I FSK 1424/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1057/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną na wstępie decyzją z 31 stycznia 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 23 sierpnia 2019 r. wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., w myśl przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), przedawniłoby się z 31 grudnia 2019 r., jednak termin przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia 24 września 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wobec strony dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19: K.k.s.). Z kolei pismem z 27 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiadomił stronę, w trybie art. 70c O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczono stronie 7 października 2019 r. Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą strona wykazała nabycie usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S., ul. [...] od firmy M., która z kolei zleciła wykonanie przedmiotowej usługi spółce T. sp. z o.o. W związku z tą usługą M. M. – [...], wystawił na rzecz skarżącej fakturę VAT z 17 lipca 2014 r., nr [...], dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa w nabyciu nieruchomości w S. przy ul. [...] zgodnie z umową pośrednictwa, na kwotę netto 100.000,00 euro i VAT w kwocie 23.000,00 euro. Organ przyjął, że faktura VAT z 17 lipca 2014 r. nr [...], nie dokumentowała realnego zdarzenia gospodarczego, zaś pośrednik nie wykonał na rzecz strony usługi, opisanej w przedmiotowej fakturze. W konsekwencji uznano, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku za lipiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o 95.013,00 zł naruszając przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.). 1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Naruszenia te Sąd pierwszej instancji ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2019 r., stosownie do art. 70c O.p. właściwy organ zawiadomił stronę o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia, Sąd stwierdził, że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia. Ponadto, analizując chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał przepis pozwalający za zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do meritum, Sąd pierwszej instancji podał, że strona celem wykazania, że M. M. wykonał, jako pośrednik swoje zobowiązania wynikające z umowy pośrednictwa zgłosiła szereg wniosków dowodowych. I tak, wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków R. R., T. R. oraz K. B. (przesłuchanych w takim charakterze w postępowaniu prowadzonym wobec M. M.), skarżąca zmierzała do udowodnienia, że M. M. wyświadczył w rzeczywistości usługi pośrednictwa na jej rzecz w zakresie inwestycji S., a więc zgodnie z treścią zawartej umowy i spornej faktury. Sąd zaznaczył, że jak ustalił organ odwoławczy - powyżej wymieni R. R., T. R. i K. B., byli związani ze skarżącą oraz z T. sp. o. o. Mogli zatem mieć istotną dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wiedzę dotyczącą okoliczności związanych z wykonywaniem umowy pośrednictwa przez M.M., jaką ten ostatni zawarła ze skarżącą. Co więcej, z ustaleń organu odwoławczego, który oparł się na zeznaniach świadka W. S., reprezentanta kontrahenta skarżącej, A. sp. o. o., wynikało, że negocjacje skarżącej w sprawie sprzedaży nieruchomości odbywały się przy udziale jej reprezentantów K. B. i T. R. Wobec takiej wiedzy, organ odwoławczy był w ocenie Sądu zobowiązany przeprowadzić powyżej wskazane dowody wnioskowane przez skarżącą. Dowody z protokołów z przesłuchań świadków R. R., T. R., K. B. mogą bowiem w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy, mogą zatem okazać się istotne dla rozstrzygnięcia. W rezultacie za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał pominięcie przez organ odwoławczy powyższych wniosków dowodowych skarżącej. Wnioski te dotyczyły bowiem okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie w tej sprawie. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. wobec pominięcia przez DIAS dowodu z protokołów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu dotyczącym M. M., a mianowicie R. R., T. R. i K. B. Pominięcie tych dowodów nie pozwala uznać, że organy podatkowe wyjaśniły rzetelnie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności te dotyczące usług pośrednictwa M. M. na rzecz skarżącej, co miało w sprawie znaczenie istotne dla rozstrzygnięcia. W rezultacie należało przyjąć, ze ocena prawna dokonana przez organy podatkowe nie obejmuje kompletnego materiału dowodowego, jest zatem przedwczesna. W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. również organ odwoławczy powinien wyznaczyć skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., po oddaleniu zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, czego organ nie uczynił naruszając ten przepis. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, przedstawiając zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej: P.u.s.a.), art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie przez WSA, że: - w sprawie nie doszło do nadużycia prawa polegającego na wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej kasacyjnie w VAT za lipiec 2014 r. oraz utrzymywaniu tego stanu w sposób "sztuczny", tak aby możliwe było wydanie decyzji określającej przez DIAS w Warszawie, - przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego bez względu na to, że odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, następuje z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań, 2) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez WSA, że decyzja DIAS nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia w zakresie związanym z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego ze względu na brak powołania się przez organ podatkowy na dowody i chronologię czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, w tym także ze względu na brak uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego w kontekście skuteczności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego skarżącej kasacyjnie - mając na uwadze termin wydania i doręczenia decyzji DIAS, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji NUS oraz zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, pomimo, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania spółki w VAT za lipiec 2014 r. WSA winien był nie tylko uchylić decyzję DIAS, ale również poprzedzającą ją decyzję NUS oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. II. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie a polegające na uznaniu, że w każdym przypadku wszczęcia postępowania w sprawie karnej-skarbowej następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpi w związku z instrumentalnym nadużyciem prawa związanym z wykorzystaniem przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - a co za tym idzie w warunkach upływu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję DIAS, uchylić poprzedzającą ją decyzję NUS i postępowanie podatkowe umorzyć, 2) art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie ze względu na uznanie, że w sprawie skarżącej kasacyjnie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za lipiec 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia, podczas gdy ww. przepisy winny zostać przez WSA zastosowane. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, analizując chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, nie stwierdził aby organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał przepis pozwalający za zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowice, wobec skarżącej od 24 sierpnia 2014 r. do 20 lutego 2015 r. toczyło się postępowanie kontrolne, następnie wszczęte zostało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem 23 sierpnia 2019 r. decyzji przez organ pierwszej instancji. W tamtym czasie postanowieniem z 24 września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o czym zawiadomiono skarżącą 7 października 2019 r. (okoliczności bezsporne). Powyższe okoliczności wskazują zdaniem Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po tym, jak organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który – w ocenie organu podatkowego - dostarczył podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki. Tak więc, przebieg zdarzeń w tej sprawie wskazuje, że organ oczekiwał na wyniki postępowania podatkowego w pierwszej instancji, decyzję w sprawie oraz jej uzasadnienie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że jako sąd administracyjny nie ma kompetencji aby badać przebieg i zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym przedmiocie sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA, tj. z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, w tym zakresie w jakim mogłyby wskazywać – jak się wydaje - że sąd administracyjny ma badać podstawy faktyczne zasadności wszczynania postępowań karnych skarbowych i kontrolować, czy organ po wszczęciu takiego postępowania podejmuje jakiekolwiek czynności, czy też nie. Powyższy pogląd Sądu nie jest jednak trafny. 3.2. W uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, orzeczono bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 7 października 2019 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. 3.3. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie jest zatem zasadny pogląd Sądu, że nie jest on w ramach art. 134 P.p.s.a. władny badać przebieg postępowania karnoskarbowego w aspekcie realnej aktywności organów w ramach tego postępowania, w celu oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w sferze prawa podatkowego. 3.4. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzucała i zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. W skardze kasacyjnej strona podniosła, że: - nie podjęto jakichkolwiek czynności w postępowaniu w fazie in rem aby doprowadzić do jego przekształcenia w fazę ad personam, - do chwili zamknięcia rozprawy przez WSA członkom zarządu skarżącej nie zostały przedstawione zarzuty w związku z tą sprawą oraz nie postawiono zarzutów jakimkolwiek innym osobom, - nie jest również wiadome, w jakiej sprawie oraz przeciwko komu toczy się ww. postępowanie karne skarbowe, - od dnia 24 września 2019 r, postępowanie realnie nie toczy się; skarżąca kasacyjnie ma uzasadnione przypuszczenie aby zakładać, że postępowanie nie będzie w dalszym ciągu toczyć się oraz nigdy nie zostanie przekształcone z fazy postępowania in rem w fazę ad personam ze względu na przedawnienie karalności, - organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a już nie jest zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem; termin na zakończenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe jest uregulowany w art. 153 § 1 K.k.s. oraz wynosi on co do zasady 3 miesiące; w rozpoznanej sprawie mimo przepisanego prawem 3 miesięcznego terminu na zakończenie postępowania przygotowawczego, nie podjęto jakichkolwiek czynności mających na celu jego rzeczywiste prowadzenie. Z akt administracyjnych wynika jedynie, że w dniu 24 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2014 r., tj. o czyn z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. Nie wiadomo jakie czynności zostały przez organ dochodzeniowy podjęte po wszczęciu dochodzenia oraz jaki jest wynik tego postępowania. Informacji takich nie zawarł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mimo że została ona sporządzona 6 lipca 2021 r., po wydaniu ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, zatem w okolicznościach pełnej wiedzy i świadomości kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści tej uchwały. Organ w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji strony przedstawionej w skardze kasacyjnej. 3.5. Ponadto, oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia w tej sprawie postępowania karnoskarbowego, należy mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), stwierdził, że celem wprowadzenia tego rodzaju regulacji (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) było szeroko rozumiane "dobro" postępowania podatkowego, w tym potrzeba zagwarantowania, że zawieszenie postępowania zapewni dodatkowy czas organom podatkowym na analizę materiału dowodowego pozyskanego w prowadzonym równolegle postępowaniu przygotowawczym. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w korelacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 181 O.p. wskazującej, że ten ostatni przepis został ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznano tym samym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Tymczasem chronologia czynności procesowych w powyższej sprawie wskazuje, że w stosunku do skarżącej odnośnie zobowiązania za lipiec 2014 r.. najpierw prowadzone było od 24 sierpnia 2014 r. do 20 lutego 2015 r. postępowanie kontrolne, następnie - z uwagi na to, że po zakończonej kontroli strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli - wszczęte zostało 30 marca 2015 r. postępowanie podatkowe, które zakończyło się dopiero 23 sierpnia 2019 r. wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Po wydaniu tej decyzji w dniu 24 września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, na trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązania za lipiec 2014 r. Powyższe wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte w celu pozyskania materiału dowodowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, co oczywiście nie przesądza o tym, że zostało ono wszczęte instrumentalnie. 3.6. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do całokształtu okoliczności tej sprawy w aspekcie kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku. 3.7. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono mając na uwadze, że w art. 203 P.p.s.a. nie przewidziano podstawy do zwrotu stronie kosztów postępowania kasacyjnego od organu w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę strony. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)