III FSK 1152/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 816/18 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2018 r., nr 1201-IEW2.4123.8.2018.17 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 816/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 maja 2018 r. nr 1201-IEW2.4123.8.2018.17 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), wymagane dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług B. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Natomiast nie wykazały, by spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego. Zdaniem Sądu w stosunku do spółki, nie można mówić o niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, iż spółka ta w 2012 r. nie zrealizowała swoich wymagalnych zobowiązań np. z deklaracji podatkowych, zobowiązań podatkowych bądź innych należności. W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny ocenić, czy skarżącemu (byłemu prezesowi) można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej jako "p.u.n"). Organy obu instancji były bowiem zobowiązane do szczegółowej analizy płynności finansowej spółki, jej zdolności płatniczej w spornym okresie, realizacji zobowiązań płatniczych, albowiem w stanie faktycznym sprawy, tylko w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. (a nie art. 11 ust. 1), można było ewentualnie uznać, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od 26 listopada 2012 r. do 18 listopada 2013 r.) znajduje się w stanie niewypłacalności, przez odwołanie się do wartości majątku spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności. W takiej perspektywie, w badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), organy będą jak najbardziej uprawnione do uwzględnienia wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dla spółki, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu tej spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Na podstawie art.173 § 1 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że analiza stanu niewypłacalności powinna zostać dokonana wyłącznie w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. z pominięciem treści art. 11 ust. 1 p.u.n. Tymczasem organy, opierając się na definicji niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n., wykazały istnienie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. A także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą ocenę WSA, polegające na uznaniu, że przedstawiony przez skarżącego nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt [...], wydany przez SO w G., może zostać uznany za okoliczność wykazującą istnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem przedstawiony dokument w żaden sposób nie mógł świadczyć o istnieniu mienia nadającego się do skutecznej egzekucji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji powinien skargę oddalić. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez udzielenie takich wskazań co do dalszego postępowania, które nie pozwalają organom na przyjęcie, jak, w ocenie Sądu I instancji, powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy. W szczególności w zaskarżonym wyroku nie wskazano, jakie przepisy postępowania zostały, w ocenie Sądu, naruszone przez organy i jakie zalecenia powinny zrealizować organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji powinien skargę oddalić. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Adiustacyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego D.C. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Organ nie zgodził się z tym, że analiza stanu niewypłacalności spółki powinna zostać dokonana wyłącznie w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. z pominięciem treści art. 11 ust. 1 p.u.n. Z powyżej określonych ram prawnych sprawy (z uzasadnienia skargi kasacyjnej również art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wykaże, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać przez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe, na co wielokrotnie zwrócono uwagę w orzecznictwie. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n., niemniej według niego organy nie wykazały, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, gdyż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), błędnie uwzględniono wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, ponieważ decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zdaniem Sądu mogłoby to mieć znaczenie odnośnie do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n., a nie art. 11 ust. 1 p.u.n., dlatego, że unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Według Sądu pierwszej instancji nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2012 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2015 r. Dodatkowo przypomniano, że spółka została obciążona zobowiązaniami podatkowymi określonymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono w zaskarżonym wyroku, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. WSA powołał się na wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16. Jest to stanowisko błędne. W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). Przy czym NSA nie dostrzega powodu do rozróżnienia sytuacji, gdy decyzję wobec spółki wydano na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż i w tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a zdarzeniem prawnym jest wystawienie faktury. Zatem w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n., przy czym jakkolwiek ze sformułowania zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej ogranicza jego uzasadnienie do błędnego zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., to uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwoliło na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku również w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., gdyż ten został uwzględniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednocześnie organ przedstawił odmienną niż przyjęta w wyroku, wykładnię wymienionych przepisów prawa. Zatem ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjmie wykładnię obecnie przedstawioną przez NSA. Rację należało przyznać organowi co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono przez udzielenie takich wskazań co do dalszego postępowania, które nie pozwalają organom na przyjęcie, jak, w ocenie Sądu I instancji, powinno wyglądać ponowne rozpatrzenie sprawy. W szczególności w zaskarżonym wyroku nie wskazano, jakie przepisy postępowania zostały, w ocenie Sądu, naruszone przez organy i jakie zalecenia powinny zrealizować organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Takie ujęcie problemu oznacza, że zarzut ten należało ocenić łącznie z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ zdaniem autora w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że przedstawiony przez skarżącego nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt [...], wydany przez SO w G., może zostać uznany za okoliczność wykazującą istnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według organu, w zaskarżonym wyroku nie wskazano, jakie przepisy postępowania zostały, w ocenie Sądu, naruszone przez organy i jakie zalecenia powinny zrealizować organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analizując kontrolowany wyrok nie można dostrzec innego uzasadnienia prawnego w tym zakresie, jak tylko to, że według WSA nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt [...], wydany przez SO w G. został przedstawiony przez skarżącego jako dowód mający podważyć stwierdzoną przez organ I instancji bezskuteczność egzekucji, a rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji powinien jeszcze raz wnikliwie rozważyć powyższy dowód także w kontekście przesłanki negatywnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przeprowadzając w tym zakresie stosowne postępowanie wyjaśniające. Jest to jedyna treść, jaką zawarł WSA co do kwestionowanej przesłanki egzoneracyjnej i można się jedynie domyślać, że Sąd uznał za nieprawidłowe działanie organu w tym przedmiocie. Rację ma organ, że nie wiadomo jednak, jakie przepisy Sąd uznał za naruszone. Nie zostały one w zaskarżonym wyroku ani wymienione, ani tym bardziej nie wyjaśniono ich treści i ostatecznie nie doprecyzowano na czym polegało naruszenie prawa w tym zakresie. Na koniec uzasadnienia wyroku wymieniono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a., należy do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy nie stwierdzenia przez Sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Chcąc uzasadnić błędną ocenę materiału dowodowego WSA powinien wskazać, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone i na czym polegała możliwość istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, co łączy się ze wskazaniem odpowiednio przepisu materialnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uzasadnił w sposób prawidłowy zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a., przez co naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Powinien przypisać im odpowiednio stwierdzone przez siebie naruszenia prawa. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Tego w wyroku zabrakło. Dlatego też, mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na wysokość kosztów złożyła się kwota 250 zł wpisu od skargi kasacyjnej oraz 50% z 480 zł opłaty za czynności radcy prawnego. Mirella Łent Stanisław Bogucki Jacek Brolik