I SA/Ke 528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. z siedzibą w K na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.447.2024.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M Spółka z o.o. z siedzibą w K kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 października 2024 r. nr 0113-KDIB1-1.4010.447.2024.1.SH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia na rzecz skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono, że spółka jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym, świadczącym usługi wytwarzania energii cieplnej, przesytu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem. W związku z prowadzoną działalnością spółka posiada oraz rozwija infrastrukturę ciepłowniczą, tj. buduje nowe sieci i urządzenia ciepłownicze, które służą do przesyłu energii cieplnej. W wielu przypadkach infrastruktura ta nie jest - i nie może być - zlokalizowana na gruntach, stanowiących własność spółki, lecz na nieruchomościach i w budynkach, które nie są jej własnością (nieruchomości obce). W celu realizacji zadań spółki, na nieruchomościach obcych ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Służebność ta ustanawiana jest na rzecz spółki przez odbiorców, którym spółka dostarcza ciepło. Polega ona na prawie dostępu do nieruchomości obcej i prawie korzystania z niej, w tym: wybudowania, przeprowadzenia i przebiegu na obcym gruncie sieci ciepłowniczej wraz ze wszystkimi obiektami niezbędnymi do jej eksploatacji, przesyłu siecią ciepłowniczą energii cieplnej; wstępu, używania i korzystania z części nieruchomości obejmującej pomieszczenia w budynku (m.in. pomieszczenie węzła cieplnego) oraz pasa gruntu nieruchomości zajmowanego przez urządzenia, z obowiązkiem utrzymania go przez właściciela w stanie wolnym od zabudowy i nasadzeń; dostępu do nieruchomości w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania czynności eksploatacji sieci urządzeń ciepłowniczych, ich konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, rozbudowy, usuwania awarii oraz dysponowania nieruchomością obcą na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wykonania ww. uprawnień. Wszystkie uprawnienia służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania urządzeń energetycznych i realizacji zadań spółki, polegających na dostawie energii cieplnej. Ustanowienie służebności przesyłu następuje na czas przydatności sieci i urządzeń ciepłowniczych dla spółki na podstawie: jednostronnego oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu, dokonanego przez właściciela/właścicieli nieruchomości obcej; umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości obcej, który korzysta z usług świadczonych przez wnioskodawcę w zakresie dostarczania ciepła, a spółką. Służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz spółki zwykle nieodpłatnie, zdarzają się jednak sytuacje ustanowienia służebności o charakterze odpłatnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje po jej stronie powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej). Ponadto odpłatność nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy służebności, wobec czego ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Przychód powstawałby w przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i interpretacji organu. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnych służebności przesyłu spowoduje uzyskanie przez tę spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma i będzie mieć konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką spółka jako przedsiębiorstwo ciepłownicze, świadczące usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem zapłaciłaby na rzecz właścicieli nieruchomości obcych obciążonych służebnością. Korzyść tę spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższego nie zmienia fakt, że ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samych właścicieli nieruchomości obcych (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej), bowiem z drugiej strony ogranicza prawo właścicieli do zabudowy tych nieruchomości. Organ wsparł swoją argumentację orzecznictwem sądów administracyjnych. Na powyższą interpretację, reprezentowana przez pełnomocnika, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.) poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przywołanego przepisu do przedstawionego w stanowisku spółki stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłową kwalifikacją nieodpłatnej służebności przesyłu do przychodu, o którym mowa w tym przepisie; 2/ 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w interpretacji do całości argumentacji skarżącej wyrażonej we wniosku o jej udzielenie; 3/ art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła będący przedmiotem interpretacji stan faktyczny. Wskazała, że wydając interpretację, organ całkowicie pominął cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne. Zaznaczyła, że argumentacja organu, przyjęta dla uzasadnienia własnego stanowiska jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej zatem strony organ neguje istnienie korzyści po stronie właścicieli nieruchomości, by następnie uznać, że takowe występują. Zdaniem skarżącej budzi to zdziwienie, zwłaszcza w sytuacji, gdy główny argument organu mający przemawiać za zaistnieniem w przedmiotowym stanie faktycznym przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opiera się na występowaniu korzyści dla spółki przy jednoczesnym braku takowych dla właścicieli nieruchomości. Podkreśliła, że ustanowienie służebności służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Gdyby bowiem skarżąca nie zdecydowała się na wybudowanie i przeprowadzenie na jego gruncie sieci ciepłowniczej wraz ze wszystkimi obiektami niezbędnymi do jej eksploatacji, to niejednokrotnie właściciele nieruchomości nie mieliby dostępu do sieci ciepłowniczej, co znacząco obniżałoby ich poziom życia czy wartość samych gruntów. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń. Przyznała, że praktyka orzecznicza w zakresie uznania nieodpłatnej służebności przesyłu jako przychodu podatkowego nie jest jednolita. Wyjaśniła, że dominują orzeczenia, zgodnie z którymi nieodpłatne ustanowienie przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego określonego rodzaju linię przesyłową służebności przesyłu nie stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wskazała, że pogląd przeciwny, od dobrych kilku lat nie jest w orzecznictwie sądów administracyjnych już wypowiadany. Widać to wyraźne po przywołanych przez organ orzeczeniach, które pochodzą z lat 2010-2015. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. W ocenie sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia na rzecz skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu, uznająca przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz skarżącej służebności przesyłu stanowi dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje po jej stronie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej). Ponadto odpłatność nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego umowy służebności, wobec czego ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Według organu ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnych służebności przesyłu spowoduje uzyskanie przez tę spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma i będzie mieć konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką spółka jako przedsiębiorstwo ciepłownicze, świadczące usługi wytwarzania energii cieplnej, przesyłu, dystrybucji oraz obrotu ciepłem zapłaciłaby na rzecz właścicieli nieruchomości obcych obciążonych służebnością. Przypomnieć w tym miejscu należy, że kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po początkowym okresie, w którym wystąpiła pewna niejednolitość w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do powyższej kwestii, zdecydowanie dominująca stała się linia orzecznicza, w której uznano, że na pytanie, czy nieodpłatne ustanowienie przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego określonego rodzaju linię przesyłową służebności przesyłu stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy udzielić odpowiedzi negatywnej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16, z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 3396/17, z 13 listopada 2019 r., II FSK 3497/18, z 16 marca 2021 r., II FSK 2936/20, z 21 września 2021 r., II FSK 660/21, z 25 kwietnia 2023 r., II FSK 2666/20 i z 13 grudnia 2023 r., II FSK 408/21; te i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie też stanowisko zajął sąd orzekający w tej sprawie, podzielając stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w powołanych powyżej wyrokach NSA. Stąd WSA w Kielcach wskaże na zasadnicze argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska skarżącej. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Pierwszy z powyższych przepisów stanowi, że "przychodem (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Regulacja ta obejmuje zatem trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., tj.: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W treści art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z ostatnio powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy oświadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług, albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek (tzw. "pozostałe przypadki") jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw. Służebność przesyłu jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w k.c. Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55ą k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (por. G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 r., nr 12, s. 43), ponieważ art. 305ą k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305˛ § 1 i 2 in fine k.c.), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Umowa taka - gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. - może być bowiem ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 305˛ § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. (art. 305˛ § 2 k.c. – tak WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Bd 505/20). W konsekwencji uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między nią a właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono służebność przesyłu, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodzić się zatem, za poglądem NSA, należy, że uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (tak NSA w przywołanych powyżej wyrokach z: 21 września 2021 r., 25 kwietnia 2023 r. i 13 grudnia 2023 r.). Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że organ nie uwzględnił specyfiki ustanowienia służebności przesyłu i niesłusznie uznał, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uzyska ona przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto zasadnie wskazuje skarżąca, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna. Organ na stronie 12 interpretacji wyjaśnia, że "z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych Nieruchomości obcych otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne ..." Następnie: "Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe kosztem majątku właścicieli Nieruchomości obcych (...)", by podsumować: "Powyższego nie zmienia fakt, iż jak Państwo twierdzicie, ustanawiana służebność jest z korzyścią dla samych właścicieli Nieruchomości obcych (przyłączenie do sieci umożliwia dostawy energii cieplnej), z drugiej bowiem strony, ogranicza prawo właścicieli do zabudowy tych nieruchomości". Z powyższego wynika, że dostrzegając korzyść dla właściciela obciążonej ustanowioną służebnością nieruchomości, organ w sposób nieuprawniony stawia prymat związanym z jej ustanowieniem ograniczeniom w zakresie zabudowy nieruchomości. Odnosząc się do tego stanowiska trzeba zauważyć, że oczywistym jest, że poprowadzenie przez nieruchomość sieci i urządzeń ciepłowniczych spółki ogranicza prawo właściciela do zabudowy tej nieruchomości (jest to nieunikniony warunek doprowadzenia instalacji do budynku, gdyż praktycznie nie da się doprowadzić instalacji do budynku, by choć w minimalnym stopniu nie ograniczyć prawa właściciela do korzystania z nieruchomości). Jest to jednak wartość znacząco mniejsza (pomijalna) w stosunku do zwiększenia wartości nieruchomości, do której doprowadzono taką infrastrukturę. W konsekwencji - finalnie - wartość nieruchomości obciążonej jest większa niż przed ustanowieniem służebności przesyłu (tak WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2024 r., I SA/Kr 562/24). Podkreślić także należy, że ograniczenia o charakterze prawnorzeczowym wynikają z umowy – stosunku prawnego nawiązywanego na zasadzie równości stron i swobody ukształtowania takiego stosunku prawnego (właściciel nieruchomości wyraża wolę zawarcia nieopłatnej umowy, dostrzegając korzyści z niej wynikające), a nie są administracyjnoprawnym ograniczeniem właściciela, chociażby na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 124b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1145; z późn. zm.). Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że służebność przesyłu w istocie ma doprowadzić do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Poprowadzenie naziemnych sieci i urządzeń ciepłowniczych zapewniających realizację tychże funkcji, służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Tym samym nie sposób mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. (tak NSA w przywołanym powyżej wyroku z 21 września 2021 r.). Dodatkowo zaznaczyć wypada, że istotę służebności gruntowej oraz ważną wskazówkę interpretacyjną w razie zachodzących wątpliwości określa wskazana w art. 285 § 2 k.c. przesłanka zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części. Przesłanka ta może być spełniona wówczas, gdy służebność przesyłu ułatwia funkcjonowanie przedsiębiorstwa przesyłowego, zwiększając jednocześnie użyteczność należącej do niego nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 28 sierpnia 2013 r., V CSK 421/12; G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka prawna, Warszawa 2004, s. 436). Zwiększenie użyteczności w prostej konsekwencji prowadzi natomiast do zwiększenia wartości nieruchomości. Zatem - wbrew twierdzeniom organu - mamy tutaj ekwiwalentność. Korzyści spółki towarzyszy korzyść właściciela nieruchomości w postaci zwiększenia wartości nieruchomości (ekwiwalentność nie musi wyrażać się tylko w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci, na które powołuje się organ, ale może polegać również na zwiększeniu wartości nieruchomości w wyniku doprowadzenia sieci i urządzeń ciepłowniczych, i ustanowienia służebności przesyłu). Podsumowując, skarżąca, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniła specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14e § 1 (dotyczący zmiany, uchylenia, stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jako że nie miał w sprawie zastosowania. Adresatem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i organem uprawnionym do jej dokonania był bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zauważyć przy tym należy, że na stronie 12 zaskarżonej interpretacji, na poparcie swojego stanowiska, organ odniósł się do przytoczonych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych poprzez przytoczenie innych wyroków. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej w pkt 2 wyroku kwotę 697 zł. Na koszty te złożyły się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.