III FSK 1092/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/22 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.5.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.5.2022.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) dalej jako: "O.p.", przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości może nastąpić bez winy skarżącego, gdyż nie mógł mieć świadomości odnośnie istnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki skoro w Spółce funkcjonowały służby księgowe i podatkowe odpowiedzialne za prawidłowe prowadzenie rachunkowości oraz prawidłowe prowadzenie rozliczeń ze Skarbem Państwa z tytułu podatków oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że organ podatkowy zakwestionuje rozliczenia Spółki na skutek bierności kolejnego zarząd, podczas gdy zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z powodu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może wynikać jedynie z obiektywnych przyczyn, jak np. całkowity brak możliwości prowadzenia spraw Spółki z powodu długotrwałej obłożnej choroby, a nie faktycznie pełnionej funkcji w czasie prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki, czy też przerzucania odpowiedzialności na podmioty odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe Spółki, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie została dostatecznie rozważona i oceniona przez organy podatkowe, w kontekście argumentacji podnoszonej przez skarżącego i zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości Spółki w 2016 r., podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności w nich wskazane jest bezpodstawne, gdyż w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek, w szczególności co do zaległości, które powstają z mocy samego prawa, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku zbędnych i niejasnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez stwierdzenie, że przynajmniej cześć wniosków dowodowych zasługiwała na uwzględnienie. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji w Warszawie : 1. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi, 2. zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. J. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, (2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, (3) przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej następuje w oparciu o przepis art. 116 O.p., który w brzmieniu obowiązującym dla stanu sprawy stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (...) § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (...) § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie sporne jest, czy strona wykazała zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. brak winy w niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podważając stanowisko organów podatkowych Sąd I instancji argumentował, że okoliczności, które stanowiły podstawę do zakwestionowania rozliczenia Spółki oraz okoliczność prowadzenia postępowania wymiarowego oraz wydania decyzji wobec Spółki już po odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie, mogą mieć znaczenie dla oceny przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyczyny zakwestionowania rozliczenia z deklaracji mogą być różne. Może to być celowe zaniżanie zobowiązań, udział w oszustwie podatkowym, wystawianie pustych faktur, omyłkowe czy wynikające z zaniedbań dokonywanie błędnych rozliczeń, czy też okoliczności zupełnie niezawinione przez zarządzającego Spółką. Skarżący w toku postępowania podnosił, że skorygowanie rozliczeń Spółki było wynikiem przyjęcia przez Spółkę (zarządzaną przez nowy zarząd) biernej postawy w postępowaniu wymiarowym. Z kolei z decyzji wymiarowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń Spółki było właśnie nieprzedłożenie przez Spółkę żadnych dokumentów, co doprowadziło m.in. do zakwestionowania Spółce całego podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, w tym kontekście organ obowiązany był ocenić zawinienie skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że były członek zarządu nie jest stroną postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązań spółki, mimo że ponosi w tym zakresie pełną odpowiedzialność za zaległości. Ponadto, poza sporem jest, że decyzja wobec Spółki została wydana po ponad dwóch latach od momentu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Należy zaznaczyć i podkreślić, że Sąd I instancji podzielił powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, wedle którego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzenoracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzenoracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (zob. też wyroki NSA: z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1152/21 oraz z 12 maja 2021 r. sygn. akt III F S K 3289/21; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wyrażenie "brak winy" nie zostało zdefiniowane, jego konkretyzacja powinna zatem następować na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wypracowany został katalog przypadków, które zawierają się w pojęciu braku winy. Przyjmuje się więc, że: wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy; o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby. Należy jednak dostrzec, że wskazane okoliczności nie zamykają katalogu możliwych egzemplifikacji braku winy. Istotne jest, aby strona powołując się na okoliczność braku winy wskazywała okoliczności, którym rzeczywiście można przypisać charakter obiektywnie niezależnych od strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie wyeksponował okoliczności faktyczne sprawy. Po pierwsze czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ ustalił wskazując na zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawe ale określone decyzją podatkową wydaną po dacie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu, a więc w czasie, kiedy nie miał on już możliwości w postępowaniu wymiarowym uczestniczyć. Zakwestionowanie kwoty podatku wynikającego z deklaracji (odmówiono obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego) nastąpiło wskutek jednej tylko przyczyny, mianowicie, nowy zarząd nie przedłożył w toku postępowania podatkowego stosownych dokumentów. Organ podatkowy nie stwierdził, że Spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego z przyczyn dotyczących samych faktur, np. kwestionując ich rzetelność. Nie chodzi zatem o sytuację, której skarżący co najmniej mógł się spodziewać, i na którą rzeczywiście miał wpływ aprobując ujęcie w rejestrach faktur wadliwych. W stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ i przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, można więc potencjalnie przyjąć, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości miało miejsce z przyczyn od strony niezależnych. Zatem, skoro skarżący podjął starania celem wykazania okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a to poprzez wskazanie dowodów mających na celu wykazanie, że w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, Spółka posiadała pełną dokumentację podatkową, a więc wykazania okoliczności istotnej dla sprawy, rzeczą organu podatkowego było uwzględnienie wniosków dowodowych strony. Ocena wykazania przez stronę tej okoliczności pozostaje oczywiście w obszarze kompetencji organu podatkowego. W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 30 października 2023 r., sygn. akt III FPS 2/23 stwierdził, że: w odniesieniu do zbieżnej z art. 116 O.p. regulacji zawartej w art. 299 § 1 i 2 k.s.h. stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. P 5/19. W pkt 2 tego orzeczenia TK stwierdził, że art. 299 § 1 i 2 k.s.h. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby pozwany były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że wierzytelność stwierdzona orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce bezskuteczną egzekucję, nie istnieje, w sytuacji, w której orzeczenie zapadło w postępowaniu wszczętym po dacie utraty przez pozwanego statusu członka zarządu spółki, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji. Dokonana przez sąd konstytucyjny ocena regulacji zawartej w art. 299 k.s.h. wprawdzie nie przekłada się wprost na sposób wykładni art. 116 O.p., to jednak argumentacja przytoczona w uzasadnieniu orzeczenia TK z 12 kwietnia 2023 r. (a także potencjalne konsekwencje tego wyroku w odniesieniu do wymienionej regulacji podatkowej) może skłaniać do rozważenia celowości pogłębienia rozważań dotyczących postrzegania przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza w przypadku gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki za dany okres nie uczestniczyła osoba pełniąca wówczas obowiązki członka zarządu. Mając na uwadze wyżej przedstawione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez jego błędną wykładnię. Rzecz polega bowiem na tym, że w świetle zarzutów i wyjaśnień strony, przez organ podatkowy nie zweryfikowanych, powstanie okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogły mieć rzeczywiście miejsce po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Jednocześnie, ze względu na brak przymiotu strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem Spółki, skarżący okoliczności tych nie mógł dowieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd I instancji trafnie bowiem wykazał, że ustalenia organów co do braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie uwzględniają oceny wszystkich, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jak wykazano wyżej, nie można a priori przyjąć, że brak dokumentów potwierdzających prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z określonej postawy nowych władz Spółki względem prowadzonego postępowania podatkowego, nie może w sposób automatyczny obciążać byłego członka zarządu spółki. Koniecznym w tym zakresie jest umożliwienie skarżącemu wykazania, że nie ponosi on winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Istota oceny Sądu I instancji nie polega bowiem na dopuszczeniu możliwości zakwestionowania przez skarżącego (osobę trzecią) decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółce, ale na umożliwieniu skarżącemu wykazania, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania są w świetle oceny prawnej przyjętej przez Sąd I instancji trafne i dostatecznie jasne. Podkreślić przy tym należy, że Sąd I instancji nie kwestionował, że obowiązek wykazania okoliczności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. obciąża stronę postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd I instancji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Krzysztof Przasnyski Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak