I SA/Gl 1111/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.641.2023.6.ZK UNP: 2301689 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w kwestii podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.641.2023.5.MBD UNP: 2221467, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 20 czerwca 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.641.2023.6.ZK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 10 kwietnia 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej wydanej dla S sp. z o.o. (dalej jako skarżąca, Spółka, podatniczka) 9 stycznia 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.641.2023.2.JG, jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021. Organ wskazał, że w opisie stanu faktycznego, w oparciu o który wydał dla Spółki interpretację indywidualną wskazano, że pracownicy współtworzący Projekt są zatrudnieni przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka poniosła koszty, stanowiące przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 – dalej jako updof, ustawa o PIT). W ramach ulgi B+R Spółka planuje odliczyć wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe. Powyższe, Spółka planuje zakwalifikować jako koszt kwalifikowany, wyłącznie w proporcji, w jakiej czas danego pracownika został przeznaczony na Projekt, do ogólnego czasu pracownika w danym miesiącu kalendarzowym, rozumianym jako pozostawanie do dyspozycji pracodawcy (Spółki). Kwalifikacja ta będzie przebiegać w następujący sposób: - jako czas uwzględniany w proporcji poświęconej na Projekt, liczony będzie tylko faktyczny wymiar realizowania obowiązków wynikających z działalności badawczo-rozwojowej, który to będzie liczony w proporcji do ogólnego czasu pracy; - do ogólnego czasu pracy będzie zaliczać się czas poświęcony oraz nie poświęcony na działalność B+R (badawczo-rozwojową). W uzasadnieniu własnego stanowiska DKIS wskazał m.in., że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W wydanej interpretacji ogólnej zaś Minister Finansów stwierdził, że "przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT- w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. W ustawach o podatkach dochodowych nie określono, ani pojęcia "czasu pracy", ani "ogólnego czasu pracy", zatem zastosowany w przepisie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zwrot: "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu" należy odnieść do, zawierającego ogólne przepisy prawa pracy. Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)". Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. (...) Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, stwierdzam, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby." W konsekwencji organ stwierdził, że zagadnienie oraz stan prawny, będące przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej były tożsame z tym, które rozważył Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Jako, że stanowisko DKIS było odmienne od stanowiska Ministra, zachodziła konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej. W skardze na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14e § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podtkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) w zw. z art. 14e §1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy, a więc zaaprobowaniem postanowienia o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, które nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów polegającym na bezprawnym wygaszeniu interpretacji indywidualnej nie będącej niezgodną z interpretacją ogólną; - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli poprzez pozbawienie skarżącego ochrony jaką uzyskał w związku z wydaną interpretacją indywidualną. Alternatywnie do tych zarzutów, jeżeli uznać, że interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem zagadnienie poruszone w interpretacji ogólnej naruszenie: - art. 14e § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wygaszenie całości interpretacji indywidualnej, zamiast wygaszenia interpretacji wyłącznie w zakresie niezgodnym z interpretacją ogólną. W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia obu postanowień i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę na zakres pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania te były następujące: 1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym opisany projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28? 2. czy poniesione przez wnioskodawcę na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację projektu koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d usta., 2 pkt 1 i 2 updop? 3. czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b updop i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 updop. Stanowisko Spółki w tej części zostało uznane za prawidłowe w opisanej wyżej interpretacji indywidualnej. Co do drugiej kwestii Spółka stwierdziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że koszty poniesione w celu wykonania Projektu, tj. koszty pracownicze oraz koszty materiałów i surowców spełniają przesłanki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop. Spółka zamierzała odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną cześć wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenie tak określone zaliczane miało być do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R. Ponadto Spółka planowała odliczyć wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegającego na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Nadto Spółka chciała odliczyć wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu, pracowników ogólnej administracji w zakresie w jakim wykonywali zadania na rzecz projektów badawczo-rozwojowych, pracowników odpowiedzialnych za właściwe zarządzanie działalnością B+R oraz nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. DKIS w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki w tym zakresie co do zasady za prawidłowe. Wskazał jednak, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Dalej wskazał organ, że wynagrodzenie za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla utrzymania ruchu dla operatorów również nie stanowi kosztu kwalifikowanego. Co do pytania trzeciego Spółka podała, że będzie prowadziła ewidencję kosztów kwalifikowanych. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że fakt posiadania takiej ewidencji spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone w art. 9 ust. 1b updop i uprawnia do skorzystania z ulgi B+R. Spółka nie wniosła skargi do sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną. Tymczasem powołana przez organ interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie jednej kwestii. Minister Finansów stwierdził, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi, Spółka nie pytała o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Owszem, zagadnienie to było przedmiotem rozważań DKIS, jednak stanowiło ono wyłącznie część rozważań organu. W konsekwencji w ocenie Sądu organ nieprawidłowo stwierdził wygaśnięcie wydanej interpretacji indywidualnej w całości. Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 OP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 OP organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Należy mieć na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie powołanego przepisu. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 OP przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób dochodzi do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagę na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna. Jednakże nie można podzielić poglądu, że organ nie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości (tak NSA w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21). Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Tak zaś postąpił organ w niniejszej sprawie. Analiza przywołanych wyżej zakresów interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów dotyczyło wyłącznie kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracownika za czas jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Zakres interpretacji indywidualnej zaś dotyczył trzech kwestii – uznania działalności Spółki za badawczo-rozwojową, wynagrodzenia pracowników wykonujących te czynności i prawidłowości proponowanej metodyki ewidencji kosztów. W znacznej części stanowisko Spółki DKIS uznał za prawidłowe, a oceny tej nie zmieniła wydana później interpretacja ogólna. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości było zatem nieuprawnione i pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Jednakże nie ma racji skarżąca twierdząc, że interpretacja ogólna nie miała żadnego wpływu na treść interpretacji indywidualnej. Kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy była jednym z wątków poruszonych przez DKIS, mimo że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost nie zadała takiego pytania. Organ zawarł stanowisko niekorzystne dla Spółki w tym zakresie stwierdzając, że koszty te nie podlegają zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych. Rzeczywiście interpretacja ogólna zmienia to zapatrywanie. Jak wskazano w interpretacji ogólnej, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe organ dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 OP, ponieważ nie porównał zakresu interpretacji indywidualnej z ogólną stwierdzając konieczność wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Wobec przedstawionych argumentów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację i zbada zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W punkcie drugim sentencji Sąd orzekł o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).