III SA/Wa 2189/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 21.466 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wywiedzionej przez O. S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka", "korzystający" lub "strona") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Szef KAS") z [...] lipca 2024 r. nr [...], którą uchylono decyzję tego organu z [...] lutego 2023 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 rok należnym Prezydentowi Miasta R. (dalej: "Prezydent") i określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 1.064.091 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 473.249 zł. Z akt sprawy wynika, że względem spółki prowadzono postępowanie podatkowe, które wszczęto postanowieniem Prezydenta z [...] września 2021 r. Następnie pismem z 25 października 2021 r., Prezydent, działając na podstawie art. 119g § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie ww. postępowania podatkowego, który postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. przejął sprawę do dalszego prowadzenia. Prowadząc postępowanie w I instancji organ ustalił m.in., że 31 stycznia 2009 r. spółka zawarła z T. Sp. z o.o. (dalej: "finansujący" lub "T.") umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Umowę tę zawarto na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Po upływie terminu jej obowiązywania finansujący miał przenieść na korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu, w związku z czym spółka wystawiła kontrahentowi fakturę VAT na kwotę ceny sprzedaży, tj. 4.957.788.509,00 zł, którą to kwotę kontrahent zobowiązał się zapłacić do 4 lutego 2009 r. W ustępie 3 umowy strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a spółka, jako korzystający, stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Strony umowy ustaliły również m.in., że: 1) przez cały okres umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością T. jako finansującego, zatem on ponosi ciężar podatku od nieruchomości; 2) finansujący wyraził zgodę, aby korzystający oddawał innym podmiotom prawo do korzystania i pobierania pożytków pod dowolnym tytułem prawnym; 3) od chwili objęcia przez korzystającą spółkę przedmiotu leasingu w posiadanie na podstawie umowy, obciążają ją wszelkie koszty związane z używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu, w tym wszelkie wydatki nakładane z mocy prawa na właściciela przedmiotu leasingu, oraz ryzyko związane z jego posiadaniem. Organ zauważył, że wedle umowy, przedmiot leasingu w dniu jej zawarcia stanowił własność spółki i na podstawie przedmiotowej umowy korzystający (spółka) w sposób ważny i skuteczny przeniósł na finansującego własność przedmiotu leasingu wolną od jakichkolwiek obciążeń. Korzystający oświadczył również, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej spółki w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne i będą przez spółkę wykorzystane do prowadzenia dowolnej działalności gospodarczej. Z kolei po upływie okresu leasingu, wraz z zapłatą ostatniej raty opłat leasingowych i po uregulowaniu przez korzystającego wszelkich innych należności związanych z umową, tytuł własności do przedmiotu leasingu, wolny od jakichkolwiek obciążeń, miał przejść na spółkę za cenę odkupu równą 87.000 zł. Oba podmioty zawarły również umowę "Programu Emisji Obligacji", na podstawie której T. zaoferowała stronie nabycie serii obligacji własnych nr [...] na kwotę 4.956.788.509,06 zł, a których łączna cena wykupu wynosiła 5.963.878.926,77 zł. Umowa stanowiła, że: 1) dniem emisji obligacji będzie [...] stycznia 2009 r.; 2) dniem rozliczenia będzie [...] lutego 2009 r., tj. dzień, w którym nastąpi uznanie na rachunku emitenta kwoty z tytułu ceny emisji obligacji lub w którym nastąpi potrącenie wierzytelności emitenta z wierzytelnością inwestora z jakiegokolwiek tytułu, w tym z tytułu transakcji zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej; 3) dzień wykupu oznacza dzień, w którym zgodnie z warunkami emisji obligacji należność główna z obligacji jest wymagalna i płatna przez emitenta lub potrącana z jego wierzytelnością z jakiegokolwiek tytułu prawnego, w szczególności z tytułu płatności rat leasingowych; 4) płatności z tytułu umowy mogą zostać dokonane także poprzez potrącenia przez emitenta i inwestora wzajemnych wierzytelności; 5) celem emisji obligacji jest pozyskanie środków na ogólne cele korporacyjne kontrahenta, w szczególności związane z realizacją transakcji nabycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zobowiązaniami z nich wynikającymi. Następnie spółka 4 lutego 2009 r. w dokumencie pt. oświadczenie o potrąceniu oświadczyła, że: 1) w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kontrahent był zobowiązany do zapłaty stronie kwoty 6.048 501.980,98 zł do 4 lutego 2009 r.; 2) zgodnie z harmonogramem spłat spółka była zobowiązana do zapłaty do 4 lutego 2009 r. T. kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.090.713.471,98 zł od sumy opłat leasingowych; 3) na podstawie umowy emisji obligacji strona była zobowiązana do zapłaty T. ceny emisyjnej obligacji w kwocie 4.956.788.509,06 zł. [...] lutego 2009 r. T. zapłaciła stronie 1.000.000 zł z tytułu swojego zobowiązania wynikającego z zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego. Ze względu na potrącenie, wierzytelności wzajemne do kwoty 6.047.501.980,98 zł zostały umorzone, co sprawiło, że strona zobowiązana była do zapłaty T. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy. Następnie organ wskazał, że zawarto "Porozumienie" z 1 września 2009 r. dotyczące umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, zaś w treści tego dokumentu strony uzgodniły, że T. będzie zbywać wybrane środki trwałe na wniosek spółki, zaś zbycie tych środków trwałych nie wypływało na wysokość rat leasingowych. Dnia [...] września 2016 r. skarżąca przejęła T., co skutkowało przeniesieniem na stronę wszystkich aktywów i zobowiązań tego podmiotu. W świetle powyższych okoliczności, Szef KAS stwierdził, że transakcja przeprowadzona [...] stycznia 2009 r., której przedmiotem było zbycie i leasing zwrotny infrastruktury telekomunikacyjnej, w wyniku której strona przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, a obowiązek ten przeszedł na T., przy czym podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa u T., była czynnością dokonaną wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że skutki podatkowe należało określić tak, jak gdyby spółka nie dokonała czynności z [...] stycznia 2009 r. i nadal była właścicielem infrastruktury. W związku z powyższym stanowiskiem, Szef KAS [...] lutego 2023 r. wydał decyzję nr [...], w której uznano, że w odniesieniu do rozliczenia spółki znajduje zastosowanie art. 119a o.p. Ponadto określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. należnym Prezydentowi w wysokości 1.120.221,00 zł. Ponadto art. 58a § 1 pkt 1 o.p. obligował organ podatkowy jednocześnie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - w wysokości 518.153,00 zł. Na powyższą decyzję Szefa KAS odwołanie wniosła spółka, która podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 119a § 1 i 5 o.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 poz. 846, dalej "ustawa wprowadzająca") oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej "Konstytucja"); 2) art. 119a § 1 i 5 o.p.; 3) art. 119a § 1 o.p.; 4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 2 pkt 2-5 o.p.; 5) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 119l o.p.; 6) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 119l o.p.; 7) art. 58a § 1 pkt 1 o.p. , art. 58b § 2 o.p. oraz art. 58c § 1 pkt 2 w zw. z art. 119a § 1 i 5 o.p. w zw. z art. 34 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji; 8) art. 58c § 1 pkt 2 w zw. z art. 58a § 1 pkt 1 i art. 58b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 34 ustawy nowelizującej; 9) art. 58c § 1 pkt 2 w zw. z art. 58a § 1 pkt 1 i art. 58b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 34 ustawy nowelizującej, a także art. 152 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2000, dalej "k.p.a."); 10) art. 58a § 3 w zw. z art. 58a § 1 pkt 1 o.p. Opierając się na wyżej wymienionych zarzutach, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z [...] lipca 2024 r. nr [...] Szef KAS uchylił swoją decyzję z [...] lutego 2024 r. nr [...], a także: 1. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w wysokości 1.064.091 zł oraz 2. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 473.249 zł. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii zarzucanego przez stronę naruszenia zasad nieretroakcji i nieretrospekcji. Organ w II instancji zaznaczył, że mimo, iż czynność została przeprowadzona przez stronę przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej, to możliwość zastosowania art. 119a-119f o.p. w niniejszej sprawie wynika z art. 7 ustawy wprowadzającej, wedle którego przepisy te mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej. W konsekwencji art. 119a-119f o.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Organ podkreślił, że językowa wykładnia ww. przepisów jest jasna i prawidłowo dokonano ich zastosowania w niniejszej sprawie. Następnie organ odniósł się do przesłanek zastosowania art. 119a o.p. i nast. o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. względem przeprowadzonej [...] stycznia 2009 r. transakcji zbycia i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Organ zauważył, że wskutek ww. transakcji spółka przestała uiszczać podatek od nieruchomości od zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej, zaś obowiązek ten przeszedł na T., u której podstawa opodatkowania tej infrastruktury była niższa, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że tzw. wartość historyczna budowli będących przedmiotem czynności wynosiła 10.880.992.624,45 zł, z kolei T. nabyła te budowle od spółki za 4.957.788.509 zł, co oznacza spadek wartości budowli w skali całego kraju o 5.923.204.115,45 zł, a więc o około 55%. Skutkowało to obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ skonkludował, że czynność przyniosła spółce oraz T. łączną korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości ok. 120.000.000 zł w skali roku. Zauważono przy tym, że ta korzyść podatkowa nie została osiągnięta jednorazowo w 2009 r., a uzyskiwana była też w kolejnych latach, w tym także w 2020 r. Szef KAS zwrócił uwagę, że ze względu na to, że [...] września 2016 r. strona przejęła T. i nastąpiło połączenie obu podmiotów, to w 2020 r. spółka była podmiotem, który osiągnął ww. korzyść podatkową. Organ zwrócił również uwagę na to, że w pierwotnym zamierzeniu stron umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego została zawarta na 121 miesięcy, a po tym okresie, wraz z zapłatą ostatniej raty opłat leasingowych i po uregulowaniu przez spółkę wszelkich innych należności związanych z tą umową, tytuł własności do przedmiotu leasingu miał przejść na spółkę za cenę odkupu równą 87.000 zł (ust. 11 lit. a), co oznaczałoby dalsze olbrzymie zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w skali całego kraju z prawie 5.000.000.000 zł do niecałych 100.000 zł. Wiązałoby się to ze zmniejszeniem łącznej podstawy opodatkowania budowli będących przedmiotem umowy prawie o 57.000 razy. Ze względu na to, że umową objęto 87.088 budowli, to podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości każdej z nich wyniosłaby niecałe 1 zł, co w skali roku podatkowego oznaczało obniżenie wysokości podatku od nieruchomości płaconego w skali kraju po 2009 r. o ponad 215.000.000 zł w stosunku do jego wartości płaconej przed dokonaniem czynności. Tak więc jako korzyść podatkową strony określono obniżenie zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 2020 r. należnym Prezydentowi Miasta R. wynikającą z dokonania sprzedaży części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T., co skutkowało obniżeniem w 2020 r. podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli. W zakresie przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (a więc czy korzyść jest głównym bądź jednym z głównych celów czynności) wskazano, że należy zważyć osiągniętą korzyść podatkową, która może być zniwelowana poprzez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz inne cele ekonomiczne i gospodarcze wskazane przez spółkę, które nie wiązały się z chęcią unikania opodatkowania. Przy założeniu, że stawka podatku od nieruchomości wynosi 2% rocznie, działania spółki mogły skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości około 120.000.000 zł rocznie, a jest to wartość, która przekłada się na prawie 10% zysku netto grupy kapitałowej, do której należy strona, jaki osiągnięto w 2009 r. (1.282.000.000 zł) oraz na 112% zysku netto tej grupy w 2010 r. (107.000.000 zł). Okoliczność tą organ podsumował stwierdzeniem, że mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego należy zakładać, że spółka musiała brać pod uwagę i kierować się znaczną oszczędnością podatkową, będącą pochodną przedmiotowej czynności. Dzięki tej korzyści podatkowej uzyskano wyższe wyniki finansowe spółki, będącej podmiotem publicznym. , Autorzy Raportu Rocznego Grupy T1. za 2009 r., wielokrotnie wskazywali, że Grupa T1. realizowała w tym okresie program optymalizacji kosztów. Dodatkowo zwrócono uwagę, że kwestia optymalizacji kosztów jest także przedmiotem listu prezesa zarządu spółki do odbiorców raportu. Również wskazano na treść pisma strony z 28 czerwca 2013 r. zawierającego stanowisko spółki w odniesieniu do zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") z [...] maja 2013 r., nr [...], o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, gdzie spółka przyznała, że czynność doprowadziła w efekcie do znacznego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (str. 6 pisma), zaś w dalszej części pisma nadmieniono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego miała na celu dokonanie optymalizacji w podatku od nieruchomości, jednak, zdaniem strony, nie był to cel wyłączny (str. 30 i 35 pisma). Z kolei na str. 34 strona wskazała, że nie doszło do transakcji noszącej znamiona przestępstwa, a jedynie dozwolonej optymalizacji podatkowej. Podobne stanowisko spółka miała wyrazić w treści zastrzeżeń i wyjaśnień z 30 kwietnia 2013 r. do protokołu z kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2013 r., nr [...]. Zauważono także, że o celach jakie przyświecały spółce, świadczy także treść znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej pracowników Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] marca 2009 r., z której wynika, że przedstawiciele strony w osobach M. Z. - dyrektora Departamentu Strategii Podatkowej Grupy T1. i jednocześnie członka zarządu kontrahenta oraz S. C. - zastępcy dyrektora pionu prawnego Grupy T1., przekonywali przedstawicieli UKE, że cel transakcji nie ma podłoża regulacyjnego. Wskazano z kolei, że cel transakcji był podatkowo-finansowy, transakcja była przygotowywana od dwóch lat, a podobną transakcję przeprowadziła N. S.A. Odnosząc się do argumentu skarżącej, zgodnie z którym miała ona zamiar zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej, Szef KAS wskazał, że spółka w momencie dokonywania czynności, jako operator telekomunikacyjny o znaczącej pozycji rynkowej, mogła czuć się zagrożona nałożeniem przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej, niemniej organ zaznaczył także, że separacja funkcjonalna nie uwzględnia sprzedaży infrastruktury, czy to do innej jednostki w ramach grupy kapitałowej, czy do podmiotu obcego. W niniejszej sprawie strona utworzyła nowy podmiot gospodarczy – T., do którego sprzedała część swojej infrastruktury, a więc dokonała tym samym dobrowolnej separacji strukturalnej, co skutkowało w zasadzie tym, że doszło do zrealizowania działań mogących nosić znamiona bardziej restrykcyjnego wariantu separacji, aniżeli ten, którego obawiała się spółka ze strony organu regulacyjnego. To separacja strukturalna ma prowadzić do podziału pionowo zintegrowanego operatora na dwóch odrębnych przedsiębiorców, z których jeden świadczy usługi hurtowe, a drugi detaliczne. Separacja strukturalna prowadzi do powstania odrębnych majątkowo oraz prawnie jednostek, które jednak należą do tego samego właściciela. Dalej organ podkreślił, że ze względu na to, że zarówno oświadczenia Prezesa UKE, jak i planowane zmiany Dyrektywy UE przewidywały jedynie możliwość wprowadzenia przymusowej separacji funkcjonalnej, to stronie nigdy nie zagrażało zmuszanie do wyzbycia się infrastruktury. W ramach zastosowania tej przymusowej separacji miało dojść co najwyżej do podziału aktywów infrastruktury, podziału produktów (usług), ścisłego rozdzielenia kadrowego, odrębnych lokalizacji miejsc wykonywania pracy, ścisłej kontroli przepływu informacji między wyodrębnionymi jednostkami, wydzielenia finansowego w zakresie budżetu i rachunkowości, odrębnych nazw handlowych i odrębnego systemu wsparcia operacyjnego, ale wszystko miało pozostać w strukturach organizacyjnych jednej jednostki T1. S.A. Skonkludowano, że ze względu na to, że strona nigdy nie była zagrożona wymuszeniem przez Prezesa UKE (czy planowane zmiany w przepisach unijnych) wyzbycia się władztwa nad aktywami stanowiącymi infrastrukturę telekomunikacyjną, dokonanie sprzedaży na rzecz spółki zależnej nie było uzasadnione zabezpieczeniem się przed przymusową separacją funkcjonalną. Prowadziłaby ona tylko do przypisania aktywów związanych z infrastrukturą telekomunikacyjną do części firmy zajmującej się świadczeniem usług hurtowych, a wydzielenie takie dokonuje się w ramach ksiąg rachunkowych. Z kolei wartość środków trwałych pozostałaby bez zmian. W ocenie organu istotną okolicznością jest fakt, że strona dokonała sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej do podmiotu zależnego, a więc posiadała znaczną swobodę w kształtowaniu ceny sprzedaży, co skutkowało tym, że możliwe stało się jej ustalenie w sposób optymalny pod kątem płaconego podatku od nieruchomości – podatek ten w przypadku strony stanowił znaczący koszt w skali roku, gdyż wynosił 217.619.852,49 zł. Szef KAS podkreślił, że strona dokonała bardzo uproszczonej wyceny sprzedawanych środków trwałych, nie popartej żadną analizą ich ceny rynkowej, czy wyceną biegłego. Nie była ona uzasadniona ani wartością rynkową, ani okresem używania budowli. Zwrócono uwagę, że strona, jako "operator zasiedziały" była właścicielem ogromnej infrastruktury telekomunikacyjnej, należącej poprzednio do przedsiębiorstwa państwowego, a wszyscy operatorzy alternatywni, chcący wejść na rynek usług telekomutacyjnych byli uzależnieni od podłączenia się do infrastruktury strony, w związku z czym wartość rynkowa środków trwałych stanowiących infrastrukturę telekomunikacyjną nie tylko nie spadła z biegiem czasu, ale wręcz mogła wzrosnąć ze względu na niedostępność alternatywy. Powyższe skutkuje tym, że wedle organu spółka, gdyby chciała sprzedać część infrastruktury, mogłaby uzyskać kwotę przewyższającą jej wartość księgową, ponieważ posiadała dobro niedostępne na rynku, zaś w wyniku przeprowadzonej czynności, udało się jej obniżyć podstawę opodatkowania o ok. 50%, ponieważ dla T. wartością początkową nabytych środków trwałych (podstawą ich opodatkowania) była cena zakupu. Ze względu na charakter transakcji, jakim była transakcja między podmiotami powiązanymi, T1. S.A. nie traciła władztwa nad sprzedaną infrastrukturą, a jednocześnie znacząco zmniejszyła koszty z tytułu podatku od nieruchomości, na skutek formalnej zmiany wartości środków trwałych. Z kolei w ocenie organu, w przypadku sprzedaży, rozsądnie działający podmiot dokonałby sprzedaży maksymalizując zyski z transakcji, a nie oddawałby część z nich bez wynagrodzenia. Dodatkowo organ odniósł się do oświadczenia znajdującego się w umowie w ustępie 9.3, zgodnie z którym poszczególne elementy przedmiotu umowy stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej spółki, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą przez nią wykorzystywane do prowadzenia dowolnej działalności telekomunikacyjnej. W ocenie Szefa KAS, gdyby uznać, że cel utrudnienia przeprowadzenia separacji był dla danej czynności celem przeważającym nad celem podatkowym, to umowa sprzedaży i leasingu nie zawierałaby ww. oświadczenia spółki. Oprócz tego, Szef KAS zwrócił uwagę, że z notatki służbowej z 6 marca 2009 r. ze spotkania z przedstawicielami spółki, które odbyło się 27 lutego 2009 r., sporządzonej przez pracowników UKE wynika, że spółka nie podniosła jakichkolwiek wątpliwości co do możliwości dalszego działania organu regulacyjnego w kierunku przeprowadzenia separacji funkcjonalnej lub przynajmniej sugestii przeprowadzenia analiz w tym zakresie. Odniesiono się także do konkretnych zapisów umowy, które zapewniały spółce prawo do używania i pobierania pożytków ze zbytej infrastruktury (ust. 2.1 lit. d) oraz prawo do udostępnienia tej infrastruktury innym podmiotom (ust. 6 lit. b). Umowa określała, że spółka staje się posiadaczem przedmiotu leasingu (ust. 3), co wskazuje, że strona nadal miała możliwość prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej usług. W związku z powyższym organ uznał, że zbycie części sieci telekomunikacyjnej na rzecz T., mimo tego, że jak deklaruje spółka, miało utrudnić przeprowadzenie planowanej separacji, zostało dokonane w sposób, który w swej początkowej formie w niewielkim stopniu wpływał na możliwość działania Prezesa UKE. Dalej organ zaznaczył, że uniknięcie separacji i zawarcie porozumienia z Prezesem UKE pozwalało na nieponiesienie przez spółkę spodziewanych kosztów w wys. ok. 700.000.000 zł. Oceniając zaś istotność tej kwoty w porównaniu z oszczędnościami wygenerowanymi w podatku od nieruchomości wskazano, że już tylko w okresie pięcioletnim koszty te wynosiły ok. 600.000.000 zł (5 x 120.000.000 zł), natomiast w okresie, w którym nie mógł mieć zastosowania art. 119a o.p. - ok. 840.000.000 zł (7 x 120.000.000 zł). Z kolei do roku 2024 łączna oszczędność zrealizowana przez spółkę na podatku od nieruchomości wyniosła około 1.600.000.000 zł (14 x 120.000.000 zł) i jest uzyskiwana nadal. Powyższe rozważania doprowadziły Szefa KAS do wniosku, że zamiar zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej należało uznać za mało istotny. W kontekście argumentu strony, wedle którego ta miała długofalowy plan wydzielenia infrastruktury telekomunikacyjnej, organ w II instancji podzielił stanowisko sformułowane w I instancji i wskazał, że cel ten ma ogólny oraz wieloaspektowy charakter, a strona uniknęła w tym zakresie odniesienia się do konkretnych kwestii z nim związanych. Dodatkowo cel ten nie był przez spółkę wymieniany ani w komunikatach zewnętrznych z [...] stycznia 2009 r. i z [...] lutego 2009 r., ani też w piśmie strony do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2011 r. Następnie organ podkreślił, że podmioty unikające opodatkowania często czynią to poprzez reorganizację (restrukturyzację) grupy kapitałowej, a połączenie lub podział podmiotów, ewentualne przenoszenie aktywów, tłumaczone jest zazwyczaj zamkniętym katalogiem tych samych powodów takich jak: uproszczenie struktury, uporządkowanie struktury, optymalizacja kosztów, ujednolicenie i uporządkowanie zarządzania. W tym kontekście wskazał, że zarówno przytaczana przez stronę transakcja, której stroną była N. S.A. oraz transakcja objęta niniejszą sprawą, mimo że diametralnie różne, to są tłumaczone w analogiczny sposób. Porównując stan sprzed 31 stycznia 2009 r. do stanu po dokonaniu czynności Szef KAS doszedł do wniosku, że strona utrudniła realizację celu "identyfikowalności kosztów", bowiem zbyła infrastrukturę telekomunikacyjną na rzecz T., w związku z czym płaciła raty leasingowe wraz z częścią odsetkową, co było elementem niewystępującym w stanie faktycznym sprzed 31 stycznia 2009 r. Ponadto Strona samodzielnie utrzymywała leasingowaną infrastrukturę telekomunikacyjną, która była częścią jej sieci telekomunikacyjnej i ponosiła z tego tytułu koszty (ust. 6 lit. c i f umowy). Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że ten nie dostrzega podstaw do uznania za wiarygodną argumentacji strony dotyczącej zwiększenia identyfikowalności kosztów związanych z obsługą sieci telekomunikacyjnych tym bardziej, że w październiku 2016 r. spółka porzuciła tę zaletę podziału przedsiębiorstwa i przejęła T. Dalej odnosząc się do celu, którym miało być podjęcie kroków zmierzających do dobrowolnego wydzielenia części działalności, poprzez wydzielenie infrastruktury do podmiotu zależnego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że spółka w piśmie z 24 października 2011 r. jako przedmiot sprzedaży określiła kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, bez kabli umieszczonych w kanalizacji. Z kolei z pisma z 8 listopada 2012 r. wynika, że wedle strony kable umieszczone w kanalizacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i stosując taką interpretację spółka złożyła deklaracje podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Podział infrastruktury przeznaczonej do wydzielenia, pomimo że rzekomo był przygotowywany przez 2 lata, nie był dokonany w taki sposób, aby mogła ona łatwo zidentyfikować usługi na niej świadczone, co oznacza, że wedle organu dokonana czynność była co najmniej nieczytelna. W kontekście planowanej przez spółkę sekurytyzacji aktywów podkreślono przede wszystkim, że cel wymieniony w tym punkcie nie był wskazany w komunikatach publicznych z [...] stycznia i z [...] lutego 2009 r., co nasuwa poważne wątpliwości ze względu na to, że chęć zdobycia dodatkowego finansowania poprzez sekurytyzację aktywów jest na tyle neutralnym celem, że gdyby rzeczywiście strona dążyła do jego realizacji, to zostałby on wyrażony w tych komunikatach, jak i w innych informacjach publikowanych przez stronę. Odwołano się przy tym do raportów grupy T1., z których wynika, że kondycja finansowa spółki była bardzo dobra. Podkreślono, że strona nie przedstawiła dokumentów, które jakkolwiek potwierdzałyby, że sekurytyzacja aktywów była rzeczywiście rozważana, zaś przedstawiona przez spółkę w piśmie z 10 września 2019 r. "oferta" T. B. of [...] Ltd. jest ogólnym prospektem reklamowym tego banku, który nie skupia się wyłącznie na kwestiach dot. sekurytyzacji. Analizując przesłanki sztucznego działania, Szef KAS odnosząc się do całokształtu przedstawionych wyżej okoliczności wskazał, że T. (spółka zależna) nabywając część sieci telekomunikacyjnej nie miała środków na sfinansowanie ich zakupu, zaś to sama strona w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r. stwierdziła, że "żaden podmiot działający na rynku leasingowym w Polsce nie miał i nie ma wystarczającego kapitału, aby sfinansować samodzielnie transakcję nabycie przedmiotowej infrastruktury od T1. S.A. - jednej z największej firm w kraju - na kwotę ok. 5 mld zł netto", co wedle organu ma stać w sprzeczności z okolicznością, że rozsądnie działający podmiot nie podejmowałby czynności, która wymaga obciążenia spółki zależnej zobowiązaniem z tytułu emisji obligacji, którego nie podjąłby się żaden podmiot działający na rynku leasingowym w Polsce. Dla podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej byłoby istotne, aby transakcji dokonać w sposób generujący jak najmniej potencjalnych problemów związanych z jej finalizacją. Oznacza to, że przygotowanie takiej transakcji byłoby lepsze i skupiło się przede wszystkim na dokonaniu "praktycznie niemożliwego", czyli przyporządkowania umów udostępnienia sieci telekomunikacyjnej do poszczególnych środków trwałych, zaś biorąc pod uwagę zakres prowadzonej przez stronę działalności, można przyjąć, że proces ten byłby długotrwały i nie skończyłby się w styczniu 2009 r. O braku racjonalności i zasadności w działaniu spółki ma też świadczyć fakt, że w skutek transakcji, jak wynika z korespondencji strony, doszło do pogorszenia relacji z podmiotami alternatywnymi. Konkludując Szef KAS podkreślił, że czynność spółki i T. spełnia aż 5 z 8 symptomów sztuczności działania określonych w art. 119c § 2 o.p., tj.: 1. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; 2. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; 3. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących; 4. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; 5. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych. Organ wskazał, że wskutek dokonanej transakcji to strona stała się podmiotem pośredniczącym we władaniu nad zbytą przez siebie infrastrukturą telekomunikacyjną, zaś prawo własności do tej infrastruktury otrzymała T., podmiot zależny od strony, która stała się jedynie posiadaczem zależnym. Powyższe skutkowało tym, że, zdaniem organu odwoławczego, w efekcie dokonania czynności zaistniał stan identyczny lub stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Zwrócono uwagę, że T. w działaniach właścicielskich była podmiotem w pełni zależnym od decyzji strony, a tylko dla potrzeb zewnętrznych (podatkowych) posiadała odrębność cywilnoprawną. Biorąc pod uwagę fakt, że strona była spółką-matką dla grupy T1., to zbycie infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T. spowodowało tylko formalne przeniesienie aktywów, których dotychczasowym bezpośrednim właścicielem była spółka. Z uwagi na potrącenia wzajemne do kwoty 6.047.501.980,98 zł zobowiązania finansowe wynikające z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego oraz umowy programu emisji obligacji nie miały zostać wykonane poprzez przelew środków pieniężnych. Zdaniem Szefa KAS, podmiot działający rozsądnie i kierującymi się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej nie dokonałby przedmiotowej czynności, bowiem takie działanie - w przypadku strony - mogłoby jedynie utwierdzić organ regulacyjny w zasadności prowadzenia procedury mającej na celu wdrożenie u strony separacji funkcjonalnej. Zbycie infrastruktury telekomunikacyjnej przez stronę mogło zostać uznane za kolejne działanie o charakterze obstrukcyjnym, które miało zagwarantować stronie monopolistyczną pozycję albo przynajmniej opóźnić możliwość wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej strony przez operatorów alternatywnych. To te działania miały stanowić asumpt do podjęcia przez Prezesa UKE kroków związanych z pracami nad ewentualnym podziałem funkcjonalnym, a okoliczności te, wedle Szefa KAS, wiązały się z ryzykiem przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Podobnie jak na etapie I instancji, Szef KAS uznał, że przedmiotowa czynność została przeprowadzona w sztuczny sposób i gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowej, żaden rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wybrałby takiego sposobu działania. Następnie organ odwoławczy uznał, że uzyskana przez spółkę korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z celem i przedmiotem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepisy regulujące sposób określenia podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości zakładają (co do zasady) stabilność podstawy opodatkowania. W związku z tym możliwość aktualizacji podstawy opodatkowania według ustalonej na własne potrzeby przez spółkę wartości budowli przyniosłaby spółce znaczną korzyść podatkową, bowiem wartość ta została ustalona przez spółkę, jako co do zasady niższa niż jej wartość historyczna, z kolei pomysł spółki sprowadzał się do dokonania czynności o charakterze "okrężnym", która z jednej strony pozwoli jej obniżyć wartość budowli dla celów obliczania podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości, z drugiej zaś pozwoli utrzymać władztwo nad zbytą częścią infrastruktury telekomunikacyjnej, co wedle organu stanowi niedozwolony sposób aktualizacji. Zdaniem organu, za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 o.p.) należy uznać kontynuację wykorzystywania przez stronę infrastruktury telekomunikacyjnej jako właściciel, bez dokonywania jej zbycia, a następnie wtórnego przejęcia. W związku z tym wywiedziono skutki podatkowe, jakie zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano, a jako podstawę prawną, a jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b i pkt 3 uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, z której wynika, że stawka podatku od nieruchomości dla wartości budowli wynosi w 2020 r. 2% w skali roku. Przy wyliczaniu korzyści podatkowej organ przyjął, że: 1. spółka zbyła posiadaną przez siebie infrastrukturę telekomunikacyjną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; 2. gdyby nie chęć osiągnięcia tej korzyści podatkowej, strona nie zbyłaby posiadanej przez siebie infrastruktury; 3. spółka w dalszym ciągu, tak jak po przejęciu T. we wrześniu 2016 r., byłaby bezpośrednim właścicielem przedmiotowej infrastruktury; 4. wartość poszczególnych budowli dla celów podatku od nieruchomości nie uległaby zmianie z wyłączeniem dokonywanych częściowych lub całkowitych likwidacji. Z kolei wartość korzyści podatkowej, według organu wynika z różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jaką powinna była wykazać strona, gdyby - zgodnie z art. 119a § 3 o.p. - dokonała czynności odpowiedniej oraz nie zaistniały inne nieprawidłowości, a wysokością zobowiązania podatkowego w tym podatku, którą strona powinna była wykazać w deklaracji lub korekcie deklaracji, gdyby uwzględniła skutki podatkowe czynności i nie zaistniałyby inne nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę zakwestionowaną czynność oraz przy uwzględnieniu dowodów przedstawionych przez spółkę samorządowemu organowi podatkowemu przy pismach z 23 maja 2018 r., 26 czerwca 2018 r., z 10 października 2018 r. oraz z 29 maja 2020 r., po ponownym przeliczeniu i uwzględnieniu budowli zlikwidowanych w 12/2019 organ skorygował podstawę opodatkowania budowli na korzyść podatnika, co przełożyło się na zmniejszenie wysokości podatku należnego i określenie jego wysokości na 1.064.091 zł. Finalnie podstawę opodatkowania wyliczono na podstawie: wartości budowli będących przedmiotem umowy (podstawa opodatkowania na dzień 31.01.2009 r. – 50.745.394,13 zł) (została skorygowana o sumę wartości budowli będących przedmiotem umowy, które nie podlegały opodatkowaniu w 2020 r. - 72 środki trwałe, podstawa opodatkowania na dzień 31.01.2009 r. – 4.639.710,19 zł) oraz wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2020 r. nie będących przedmiotem umowy : 1.764.053,17 zł, czyli 50.745.394,13 zł – 4.639.710,19 zł + 1.958.906,62 zł = 48.064.590,56 zł. Podsumowując wskazano, że biorąc pod uwagę wysokość opodatkowania budowli określoną w niniejszej decyzji, tj. 961 291,81 zł i porównując ją z wartością zadeklarowaną przez podatnika (369.739,64 zł), stosownie do treści art. 210 § 2b o.p. organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a o.p. na 591.561 zł. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że przedmiotowa korzyść podatkowa była uzyskana w 2019 r. (powinno być 2020 r., przyp. WSA), tj. w okresie, w którym obowiązywały już przepisy rozdziału 6a działu III Ordynacji podatkowej. Tak więc na podstawie art. 58a § 1 pkt 1 o.p., nałożenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego było obligatoryjne. W ocenie organu odwoławczego, łączna interpretacja art. 58b § 2 i art. 58c § 1 pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że stawka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna wynieść w niniejszej sprawie 80% stwierdzonej korzyści podatkowej. Zaznaczono jednak, że z uwagi na skorygowanie przez organ odwoławczy w niniejszej decyzji wysokości korzyści podatkowej, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi po zaokrągleniu 473.249 zł (591.561 zł * 80%). Skargę na powyższą decyzję Szefa KAS z [...] lipca 2024 r. nr [...] wywiodła spółka, która podniosła zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 119a § 1, § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uregulowana w przepisach o.p. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może mieć wsteczne zastosowanie do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia klauzuli w życie (15 lipca 2016 r.), a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do zespołu czynności dokonanych przez spółkę w 2009 r., polegających na zawarciu z kontrahentem 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji, podczas gdy stan prawny obowiązujący w czasie dokonania czynności ani nie wprowadzał koncepcji unikania opodatkowania, ani nie przewidywał istnienia instytucji klauzuli, co uniemożliwiało stronie zweryfikowanie zasadności zastosowania kryteriów klauzuli (w szczególności przesłanek unikania opodatkowania), które zostały wprowadzone do systemu prawnego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Dlatego w ocenie spółki brak jest podstaw, aby obecnie oceniać legalne i skuteczne działania spółki, stanowiące stan faktyczny zamknięty w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, pod kątem przesłanek uregulowanych przez ustawodawcę dopiero od dnia 15 lipca 2016 r., a okoliczność ta - z uwagi na konieczność wykładni i stosowania prawa podatkowego zgodnie z Konstytucją RP powinna była wykluczać możliwość zastosowania klauzuli wobec spółki; b) art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2) o.p. oraz w zw. z art. 1193 § 1-5 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wywiedzenia skutków podatkowych z opisanej czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 o.p., po upływie trzyletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 rok, który to termin powinien znajdować zastosowanie do rozstrzygnięć Szefa KAS opartych na art. 119a § 1-5 o.p. z uwagi na ich konstytutywny charakter, co samo w sobie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz umorzeniem postępowania, ponieważ w sprawie nie znajdował zastosowania pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p.; skutkowało to również wedle strony naruszeniem art. 68 § 3a w zw. z art. 68 § 1 oraz w zw. art. 58a § 1 pkt 1) art. 58b § 2 i art. 58c § 1 pkt 2) o.p., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie 3-letniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 rok, a w konsekwencji - dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało; c) art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że klauzula w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. znajduje zastosowanie również w tych przypadkach, gdy uzyskanie korzyści podatkowej było jednym z kilku celów działań podatnika, podczas gdy prokonstytucyjna i funkcjonalna interpretacja wskazanego przepisu o.p., uwzględniając jego ratio legis (zwalczanie unikania opodatkowania) oraz zasady: demokratycznego państwa prawa, proporcjonalności, wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, powinna prowadzić do wniosku, że klauzula nie może być stosowana, gdy działania podatnika były motywowane uzasadnionym celem ekonomicznym lub biznesowym, który był co najmniej równorzędny z celem podatkowym; d) niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 oraz art. 119a § 2 i 3 o.p., będące konsekwencją błędnego uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym (jednym z głównych) celem dokonania czynności, co miałoby w ocenie Szefa KAS uzasadniać określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby do czynności nie doszło, podczas gdy działania podjęte przez spółkę w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie rzeczywistych założeniach ekonomicznych i biznesowych, a osiągnięcie korzyści podatkowej nie było jednym z głównych celów czynności, w związku z czym przesłanka zastosowania klauzuli nie została spełniona, a wywiedzenie skutków podatkowych z czynności odpowiedniej (polegającej - według organu - na zaniechaniu dokonania czynności, co w żadnym stopniu nie realizowałoby rzeczywistego celu spółki dotyczącego przeciwdziałania separacji) na podstawie art. 119a § 2 i 3 o.p. było bezpodstawne i nieprawidłowe; e) niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że konsekwencje podatkowe czynności są sprzeczne ze wskazanym przepisem u.p.o.l. regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli, podczas gdy, wbrew twierdzeniom Szefa KAS, strona wskazuje, że działania podjęte przez spółkę, skutkujące zaktualizowaniem podstawy opodatkowania dla sprzedawanej infrastruktury telekomunikacyjnej, w rzeczywistości doprowadziły do pełniejszej realizacji nadrzędnego celu u.p.o.l., którym pozostaje ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie odpowiadającym wartości budowli; f) niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2-6 o.p., będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że sposób działania polegający na realizacji czynności był sztuczny, a głównym (jednym z głównych) celem jej dokonania było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z u.p.o.l., co - w ocenie Szefa KAS - uzasadniało zastosowanie klauzuli w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ustawowe przesłanki uznania sposobu działania spółki za sztuczne nie zostały spełnione; g) niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 2 i 3 w zw. z art. 119a § 1 o.p., polegające na ustaleniu, że za czynność odpowiednią w sprawie spółki należałoby uznać kontynuację wykorzystywania przez spółkę - jako właściciela - infrastruktury telekomunikacyjnej zbytej na rzecz kontrahenta, a więc zaniechanie dokonania czynności, co w żadnym stopniu nie realizowałoby rzeczywistego celu spółki dotyczącego przeciwdziałania separacji funkcjonalnej; h) niewłaściwe zastosowanie art. 58a § 1 pkt 1), art. 58b § 2 oraz art. 58c § 1 pkt 2) w zw. z art. 119a § 1, 2 i 3 o.p. w zw. z art. 34 ustawy zmieniającej w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistniałe - w ocenie organu - podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 119 § 1 o.p., podczas gdy w świetle obowiązujących standardów konstytucyjnych klauzula nie powinna znaleźć zastosowania względem czynności zrealizowanej przez spółkę w 2009 r., przez co - w konsekwencji - w sprawie nie mogło dojść do spełnienia przesłanki prowadzącej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 58a § 1 pkt 1 o.p.; i) niewłaściwe zastosowanie art. 58c § 1 pkt 2) w zw. z art. 58a § 1 pkt 1) i art. 58b § 2 o.p. oraz w zw. z art. 34 ustawy nowelizującej, poprzez błędne zastosowanie podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na otrzymanie przez spółkę w dniu 2 grudnia 2021 r. decyzji Szefa KAS z [...] listopada 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję organu z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok należnego Prezydentowi Miasta R., podczas gdy (I) decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie, a (II) stosowanie podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w aktualnej sytuacji procesowej spółki, wobec której wydano liczne prawomocne rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, podważające prawidłowość dotychczasowego stanowiska Szefa KAS co do oceny czynności pod kątem przesłanek klauzuli, jest sprzeczne z prewencyjnym celem sankcji; j) niewłaściwe zastosowanie art. 58a § 3 w zw. z art. 58a § 1 pkt 1) o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez brak zastosowania tego przepisu na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem - zdaniem organu - głównym celem (co najmniej jednym z głównych celów) działania spółki było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości, podczas gdy w czasie zrealizowania czynności w 2009 r. nie istniała koncepcja unikania opodatkowania czy też akcentowane przez Szefa KAS pojęcie sprzeczności korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, przez co spółka nie mogła przewidzieć w tamtym czasie, że jej działania mogą zostać w przyszłości podważone przez organy podatkowe na podstawie wprowadzonej z dniem 15 lipca 2016 r. klauzuli, a w konsekwencji - spółce należy obecnie przypisać dobrą wiarę, o której mowa w art. 58a § 3 o.p., co realizowałoby zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę proporcjonalności; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119I o.p., poprzez: I. wadliwą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki, przede wszystkim dokumentów załączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2013 r. ([...]), co doprowadziło do błędnego wniosku, że przedstawione przez spółkę uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe czynności miało charakter mało istotny, a sposób działania przyjęty przez spółkę był sztuczny, podczas gdy - jak wynika z prawidłowej i kompleksowej analizy dowodów zaprezentowanych przez stronę - dokonując czynności, spółka kierowała się rzeczywistymi założeniami ekonomicznymi i biznesowymi (przede wszystkim: przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej), a co za tym idzie, jednym z głównych celów działań podjętych w 2009 r. nie było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, jak również działania te nie charakteryzowały się sztucznością; II) brak dokonania pełnej analizy negatywnych dla spółki skutków potencjalnej separacji, która powinna była obejmować szereg nieuwzględnionych przez Szefa KAS czynników, w tym m.in. porównanie wielkości identyfikowanej przez Szefa KAS korzyści podatkowej z całościowymi konsekwencjami finansowymi zastosowania środka regulacyjnego (tj. wpływem na ponoszone lub grożące koszty oraz spadek lub utrudniony wzrost przychodów), z uwzględnieniem charakteru ówczesnej działalności spółki i jej pozycji rynkowej oraz wpływu tego środka na planowane w tamtym czasie inwestycje i osiągane przychody; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 119I o.p., poprzez brak zawarcia w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowych wyjaśnień co do sposobu wyliczenia należnego podatku, co uniemożliwia skarżącej prześledzenie rozumowania przyjętego przez Szefa KAS i merytoryczne odniesienie się do założeń poczynionych w tym względzie przez organ. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS wydanej w pierwszej instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. i umorzenie postępowania podatkowego zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a; 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.; 3. doręczanie wszelkich pism w toku postępowania sądowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej; 4. dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej - na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a p.p.s.a. Dodatkowo spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] lipca 2024 r. dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. należnym Prezydentowi Miasta R. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a o.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących abuzywności spornej w sprawie czynności, Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. jest decyzją ustalającą, a przez to zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r., którego wysokość została określona na mocy powyższego przepisu, jest przedawnione. Skarżąca uważa przy tym, że skoro to dopiero decyzja organu odwoławczego ukształtowała wysokość zobowiązania, to ten organ powinien był zmieścić się w trzyletnim terminie do wydania decyzji. Sąd poglądu tego nie podziela. W ocenie Sądu decyzja wydawana przez Szefa KAS z zastosowaniem art. 119a o.p. do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której podatnikiem jest osoba prawna, jest decyzją określającą, a nie ustalającą. Analogiczne stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno przez WSA w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2023 r., o sygn. III SA/Wa 2387/22, wyrok WSA w Warszawie z 16.05.2023 r., o sygn. III SA/Wa 199/23, wyrok WSA w Warszawie z 06.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 336/23, wyrok WSA w Warszawie z 19.06.2023 r., sygn. akt: III SA/Wa 334/23, wyrok NSA z 9.11.23 r., sygn. akt: II FSK 1242/23). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane i posłuży się nim poniżej jako własnym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA O.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 O.p. Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 21 O.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymaga ustanowienia skutków podatkowych, które stosownie do art. 119a § 2 O.p. określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu z zobowiązania podatkowego. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku od nieruchomości od osób prawnych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skorelowane z tym są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie mianowicie z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze "zwykłym" postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV O.p. W następnej kolejności Sąd wskazuje, że także sam podatnik wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej dodano do art. 81b O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 1a, zgodnie z którym, w pierwotnym brzmieniu "prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania". A na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej dodano do art. 200 O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 3, zgodnie z którym "przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji". Przepisy te weszły w życie 15 lipca 2016 r., czyli jednocześnie z Działem IIIA O.p. Pamiętać jednak należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w dniu 30 września 2021 r., a Szef KAS przejął je do prowadzenia 25 stycznia 2022 r. Wówczas to na skutek nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 O.p. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a). Z kolei art. 200 § 3 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 119a § 4 O.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej", co wynika z art. 119a § 2 O.p. Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku od nieruchomości od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych, to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna. Skarżąca stara się w skardze do tut. Sądu forsować pogląd, że za ustalającym charakterem decyzji miały przemawiać fakt braku prawnej możliwości dokonania korekty zobowiązania przed wszczęciem postępowania. Sąd nie uznaje takiego stanowiska za bardziej przekonywujące od powyżej zaprezentowanego i ugruntowanego w orzecznictwie. Zobowiązanie podatkowe powstające poprzez doręczenie decyzji ustalającej dla swojego bytu wymaga owej decyzji. Jeżeli zaaprobować by interpretację Skarżącej, wówczas mielibyśmy do czynienia ze stanem prawnym, w którym zobowiązanie powstające z mocy decyzji mogłoby – w zależności od woli podatnika – powstać bez ówczesnego istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji. To z kolei przeczyłoby istocie zobowiązań podatkowych powstających w takim trybie, bowiem podatnik mógłby poprzez swoją korektę niejako zastąpić działania organu. Dodatkowo należy wskazać, że stwierdzenie charakteru decyzji na gruncie ustaw podatkowych było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, w tym także w formie uchwał składów powiększonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za szczególnie użyteczne dla rozpoznawanej sprawy należy uznać wskazania poczynione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publ. CBOSA). Wyróżniono w nim bowiem dość klarowne kryteria podziału decyzji na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne. Z odwołaniem się do poglądów piśmiennictwa (m.in. K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red. Z. Czarnika i in., Przemyśl–Rzeszów 2011, s. 986-987) oraz orzecznictwa, w uchwale tej wskazano, że pierwszym kryterium podziału decyzji jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, że może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). Po drugie, deklaratoryjność bądź konstytutywność aktu wiązana jest już z samym ustalaniem stanu faktycznego jako podstawy faktycznej dla wyznaczenia aktem administracyjnym określonych skutków prawnych i to bez względu na to, czy występują one z mocy ustawy, czy też określone są dopiero samym aktem administracyjnym. Jednakże w zakresie tego kryterium podnosi się, że nie jest ono decydujące, przesądzające, skoro każdy akt zawiera elementy określające stan faktyczny. Po trzecie akty administracyjne wywołują wiele różnorodnych skutków prawnych. Z punktu widzenia klasyfikacji aktów administracyjnych jako deklaratoryjnych czy konstytutywnych brać jednak należy pod uwagę nie wszystkie skutki prawne przez nie wyłącznie i potencjalnie mogące być wywoływanymi, lecz tylko bezpośrednie skutki prawne, dla wywołania których akt jest podejmowany i które wywołuje. Dla klasyfikacji aktu administracyjnego jako deklaratoryjnego czy konstytutywnego istotne są wyłącznie te skutki, dla osiągnięcia których został on wydany. Czwartym kryterium jest to, że akty deklaratoryjne mają ze swej istoty charakter aktów związanych, ponieważ podmiot uprawniony, kompetentny, zostaje zobowiązany przez ustawodawcę do wydania aktu administracyjnego o z góry określonej treści, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia czy zaistnienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe wskazówki na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazanego już powyżej charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie może budzić wątpliwości, że w podatku od nieruchomości (w przypadku podatnika będącego osobą prawną), jeżeli decyzja zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Spełnia ona bowiem wszystkie wskazane powyżej kryteria. Na skutek reklasyfikacji czynności organ stwierdza zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołuje skutek prawny z mocą wsteczną. Co więcej jej skutek ex tunc, jest widoczny przykładowo w konieczności uiszczenia również odsetek przez podatnika. Pogląd ten jest aprobowany także przez przedstawicieli piśmiennictwa (M. Kondej, J. Pietrusiewicz, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny", 2021, z. 4). Należy również zaznaczyć, że przyjmując prawidłowość czynności odpowiedniej organ ustala pewien hipotetyczny stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i tym samym wyznacza określone skutki prawne skutkujące pozbawieniem korzyści podatkowej. Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie podatnika korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Po czwarte, Szef KAS jako organ uprawiony z mocy art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. został zobowiązany przez ustawodawcę do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd również zaznacza, że przyjęcie poglądu strony Skarżącej o ustalającym charakterze decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skutkowałoby sytuacją nieakceptowalną zarówno z perspektywy konstytucyjnej oraz systemowej. Logiczną konsekwencją takiej wykładni jest bowiem stan prawny, w którym w obrębie jednego podatku dochodziłoby w zasadzie do powstawania wielu zobowiązań podatkowych tj. 1. na początku roku podatkowego, którego dotyczy zobowiązanie, z mocy prawa oraz 2. z chwilą wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dochodziłoby do powstania drugiego zobowiązania podatkowego. Powyższe zobowiązania powstawałyby w odmienny trybie oraz momencie, pomimo tego, że odnosiłyby się do tego samego okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy podatkowego, nie sposób dojść do przekonania, o przyjęciu w sposób dorozumiany (żaden przepis prawa podatkowego expressis verbis nie wskazuje na ustalający charakter decyzji wydawanych w ramach postępowania klauzulowego, a wręcz odwrotnie ustawodawca w ramach tych przepisów posługuje się sformułowaniem "określa się") przez ustawodawcę tak asymetrycznych rozwiązań. Charakter zobowiązania, a co za tym idzie termin jego przedawnienia, byłby uzależniony bowiem jedynie od organu weryfikującego poprawność rozliczeń podatnika. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., określająca podatnikowi podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe osoby prawnej jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy. Ponadto dodać należy tylko na marginesie (skoro mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną), że wbrew stanowisku skarżącej, która termin do wydania decyzji chciałaby wiązać z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w orzecznictwie nie budzi wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie, stosując się do zakazu reformationis in peius. Znajduje to potwierdzenie np. w wyroku NSA z 23.02.2022 r., III FSK 4779/21. Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że kwalifikacja prawnopodatkowa okoliczności faktycznych, które podlegają ocenie także w tej sprawie (choć w stanie prawnym przed zmianami legislacyjnymi dotyczącymi klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), była już przedmiotem analiz sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 14 marca 2024 r., III FSK 970/23, w wyrokach z 22 sierpnia 2023 r., III FSK 494/23 czy III FSK 491/23. Część zagadnień spornych w tej sprawie została w tych judykatach przesądzona, a tutejszy Sad, podzielając stanowisko w nich prezentowane, posłuży się również zawartą w nich argumentacją. Zagadnieniem spornym były w niniejszej sprawie konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez skarżącą (działającą ówcześnie pod firmą T1. SA) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej dokonanej z podmiotem powiązanym, zależnym od skarżącej – T. sp. z o.o., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2020 r. (ilekroć Sąd będzie odwoływał się do zobowiązania podatkowego za 2020 r., będzie miał na myśli zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ten rok należnym Prezydentowi Miasta R.). Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2009 r. Strona zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do [...] lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. W tym samym dniu skarżąca oraz T. zawarły umowę programu emisji obligacji. W wyniku zawarcia umowy skarżąca przestała być właścicielem znacznej części infrastruktury telekomunikacyjnej, ale jednocześnie zachowała prawo do korzystania z niej w działalności gospodarczej. W konsekwencji na Stronie przestał ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem owej infrastruktury, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T. W wyniku dokonanej transakcji podstawa opodatkowania uległa znaczącemu zmniejszeniu, bowiem w wyniku sprzedaży doszło do "aktualizacji" wartości budowli. Gdyby to nadal T1. SA płaciła podatek od budowli, podstawę opodatkowania stanowiłaby ich wartość historyczna przyjęta dla potrzeb amortyzacji budowli; w wyniku transakcji T. mogło uiszczać podatek od wartości z dnia sprzedaży, czyli znacząco niższej (tj. około 55% w skali kraju) od owej wartości historycznej. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 lutego 2009 r. doszło do wzajemnych potrąceń wierzytelności do kwoty 6.047.501.980.98 zł. Po dokonaniu potrąceń Strona zobowiązana była do zapłaty T. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że opisana powyżej czynność, w wyniku której doszło do przejścia obowiązku podatkowego na T., a podstawa opodatkowania została znacząco obniżona, została dokonana w sposób sztuczny, uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, zaś inne cele uzasadniające realizację czynności nie miały istotnego znaczenia lub miały charakter pozorny. Organ odwoławczy uważa, że głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, a w sprawie należy uznać, że "co najmniej jednym z głównych" celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ uważa, że cele pozapodatkowe były w działaniu spółki mało istotne, w tym w szczególności ocena ta dotyczy chęci utrudnienia procesu separacji funkcjonalnej. Organ uważa, że rozsądnie działający podmiot nie podjąłby się przeprowadzenia czynności, gdyż miałby na uwadze między innymi brak środków T. na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej; konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości i brak środków po stronie T. na zapłatę tego podatku; newralgiczne stosunki z operatorami alternatywnymi i konieczność dokonania cesji ponad 1000 umów oraz pracochłonność obsługi tych umów; trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych"; rozmowy dotyczące karty równoważności zakończone podpisaniem w dniu [...] października 2009 r. porozumienia z Prezesem UKE. Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organu. Skarżąca uważa, że art. 119a o.p. nie może mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania, bowiem czynność została w pełni zrealizowana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały. Ponadto, w przekonaniu skarżącej, organy dokonały błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów uznając, że klauzula może mieć zastosowanie również w tych przypadkach, gdy uzyskanie korzyści podatkowej było jednym z kilku celów działań podatnika. Skarżąca uważa, że klauzula nie może być stosowana, gdy działania podatnika były motywowane uzasadnionym celem ekonomicznym lub biznesowym, który był co najmniej równorzędny z celem podatkowym. Zdaniem spółki, organy nie zdołały w sprawie wykazać, iż sposób jej działania był sztuczny, zaś osiągnięta korzyść sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca podkreśla, że celem jej działań było przede wszystkim uniknięcie nałożenia obowiązku separacji funkcjonalnej na spółkę przez Prezesa UKE, a także zabezpieczenie aktywów przed władczymi działaniami regulatora. Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W analizowanej sprawie przepisy tego działu maja zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Odnosząc się do stanowiska spółki, jakoby w tej sprawie nie można było stosować klauzuli "wstecznie" do zespołu czynności (stanu faktycznego) w całości zrealizowanego przed dniem wejścia klauzuli w życie (15 lipca 2016 r.), tj. w 2009 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.), przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Klauzula może więc być stosowana do czynności mających miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeśli korzyść podatkowa została osiągnięta począwszy od 2017 r. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w tym był prezentowany przez NSA w analogicznych sprawach wyżej opisanych. Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela i posłuży się nim poniżej jako własnym. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, "przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Przepis przejściowy w takim brzmieniu został wprowadzony do ustawy zmieniającej w toku prac legislacyjnych prowadzonych w Sejmie. Na wcześniejszym etapie prac, projekt nowelizacji w wersji wniesionej do Sejmu przewidywał stosowanie klauzuli do "czynności dokonanych po dniu wejścia w życie" ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 5 projektu, druk sejmowy nr VIII.367). W toku prac ustawodawczych określenie "czynności dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Jak więc wynika z ostatecznego brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność, kiedy dokonano czynności przynoszącej korzyść podatkową, nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej O.p., ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. O.p. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli, a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, którymi wprowadzono je do Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f O.p. mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu, treść przytoczonej normy, odkodowanej z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, jest jasna, precyzyjna i - ponad wszystko - jednoznaczna. Z art. 7 ustawy zmieniającej wynika wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej powstałej po dacie wejścia ustawy wprowadzającej w życie klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. po 15 lipca 2016 r. W sprawie nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Wynika to z faktu, iż skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2009 r. trwały również w roku 2020. Zdaniem tut. Sądu, rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy zmieniającej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Trzeba zwrócić uwagę, że prawo podatkowe określa skutki trwających stosunków prawnych (tj. takich, które rozciągają się na czas zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowego prawa). Spółka zawarła umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. w wyniku sprzedaży części infrastruktury na Spółce przestał ciążyć w stosunku do tej infrastruktury obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T., przy czym w rezultacie dokonanej transakcji podstawa opodatkowania u T. była niższa od tej, którą wcześniej Spółka zobowiązana była przyjmować jako podstawę obliczenia podatku od nieruchomości. W dniu [...] września 2016 r. strona przejęła T.- nastąpiło połączenie obu podmiotów przez przeniesienie na stronę wszystkich aktywów i zobowiązań. Przez umowę leasingu zwrotnego w 2009 r. nawiązano zatem trwały stosunek prawny, rodzący skutki prawne przypadające również na okres po wejściu w życie klauzuli. Skoro tak, skutki te (pod postacią korzyści podatkowych) mogą zostać "pochwycone" przez klauzulę. Nowe prawo, które weszło w życie 15 lipca 2016 r., odniosło bezpośredni skutek na przyszłość, nie zaś wstecznie. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie. Pozwala to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie GAAR (zasada równości). Zarazem, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 119a § 1, § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Przechodząc do kolejnych zagadnień wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące klauzuli, a stanowiące podstawę prawną skarżonej decyzji, uległy zmianie. Stanowią one obecnie pełniejszą implementację do polskiego porządku prawnego art. 6 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Zgodnie z tym przepisem: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Zgodnie natomiast z art. 119a o.p.: § 1. Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). § 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. § 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. § 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. § 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. § 6. Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się. § 7. Jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a, w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3, organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w nowym brzmieniu będzie mogła mieć zastosowanie w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a nie jak dotychczas, gdy czynność była dokonana "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 23.10.2018 r. (VIII kadencja, druk sejm. nr 2860), zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w dyrektywie 2016/1164 "próg" zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika – był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w dotychczasowym brzmieniu. Wprowadzona zmiana te kryteria powinna zrównoważyć. Niejako nowe ujęcie klauzuli pozwoli na szersze jej zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli. Dyrektywa 2016/1164 miała też wpływ na inną zmianę w art. 119a. Wcześniej ustawodawca kładł nacisk na korzyść sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (koniunkcja). W art. 6 dyrektywy 2016/1164 jest z kolei mowa o korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego (alternatywa). Jak widać, klauzula w ujęciu zaprezentowanym w dyrektywie także i pod tym względem miała szerszy zakres niż klauzula ordynacyjna. Zmiana art. 119a, która weszła w życie od 1.01.2019 r., rozszerza więc pojęcie klauzuli i pozwala ją zastosować, gdy korzyść podatkowa w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem nie tylko konkretnego (pojedynczego) przepisu ustawy podatkowej, lecz także przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot "przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej". Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. Jak wynika z art. 119c o.p.: § 1. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. § 2. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na treść art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Odnosząc się do ustaleń i ocen poczynionych w tej sprawie przez organ Sąd w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska organu, jakoby głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, a cele pozapodatkowe były w działaniu spółki mało istotne. Organ w tym zakresie nie formułuje jednoznacznego stanowiska, wskazując w wielu miejscach decyzji, że przyjmuje on cel w postaci utrudnienia procesu separacji jako mało istotny, by za chwilę stwierdzić, że "a co najwyżej nie bardziej istotny niż cel podatkowy". Na samym wstępie rozważań dotyczących celów podjęcia czynności, należy wyjaśnić, że analiza ta musi być przeprowadzona na podstawie realiów występujących w latach 2008 i 2009 oraz wcześniejszych. Motywacja skarżącej nie może być z całą pewnością oceniana na podstawie późniejszych zdarzeń, jak zmiany w regulacjach prawnych oraz finalnie podpisanie porozumienia z regulatorem w dniu 22 października 2009 r. Wszystkie następcze zdarzenia nie były bowiem znane Spółce w czasie dokonywania czynności, a przez to, co całkowicie logiczne i naturalne, nie mogły wpłynąć na jej decyzję. Organ zatem w sposób błędny podnosi w skarżonej decyzji, że o małej istotności celu pozapodatkowego miałoby świadczyć późniejsze zawarcie porozumienia z regulatorem. Odwrotnie wręcz, fakt ten nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zanegowania pozapodatkowej motywacji Spółki, bowiem na moment podejmowania czynności Spółka nie mogła mieć wiedzy co do tego, że takie porozumienie zostanie zawarte. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że przed momentem dokonania czynności, ryzyko separacji funkcjonalnej mogło być postrzegane przez Spółkę jako realne oraz istotne. W dniu [...] grudnia 2008 r. Prezes UKE wydał komunikat, w którym poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T1. SA obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych, której celem miało być wyodrębnienie jednostki hurtowej niezależnej od T1. i podległej niezależnemu nadzorowi. Bez wątpienia wskutek wdrożenia obowiązku separacji Skarżąca utraciłaby kontrolę nad znaczącą częścią infrastruktury telekomunikacyjnej, a cała operacja wiązałaby się z dużymi kosztami, szacowanymi wówczas na kwoty od 754 do 935 mln zł. W materiale dowodowym znajdują się dowody wskazujące na to, że T1. S.A. przed 2008 r. zdawała sobie sprawę z potencjalnego zagrożenia separacją, a nadto z dużą dozą prawdopodobieństwa postrzegała je jako znaczące. W marcu 2009 r. sporządzona została finalna wersja Analizy kosztów i korzyści równoważnego dostępu. Ten ponad 200-stronnicowy dokument miał być dobrowolną propozycją T1. S.A. mającą na celu zwiększenie transparentności procesów współpracy międzyoperatorskiej i zagwarantowaniem równego traktowania operatorów alternatywnych. Innymi słowy, miała to być propozycja T1. S.A. zapewniająca realizację celów, jakie przyświecały separacji funkcjonalnej, do której dążył Prezes UKE. W ocenie Sądu, dokonanie tak obszernych analiz – łączących się również z określonymi nakładami finansowymi na ich realizację – musi świadczyć o tym, że przed 2009 r. Spółka jako realną postrzegała przymusową separację funkcjonalną oraz że wszystkimi możliwymi sposobami starała się jej zapobiec. Co więcej, wzmianki o takiej motywacji T1. S.A. znajdowały się m.in. w Sprawozdaniu z Działalności Zarządu za 2007 r. oraz 2008 r. Pojawiały się one również m.in. w zastrzeżeniach pokontrolnych kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (s. 4, zastrzeżeń). Podobnie, doniesienia medialne świadczą o realnym występowaniu takiego zagrożenia. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem materiały prasowe z 2007 oraz 2008 r. Ich treść wskazuje na to, że na lata przed podpisaniem porozumienia z regulatorem, UKE postrzegało jako prawnie dozwolone dokonanie separacji funkcjonalnej. O ile same artykuły publicystyczne w żadnej mierze nie mogą być uznane za decydujące, to w połączeniu z wyżej opisanymi okolicznościami, potęgują one wniosek o pozapodatkowym celu czynności. Wszystkie obrazują one, jakie były realia Spółki w latach 2007 – 2009 w kontekście możliwości zastosowania środka regulacyjnego. Z akt sprawy wynika, że na trzy lata przed dokonaniem leasingu zwrotnego wobec Spółki były prowadzone działania Prezesa UKE związane z separacją funkcjonalną, z czego Spółka zdawała sobie sprawę i postrzegała je jako istotne zagrożenie. Zdaniem Sądu, z ówczesnej perspektywy T1. S.A. przeprowadzenie spornej transakcji mogło skutecznie przeciwdziałać separacji funkcjonalnej lub zminimalizować jej skutki. Przy czym, jak to wynika z orzeczeń NSA w analogicznych sprawach, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten podziela, zapobieganie separacji funkcjonalnej czy też ograniczenie jej negatywnych skutków dla spółki bądź też całej Grupy T1. SA nie powinno być rozumiane jako dwa odmienne cele, lecz jako jeden motyw ekonomiczny lub gospodarczy inny niż podatkowy (wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 491/23). Wskutek dokonania spornej czynności budowle spółki stały się własnością podmiotu nieobjętego zakresem regulacyjnym Prezesa UKE, tj. T. Innymi słowy, przeprowadzenie czynności spowodowało z pewnością znaczące ograniczenie możliwości regulacyjnych Prezesa UKE, bez wdawania się w dywagacje, czy im zapobiegło czy też nie – bowiem jak Sąd wyjaśnił powyżej, nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (skoro czynność powinna być oceniana z perspektywy stanu faktycznego i stanu wiedzy istniejącego przed dokonaniem czynności). W sprawie liczy się jedynie fakt, że przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym bez wątpienia miało istotny związek z czynnością, która miałaby zostać potraktowana jako abuzywna w świetle stanowiska Szefa KAS. Majątek, którego dotyczyła transakcja, stał się własnością podmiotu niebędącego przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, a więc podmiotu, który wymykał się spod kompetencji regulacyjnych Prezesa UKE. Innymi słowy, regulator mógł nadal podejmować czynności w odniesieniu do T1. SA, jednakże nie miał już, mówiąc kolokwialnie, dojścia do samej własności infrastruktury. W tym kontekście spółka zagwarantowała sobie możliwość decydowania o losach infrastruktury, a regulator nie mógł podjąć wobec tej infrastruktury żadnych władczych działań. Co równie istotne, przyjęty przez spółki model czynności mógł w każdym czasie zostać zmieniony na taki, w którym możliwości regulacyjne prezesa zostałyby znacząco ograniczone, bowiem własność infrastruktury znajdowała się już u podmiotu, na którego działania regulator nie mógł mieć żadnego wpływu. Prezes UKE nie mógł ingerować we wzajemne relacje między T1. SA a T., bowiem nie mógł regulować działań T., a w konsekwencji nie mógł także ingerować w postanowienia umowne dotyczące dostępu do kanalizacji, zaś postanowienia te mogły, w zależności od potrzeb, zmieniać same spółki. To one, a w istocie sama skarżąca, zdecydowały przede wszystkim, na jakich warunkach z infrastruktury korzystać będzie T1. SA. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że ocena w powyższym zakresie uwzględnia realia istniejące w czasie, w którym dokonano czynności i wcześniejsze. Nie może natomiast uwzględniać choćby zmian prawnych z grudnia 2010 r. i z późniejszych lat, gdzie ustawodawca zapewnił regulatorowi wpływ także na podmioty będące operatorami sieci. Skarżąca załączyła do akt analizę sporządzoną przez Kancelarię Prawną [...], która to spółka w owym czasie współpracowała z prezesem UKE w zakresie czynności regulacyjnych podejmowanych wobec Skarżącej. Z opinii tej wynika, że ryzyko narzucenia obowiązku separacji było wówczas realne, a w jego konsekwencji majątek spółki zostałby podzielony według wytycznych regulatora. Przeciwnych wniosków nie można wyprowadzić z pisma prezesa UKE z 17 stycznia 2020 r. Wprawdzie Prezes UKE przedstawił w nim swoją ocenę, wedle której sporna czynność dokonana przez Skarżącą w kontekście jej wpływu na skuteczność działań regulacyjnych, mogłaby być nieskuteczna. Spostrzeżenia wymaga jednakże, że dokument ten jest jedynie niewiążącą opinią. Co więcej, organ sam przyznawał w niej, że ewentualne przeprowadzenie postępowania separacyjnego byłoby sprawą precedensową. Tym samym trudno ocenić, jaki byłby dokładny jego przebieg i czy faktycznie podjęte przez Skarżącą próby przeciwdziałania separacji nie przyniosłyby zamierzonego skutku. Nadto, w jej treści znalazło się także następujące sformułowanie: "kontraktowe zastrzeżenia zbieżne z zapisami kodeksowymi dotyczącymi stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy leasingu, a dotyczącymi możliwości udostępniania infrastruktury mogłyby negatywnie wpłynąć na regulacje Prezesa UKE" (s. 5, pisma). A zatem, nie można jednoznacznie z tego dowodu wywieść braku motywacji pozapodatkowej Spółki. Wręcz odwrotnie, Prezes UKE dostrzegał potencjalny wpływ czynności na jego możliwości przeprowadzenia separacji. Jedynie – w jego ocenie – nie byłyby one skuteczne, co jednak nie przekreśla w żadnym stopniu tego, że z perspektywy Spółki była to czynność mogąca tejże separacji przeciwdziałać. Co więcej, w 2009 r. Spółka nie mogła przecież mieć wiedzy co do takiej analizy przedstawionej post factum przez organ regulacyjny. Jak już zostało wyżej wyjaśnione, analiza spełnienia przesłanek klauzulowych powinna mieć na uwadze, że na moment dokonania spornej czynności podatnik nie mógł mieć świadomości odnośnie tego co stanie się w latach późniejszych. Należy także wyjaśnić, że weryfikacja pozapodatkowego celu zdarzenia nie powinna zasadzać się na tym, czy odniesie ono zamierzony skutek, lecz na tym, czy na podstawie dostępnego materiału dowodowego można zakładać, że taki inny cel podatnikowi przyświecał. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie natomiast ten cel jest ewidentny. Z lektury skarżonej decyzji w zestawieniu z pełną dokumentacją zawartą w aktach administracyjnych, w ocenie Sądu, dobitnie wynika wybiórczy stosunek organu do dowodów zebranych w sprawie oraz ich analiza, jedynie fragmentaryczna, pod z góry założoną tezę, co tym samym skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119l O.p. Zdaniem organu, za małą istotnością sygnalizowanych przez Spółkę celów gospodarczych i ekonomicznych przemawia znaczna wysokość korzyści w porównaniu z zyskiem, jaki Spółka osiągała w okresie dokonania czynności. Szef KAS podnosił bowiem, że wskutek dokonania czynności podstawa opodatkowania budowli została obniżona o prawie 6 mld zł, co w konsekwencji, przy założeniu 2% stawki podatku od nieruchomości, prowadziłoby do corocznej korzyści podatkowej o wartości ok. 120 mln zł rocznie. W dalszej kolejności ta wartość została zestawiona z wysokością zysku netto grupy kapitałowej, do której należy Skarżąca, i tak w 2009 r. korzyść ta stanowiła 10% zysku netto, a w 2010 r. 112% tego zysku. Wyniósł on odpowiednio za rok 2009 r. 1 282 mln zł, a za 2010 r. 107 mln zł. Z tego porównania organ wywiódł następujący wniosek: "korzyść podatkowa uzyskiwana cyklicznie mogła zatem stanowić znacznie poważniejszą wartość w ewentualnych kalkulacjach, zaś wartość "rocznej" korzyści podatkowej mogła oscylować nawet w okolicach całego zysku grupy kapitałowej. Można wobec powyższego wyciągnąć logiczny wniosek, że gdyby czynności nie dokonano, grupa kapitałowa nie wykazałaby istotnego zysku lub wręcz wykazałaby stratę, co o ile może nie mieć takiego znaczenia przy podmiotach niepublicznych, tak z kolei ma znaczenie dla spółki notowanej na giełdzie, w kontekście odbioru przez inwestorów i instytucje finansowe. Słusznie więc skonstatował organ pierwszej instancji, że mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego należy zakładać, że Strona realizując czynność musiała brać pod uwagę i kierować się znaczną oszczędnością podatkową, będącą pochodną czynności, dzięki której to korzyści podatkowej uzyskano wyższe wyniki finansowe Spółki, będącej podmiotem publicznym". W ocenie Sądu, takie stanowisko nie może zostać uznane za prawidłowe w kontekście oceny wypełnienia przesłanki celu. Przydatność analizy wysokości korzyści nawet w zestawieniu z innymi danymi finansowymi podmiotu, jak chociażby zysk netto, jest wysoce wątpliwa. Przede wszystkim bowiem, koszt wdrożenia środka regulacyjnego w postaci separacji wyniósłby (według ówczesnych szacunków) od 754 do 935 mln zł. Zestawienie tej wartości z coroczną korzyścią podatkową 120 mln zł, nie pozwala, zdaniem Sądu, na tak daleko idące twierdzenia o nadrzędności przedmiotowej korzyści. Należy zauważyć, że w skardze strona zwróciła uwagę także na inne konsekwencje finansowe separacji przymusowej, zaś w zdaniu odrębnym do Uchwały nr [...] Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania owe szacunkowe koszty zostały zestawione z wysokością uzyskiwanej korzyści podatkowej i to porównanie służyło jako jedna z okoliczności świadczących o więcej niż mało istotnym pozapodatkowym celu. Nie można podzielić także stanowiska Szefa KAS co do wagi w zakresie mało istotnego celu w postaci przeciwdziałania separacji dowodu w postaci pisma z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie stanowiska Spółki w odniesieniu do zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem organu, w treści powyższego miałoby się znajdować potwierdzenie Skarżącej, że cel czynności był przede wszystkim podatkowy. Argumentacja przyjęta we wskazanym piśmie sprowadzała się do próby forsowania tezy o braku występowania regulacji pozwalającej na stosowanie koncepcji nadużycia prawa podatkowego w ówczesnym stanie prawnym. Nie sposób zatem wymagać od Skarżącej, aby na tamten okres informowała obszernie organ podatkowy o ekonomicznym, czy też gospodarczym uzasadnieniu czynności. Niemniej należy także zauważyć, że w pismach kierowanych wtedy do organów, Spółka opisywała motywację swojego działania w postaci przeciwdziałania separacji, przykładowo w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 2013 r. (s. 4, zastrzeżeń). Wobec tego dowody z prowadzonej wcześniej kontroli – wbrew zapatrywaniom Szefa KAS – świadczą w istocie o motywie pozapodatkowym czynności. Ocena zaś dokonana przez organ potwierdza wybiórczą w sprawie analizę materiału dowodowego i dopasowywanie elementów tych dowodów pod z góry przyjęte założenie o małej istotności celu pozapodatkowego, jednocześnie z przemilczeniem elementów mogących prowadzić do konkluzji przeciwnych. Nawet gdyby Spółka w latach przed wprowadzeniem klauzuli przyznała, że cel czynności był optymalizacyjny, nie sposób dojść do przekonania o przydatności takiego dowodu w kontekście art. 119a O.p. Normatywna koncepcja unikania opodatkowania wówczas nie istniała, a optymalizacja mogła odnosić się do uzyskania korzyści podatkowej, czego przecież Spółka na żadnym etapie postępowania nie negowała. Jednak samo uzyskanie takiej korzyści nie jest jeszcze decydujące w przypadku weryfikacji abuzywności konkretnej czynności, o czym była mowa powyżej. W pełni niezasadne są wszelkie argumenty organu, które koncentrują się wokół informacji przekazywanych od Skarżącej regulatorowi, a więc także tych wynikających z notatki służbowej pracowników UKE z 6 marca 2009 r. Trudno oczekiwać od podmiotu racjonalnie działającego, by informował organ administracji o podejmowanych czynnościach, których celem było zapobieżenie skutkom potencjalnej separacji funkcjonalnej. Dla Sądu kwestią w pełni zrozumiałą jest prezentowanie wówczas stanowiska co do odmiennego motywu jej działania. Innymi słowy, brak wyartykułowania wprost podczas wszelkich informacji przekazywanych do UKE, że intencją Strony było zabezpieczenie się przed prawdopodobnym działaniem regulatora, nie ma żadnego znaczenia prawnego w kontekście oceny tego, czy czynność miała więcej niż mało istotny cel pozapodatkowy. Wysoce wiarygodne jest, że w owym czasie, gdy nie obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, spółka mając świadomość tego, że dokonanie czynności wpłynie na obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (a nawet uwzględniając tę okoliczność jako istotny argument za przeprowadzeniem czynności), będąc w stanie zagrożenia działaniami regulatora, przyjęła taktykę oświadczania, że celem jej działań jest m.in. obniżenie zobowiązań podatkowych (choć przede wszystkim mówiła ogólnie o optymalizacji kosztów). Podkreślić należy, że w tamtym czasie działania spółki były w pełni legalne i nie miała ona podstaw, by zakładać, że po kilkunastu latach będzie musiała tłumaczyć się ze swoich oświadczeń przed organami podatkowymi. Tezę tę potwierdzają przecież komentarze specjalistów i publicystów w mediach, w których podkreślano, że spółka dokonując czynności w istotny sposób wpłynęła na możliwości i istotę działań regulacyjnych prezesa UKE. Komentatorzy ci dostrzegali więc jednoznaczny związek czynności z prowadzonym wówczas postępowaniem regulatora, bez względu na oficjalnie podawany powód dokonania czynności. Zdaniem Sądu, nie sposób oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu, który chce zapobiec działaniom regulacyjnym, że ujawni on publicznie swój zamiar w tym zakresie. Podobnie, trudno tego rodzaju wnioski wyprowadzać z jakichkolwiek informacji przekazywanych interesariuszom zewnętrznym. Nie sposób oczekiwać od racjonalnego podmiotu komunikowania w stosunku do otoczenia zewnętrznego informacji co do prawdopodobnego zagrożenia działaniem regulatora, które może w konsekwencji skutkować drastycznym wzrostem kosztów, co musi przekładać się przecież na spadek zyskowności oraz co do podejmowanych prób mających mu zapobiec. Nie można oczekiwać od podatnika publicznego ujawniania swoich zamierzeń biznesowych, zwłaszcza w przypadku transakcji na tak dużą skalę i o dużej wartości. Zbieżny pogląd odnośnie wyciągania takich wniosków z tego rodzaju dowodów przedstawił NSA w analogicznych sprawach, albowiem w ocenie NSA "nie można też tracić z oczu tego, że przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie istniała motywowana normatywnie potrzeba akcentowania przez podatnika niepodatkowej motywacji podejmowanych przez niego działań" (wyrok NSA z 22 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 491/23). Co niespójne, Szef KAS za w pełni logiczne oraz racjonalne postrzega brak wyrażania wprost w jakichkolwiek komunikatach zewnętrznych, że celem spornej czynności miałoby być unikanie opodatkowania. W treści skarżonej decyzji wskazywano bowiem, że "jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji - nie sposób oczekiwać by jakiekolwiek przedsiębiorstwo wprost przyznało, że osiągnięte przez nie dobre wyniki finansowe są rezultatem, m.in. działań polegających wprost na unikaniu opodatkowania, nawet jeżeli w systemie prawnym brak regulacji przeciwdziałających takiemu zjawisku. Brak tego typu regulacji nie wyklucza poniesienia przez przedsiębiorstwo innych, np. wizerunkowych strat z tytułu przyznania się do takiego działania. W tym kontekście także spojrzenie na strukturę właścicielską Strony z 2009 r. może tłumaczyć treść kierowanych na zewnątrz komunikatów Strony. Jak wynika bowiem z treści ww. raportu, większościowym udziałowcem Strony były pośrednio lub bezpośrednio podmioty zainteresowane tym, aby podatnicy nie unikali opodatkowania, tj.: S. P. - posiadacz 4,15% akcji oraz F. [...] - posiadacz 49,79% akcji, którego to przedsiębiorstwa z kolei największym akcjonariuszem pozostawał rząd francuski". Idąc zatem tokiem rozumowania organu, nieracjonalne dla takiego przedsiębiorcy jak Skarżąca byłoby przyznanie, że dokonuje agresywnej optymalizacji podatkowej, a przeciwnie kwestia separacji funkcjonalnej oraz działania mające jej zapobiec mogły być otwarcie komunikowanie, nawet w stosunku do regulatora. Biorąc pod rozwagę możliwe negatywne konsekwencje nałożenia takiego środka regulacyjnego, takie twierdzenia są całkowicie nielogiczne. W pełni racjonalne jest zaś argumentacja Skarżącej w skardze, zgodnie z którą ze strategicznego punktu widzenia próba "przekonania" w owym czasie o podatkowym celu była jak najbardziej uzasadniona. Za niewystarczające do uznania celu pozapodatkowego jako mało istotny Sąd uznał także argumenty organu, jakoby spółka dokonując czynności zrobiła w istocie więcej, niż groziło jej ze strony organu regulacyjnego. Należy zauważyć, po pierwsze, że w istocie nie wiadomo, jaką formę separacji i jak daleko sięgającą narzuciłby skarżącej organ regulacyjny. Ponadto, jak słusznie w skardze podkreśla spółka, założeniem separacji jest wydzielenie usług hurtowych oraz majątku niezbędnego do świadczenia tych usług do jednostki o dużym zakresie niezależności, zaś celem separacji jest, by operatorzy alternatywni otrzymali ten sam produkt, co jednostka detaliczna T1. SA. Z punktu widzenia spółki zamierzonym celem była ochrona własnej infrastruktury i zapewnienie sobie możliwości korzystania z niej na ustalonych przez siebie warunkach także po udostępnieniu infrastruktury innym podmiotom. T. mogła bowiem ustalać stawki za korzystanie z infrastruktury wobec T1. SA i innych operatorów, bowiem nie były to ceny regulowane. Spółka wybrała sposób zapobieżenia ryzyku, który chronił jej własność i obniżał poziom ryzyka ewentualnej separacji. Spółka miała prawo czuć się zagrożona działaniami regulatora i podjęła działania w celu zminimalizowania tego ryzyka. Zawarła z T. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego na własnych warunkach, z podmiotem zależnym i niepodlegającym władczym kompetencjom Prezesa UKE, co zapewniało ochronę infrastruktury i możliwość szybkiej i elastycznej reakcji na działania regulatora. Słusznie wskazuje spółka, że separacja funkcjonalna, jako środek regulacyjny, miałaby wpłynąć na pozycję monopolistyczną T1. S.A., czyli zmuszenie tego podmiotu, aby operatorzy alternatywni i jednostka detaliczna O. otrzymywały ten sam produkt hurtowy. Uniemożliwienie dowolnego różnicowania warunków przez T1. S.A. wpłynęłoby na jej funkcjonowanie. Pod takim właśnie kątem trzeba analizować potencjalny wpływ separacji - nie zaś wyłącznie przez pryzmat tego, że po wdrożeniu środka regulacyjnego infrastruktura formalnie pozostałaby własnością Spółki, co uwypukla Szef KAS. Podsumowując, Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko spółki, iż cel w postaci chęci zapobieżenia separacji funkcjonalnej musi zostać uznany jako istotny cel dokonania czynności. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, iż spółka aktywnie zmierzała do zabezpieczenia swojej infrastruktury na różne sposoby, a więc poprzez dokonanie czynności, ale także negocjacje w Prezesem UKE dotyczące Karty Równoważności. Z perspektywy spółki jako monopolisty na rynku utrzymanie władztwa nad infrastrukturą i prawa do decydowania o dostępnie do niej było kluczowe dla jej dalszego bytu i możliwości rozwoju, zaś w pełni uzasadnione i przekonujące jest stanowisko spółki, iż z perspektywy lat 2007-2011 zagrożenie zastosowania środka regulacyjnego było jednym z kluczowych ryzyk dla spółki. Dzięki przeprowadzeniu czynności to spółka zdecydowała, na jakich warunkach i w odniesieniu do jakich składników jej majątku dojdzie do przeniesienia własności, zaś dokonanie czynności z podmiotem powiązanym zapewniło jej dalszy wpływ na tę infrastrukturę. Ponadto, wbrew stanowisku organu, przedmiotem umowy były nie tylko kable umieszczone w ziemi, ale także inne elementy infrastruktury, jak słupy, wieże czy maszty telekomunikacyjne. Należy zauważyć, że również Prezes UKE w doniesieniach medialnych postrzegał dokonanie czynności jako potencjalną ucieczkę T1. SA spod działań regulatora. Stanowisko Skarżącej co do wadliwości podejścia Szefa KAS co do oceny celu regulacyjnego czynności znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 22 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 354/23, III FSK 489/23, III FSK 490/23, III FSK 491/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 494/23,111 FSK 495/23, z dnia 11 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 715/23 oraz z dnia 14 marca 2024 r. o sygn. III FSK 970/23, wydanych w analogicznych sprawach Spółki dotyczących podatku od nieruchomości należnego różnym samorządowym organom podatkowym. NSA podkreślił, że Organ powinien odstąpić od swojego przekonania o braku związku przyczynowo-skutkowego miedzy działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE a zakwestionowana Czynnością. Z materiału dowodowego wynika, że ryzyko separacji w badanym czasie było realne, a Spółka, jak przyznaje sam Szef KAS, czyniła wszystko by zachować pozycję monopolisty. Powyżej przeprowadzone rozważania przez Sąd prowadzą do konkluzji, zgodnie z którą Skarżąca wskutek dokonania leasingu zwrotnego mogła racjonalnie przewidywać negatywny wpływ tej transakcji na skuteczność działań regulatora. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie organ nie przedstawił argumentów pozwalających uznać cel w postaci przeciwdziałania separacji jako mało istotny. Powyższe stanowisko Sądu implikuje natomiast przyczynę uchylenia decyzji organów obu instancji w tej sprawie. Mianowicie, w ocenie Sądu, organy nie zdołały w tej sprawie wykazać, że sposób działania skarżącej był sztuczny. Należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2019 r. art. 119c o.p. stanowi, iż sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W § 2 tego przepisu wskazuje się okoliczności, które "w szczególności" mogą świadczyć o wystąpieniu sztuczności sposobu działania. Nie można jednak skupić się na próbie wykazania, że podejmowane działania noszą cechy wskazane w § 2, jeśli nie wykaże się kluczowej przesłanki sztuczności, tj. że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie Sądu, organ niezasadnie w tej konkretnej sprawie skupił się na wykazywaniu cech mogących świadczyć o sztuczności, a opisanych w § 2 tego przepisu, nie przedstawiając żadnych racjonalnych analiz ani argumentów, by wykazać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, tj. w tym przypadku chęcią zapobieżenia separacji funkcjonalnej czy też ograniczenia jej negatywnych skutków, a więc m.in. chęcią zabezpieczenia aktywów, a także dalszej działalności spółki na rynku telekomunikacyjnym przed skutkami separacji funkcjonalnej. Organ w swojej argumentacji po pierwsze błędnie oparł się na tezie, iż cel ten był nieistotny, a po drugie, dokonując oceny przesłanki sztuczności nie analizował prawidłowo, czy spółka jako podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałaby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ musiałby wykazać, że sposób ukształtowania stosunku prawnego między skarżącą a T. nie był racjonalnie i w dominującej mierze uzasadniony gospodarczo. Tymczasem spółka rzeczowo wielokrotnie podkreślała, dlaczego transakcja musiała odbyć się z podmiotem powiązanym, dlaczego doszło do leasingu zwrotnego, dlaczego musiało dojść do programu emisji obligacji i w końcu dlaczego doszło, jak to ocenia organ, do stanu "identycznego lub zbliżonego" do istniejącego przed dokonaniem czynności. Taki bowiem był właśnie zamysł strony, która chcąc zachować prawo do realnego wpływu na swoją infrastrukturę chciała zabezpieczyć się przed wpływem regulatora na jej infrastrukturę i na zasady korzystania z niej przez samą skarżącą świadczącą usługi detaliczne. Analizując kolejne argumenty organu przyznać rację należy spółce, że organ pomija gospodarczą istotę przeprowadzonej transakcji, a tylko przy uwzględnieniu istotnego celu gospodarczego opisanego powyżej można rzetelnie ocenić, czy sposób działania podatnika był sztuczny. Po pierwsze więc, spółka wielokrotnie wskazywała, że celowo dokonała transakcji z podmiotem w 100% od siebie zależnym. Istotą (celem gospodarczym) tej transakcji nie było bowiem sprzedanie infrastruktury, tylko "ucieczka" spod działań regulatora (w wielu aspektach, o których była mowa wcześniej) przy zachowaniu pełnej kontroli nad tą infrastrukturą. Dlatego też umowa leasingu zwrotnego dawała skarżącej tak szerokie uprawnienia, o których rozpisuje się organ w decyzji, a którym to ustaleniom skarżąca nie zaprzecza. Taki właśnie był bowiem gospodarczy zamysł tej transakcji, by infrastruktura trafiła w ręce podmiotu zależnego od spółki, co da jej gwarancję prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie (w tym w zakresie świadczenia usług hurtowych), możliwość podejmowania decyzji dotyczących usług hurtowych i zapewnienie jej bezpiecznej pozycji negocjacyjnej z Prezesem UKE (co wynikało także z możliwości zmiany, w każdej chwili, stosunku prawnego łączącego skarżącą ze spółką zależną). W tym kontekście nieistotne są argumenty organu odnoszące się do ceny transakcji, a dotyczące tego, że gdyby spółka sprzedała infrastrukturę podmiotowi zewnętrznemu, otrzymałaby (zdaniem organu, bo nie przedstawił na poparcie tej tezy żadnych dowodów) cenę wyższą. Kwestia ceny tej transakcji nie była istotna z punktu widzenia skarżącej jako przedsiębiorcy, nie dążył on więc do maksymalizacji zysku. Gdyby spółka sprzedała infrastrukturę do podmiotu zewnętrznego, nawet przy założeniu uzyskania potencjalnie wyższej ceny sprzedaży, pozbawiłaby się stałych (a przede wszystkim - kluczowych) przychodów generowanych przez te aktywa oraz straciła swoją pozycję rynkową. W świetle biznesowego uzasadnienia czynności, ale też ówczesnej sytuacji biznesowej T1. S.A., sprzedaż aktywów poza grupę byłaby całkowicie nieracjonalna. Przyjęta przez strony cena transakcyjna była rynkowa, o czym świadczy choćby to, że nie była kwestionowana przez organ podatkowy ani w toku kontroli, ani w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2009 r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 r. Co istotne, w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. (znajdującym się w aktach sprawy) szczegółowo opisano sposób wyliczenia ceny transakcyjnej - rynkowość tej ceny nie była podważana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto w sprawie nie można zapominać, że spółka, z którą przeprowadzono transakcję, nie podlegała kompetencjom regulatora. Jak wskazano w Opinii G., wyniesienie infrastruktury do odrębnego podmiotu, który nie był przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, postawiło pod istotnym znakiem zapytania możliwość prowadzenia skutecznej regulacji rynku telekomunikacyjnego przez Prezesa UKE, gdyż w tamtym okresie Prezes UKE nie miał możliwości podjęcia działań regulacyjnych wobec T. Skoro zamiary spółki były właśnie takie, jak opisane powyżej, to logicznym elementem transakcji było także przystąpienie do programu emisji obligacji oraz dokonane kompensaty zobowiązań. Przyjęty model finansowania zapewniał bowiem realizację celu gospodarczego czynności. Wbrew stanowisku organu, także jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że zbycie infrastruktury w takim kształcie mogło świadczyć o chęci zachowania pozycji monopolistycznej przez skarżącą, świadczy na korzyść skarżącej. Bez względu bowiem na to, że po stronie operatorów alternatywnych czynność wzbudziła niepokój, to zapewniała spółce decyzyjność w odniesieniu do kształtu dalszych działań na rynku telekomunikacyjnym w zakresie zwiększania konkurencji. Ze względu na omówiony powyżej, istotny gospodarczy cel czynności, nieistotne dla sprawy było to, że: T. nie miała środków na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej; powstała konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości a T. nie miała środków na zapłatę tego podatku; trzeba było dokonać cesji ponad 1000 umów, a ponadto że wystąpiły trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych". Te wszystkie okoliczności, przy osiągnięciu celu zasadniczego, były niewielkim kosztem (trudnościami) związanym z dokonaną czynnością. Podsumowując, w przypadku transakcji, w odniesieniu do których na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie jest istotne, czy sposób działania wypełnia znamiona mogące świadczyć o sztuczności czynności w świetle § 2 art. 119c o.p. W tych konkretnych, bardzo specyficznych okolicznościach faktycznych, jakie zaistniały w tej sprawie, spełnianie przez czynność kryteriów przykładowo wymienionych w § 2, nie może świadczyć o sztuczności czynności, skoro spółka przedstawiła racjonalne, gospodarcze argumenty przemawiające za takim właśnie ukształtowaniem czynności z podmiotem zależnym. Wszak w § 2 nie jest zawarty katalog przesłanek bezwzględnie świadczących o sztuczności, lecz takich, które mogą o niej świadczyć, ale tylko "na podstawie istniejących okoliczności" (§ 1). W przekonaniu Sądu, całkowicie błędne i pozbawione racjonalnego sensu jest stanowisko organu, jakoby rozsądnie działający podmiot wprowadziłby działania, na które wskazała Strona w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r., tj.: - krótkoterminowo w debacie publicznej przeciwdziałać podziałowi, - w sytuacji, gdy ryzyko podziału funkcjonalnego zacznie się nasilać, zaproponować aktywnie lżejszą formę podziału (bez faktycznego wydzielenia) poprzez wprowadzenie zobowiązań objętych Kartą Równoważności, - jednocześnie stopniowo przygotowywać się do możliwości pełnego podziału poprzez samodzielne wydzielanie części infrastruktury do spółek zewnętrznych, aby uprzedzić ewentualny przymusowy podział, z tym wyjątkiem, że ostatnie działanie nie odbyłoby się poprzez faktycznie przeniesienie własności części sieci telekomunikacyjnej do T., lecz poprzez pogłębione wyżej wskazane analizy. Nie sposób zrozumieć, w jaki sposób jakiekolwiek "pogłębione analizy" miałyby zapobiec separacji czy ograniczyć jej skutki. Proponowany przez organ sposób działania prowadziłby w istocie do dalszego trwania stanu zagrożenia po stronie spółki, która nie wiedziałaby przecież "z góry", jakie konkretne następne działania podejmie regulator. Propozycja organu, mająca być wzorcem zachowania podmiotu racjonalnie działającego, jest wzorcem zachowania podmiotu, który naraża się na realne ryzyko separacji i pozostawania w sytuacji dalszego zagrożenia dla prowadzonej działalności. Organ pominął w tej sprawie istotny, gospodarczy cel dokonanej czynności. Z tego właśnie powodu nie potrafił przedstawić wzorca podmiotu działającego racjonalnie (tak, by ów gospodarczy cel zrealizować), ani też nie potrafił prawidłowo wskazać czynności odpowiedniej. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy pozostawienie infrastruktury w T1. SA nie realizowałoby istotnego celu gospodarczego przyświecającego transakcji, dlatego też nie mogło być uznane za czynność odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 o.p. Konsekwencją ww. naruszeń Szefa KAS, które doprowadziły do bezpodstawnego wydania wobec Spółki decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, było nieprawidłowe uznanie, iż spełniona została przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58a § 1 pkt 1 w zw. z art. 58b § 2 i art. 58c § 1 pkt 2) o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 58a § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów Rozdziału 6a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy wydaje decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 o.p. Sąd uznał, że w sprawie wydanie decyzji z zastosowaniem Klauzuli jest niezasadne wobec braku zmaterializowania się przesłanek unikania opodatkowania. Zastosowanie art. 58a i n. Ordynacji podatkowej powinno więc mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowej, w stosunku do której została wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § i lub 7 Ordynacji podatkowej. Skoro zasadne jest przyjęcie, że w sprawie organy nie wykazały podstaw do zastosowania klauzuli, to również nie powinno więc dojść do nałożenia na Spółkę sankcji, o której mowa w art. 58a § 1 pkt 1) O.p.. Niezależnie od powyższej argumentacji potwierdzającej brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niespełnienie zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 58a § 1 pkt 1 o.p., Szef KAS nieprawidłowo uznał również, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 58c § 1 pkt 2 o.p. przewidujący podwojoną stawkę sankcji. Zgodnie z art. 58b § 2 o.p., w przypadku wydawania decyzji na podstawie Klauzuli, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 40% kwoty korzyści podatkowej w zakresie wynikającym z tej decyzji. Stawka ta ulega podwojeniu, stosownie do art. 58c § 1 pkt 2 o.p., jeżeli nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem Klauzuli - w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów. Niewątpliwie art. 58c § 1 pkt 2 o.p. uzależnia nałożenie 80% stawki od następujących okoliczności: - podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem przepisów lub środków, o których mowa w art. 58a § 1 pkt 1-3 o.p. (tj. w tym z zastosowaniem Klauzuli); - nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono ww. decyzję. Powyższa przesłanka dotyczy podmiotów, które działają w warunkach swoistej "recydywy", tzn. pomimo otrzymania np. decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nadal stosują one nieuprawnione schematy optymalizacyjne, doprowadzając do kolejnego orzekania na podstawie art. 119a o.p. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu zmian Ordynacji podatkowej, regulacja ta ma dodatkowo skłonić podatników do odstąpienia od przeprowadzania agresywnych optymalizacji podatkowych, jeżeli ich działania zostały już wcześniej zakwestionowane przez organ podatkowy. W szczególności jednak ta przesłanka skierowana jest do podatników, którzy stosują schematy optymalizacyjne dające korzyści podatkowe uzyskiwane przez wiele lat. Regulacja ta ma skłonić podatników, którzy otrzymali już ostateczną decyzję kwestionującą działania optymalizacyjne, do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowych uzyskiwanych w ten sam sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych – już bez przeprowadzania postępowania podatkowego na podstawie i bez określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk,Opublikowano: WKP 2022). Szef KAS w zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, że w sprawie Skarżącej należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 80% korzyści podatkowej. Okoliczność ta została uzasadniona otrzymaniem przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2021 r. decyzji Szefa KAS z dnia [...] listopada 2021 r. (nr [...]), utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2021 r. (nr [...]), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok należnym Prezydentowi Miasta G.. Jak słusznie podnosiła Skarżąca, Szef KAS pominął, że ww. decyzja została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 286/22. W konsekwencji przyjąć należało, że ww. decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może stanowić podstawy do zastosowania podwojonej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. O czym mowa wyżej, regulacja przewidująca multiplikację sankcji ma w założeniu skłonić podatników, którzy otrzymali już ostateczną decyzję kwestionującą działania optymalizacyjne, do samodzielnej rezygnacji z korzyści podatkowych uzyskiwanych w ten sam sposób w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast Skarżąca uzyskała prawomocne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, który podważa uprzednie stanowisko Szefa KAS co do zaistnienia działań optymalizacyjnych, co powodowało brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby stosować podwojoną sankcję. Oczywistym jest bowiem, że racjonalny ustawodawca nie zamierzał zaostrzać sankcji nawet wtedy, gdy co prawda na pewnym etapie doręczono podatnikowi drugą (kolejną) decyzję z zastosowaniem Klauzuli, ale jednocześnie pierwsza decyzja okazała się nieprawidłowa, co skutkowało jej uchyleniem. Nadużyciem natomiast dla zastosowania owej podwojonej sankcji, co uczynił przecież organ I instancji (sierpień 2022 r.), jest natomiast powoływanie się w tej sprawie przez organ odwoławczy na decyzje wydane 2023 r., z których jedna, co Sądowi wiadome z urzędu, już została uchylona przez tutejszy Sąd (III SA/Wa 273/24). Reasumując zastosowanie przez Szefa KAS wobec Spółki podwójnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 58c § 1 pkt 2 o.p. miało miejsce mimo braku realizacji w ten sposób celu zamierzonego przez ustawodawcę i było bezpodstawne. Mając na uwadze wszystkie argumenty przedstawione powyżej, organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu i dokona ponownie oceny materiału dowodowego pod kątem możliwości wykazania sztuczności czynności z uwzględnieniem istotnego (uzasadnionego) celu gospodarczego (ekonomicznego). Jeśli nie będzie w stanie sztuczności wykazać, to zaniecha stosowania klauzuli. Z powodów wyżej wskazanych Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił decyzję zaskarżoną, zaś uwzględniając wagę dostrzeżonych wad decyzji organów obu instancji uchylił także decyzję ją poprzedzającą, na podstawie art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.