanowisko organu co do opinii z dnia 11 września 2020 r. prof. dr hab. Z. B. która dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań pranych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał Skarżący. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też należy ocenić opinię z dnia 16 listopada 2020 r. w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Zdaniem Sądu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego wskazać należy, że należy mieć na uwadze, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest co do zasady prowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 106 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. W art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Wnioskowany zatem dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego nie jest dowodem uzupełniającym. Uzasadnione jest zatem oddalenie wniosku co do opinii z dnia 16 listopada 2020 r. i 11 września 2020 r., wydruku z Wikipedii dot. Międzynarodowego transportu morskiego, interpretacji podatkowej z dnia 5 maja 2021 r. Ponadto mając na uwadze załączone opinie o których mowa wyżej, wskazać należy, że chociaż przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.c.), czy prywatny (art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 245 k.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma nazwanego "opinią biegłego" nie można traktować jako opinii biegłego albowiem nie została ona uzyskana w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącej poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z jej treści. Z pewnością złożona opinia nie ma waloru uzupełniającego, skoro w postępowaniu podatkowym nie była sporządzona opinia biegłego. W orzecznictwie zwraca się zresztą uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., II FSK 1/10). Wskazuje się, że mając na uwadze treść art. 106 § 5 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Odnosząc się do wniosku dowodowego z Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 482/09). Stąd wniosek dowodowy nie może odnieść zamierzonego skutku. Odnosząc się do przedłożonych dokumentów mających obrazować rzeczywistą trasę tj. dokumentów S. (june, july, september, october, november, december 2021 r.) wskazujących na pozycje statku w okresie od czerwca do grudnia 2021 r. na okoliczność eksploatacji jednostki poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii wskazać należy, że stosownie do art. 3 P.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego i to na dzień ich wydania, natomiast względy poza prawne, a więc takie, których nie przewidują przepisy prawa mające zastosowanie w konkretnej sprawie, w toku tej kontroli nie są brane pod uwagę. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień a w niniejszej sprawie wnioskowanej ulgi abolicyjnej. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 P.p.s.a.) jednakże, zdaniem Sądu z taką potrzebą eliminacji decyzji nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dokumentów i uzasadniania na tym etapie prawa do ulgi. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności związanych z wykazanymi we wniosku Skarżącego okolicznościami prawa do ulgi. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym w którym czynnie brał udział Skarżący. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, skoro Skarżący nie przedłożył aktów na etapie toczącego się postępowania. Stąd wniosek dowodowy nie może odnieść zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.