I FSK 2025/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 116/24 w sprawie ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2024 r. (sygn. akt I SA/Go 116/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę G. Ł. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 15 marca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją z 15 marca 2024 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NLUC-S, organ pierwszej instancji) z 19 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów tytoniowych, sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Ponadto od 4 grudnia 2015 r. prowadzi też kantor wymiany walut, na podstawie wpisu nr [...] do Rejestru Działalności Kantorowej prowadzonego przez NBP. W ocenie organu drugiej instancji, zasadniczo termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. upływał 31 grudnia 2023 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za badany okres został zawieszony z dniem 1 grudnia 2022 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postępowania przygotowawczego o sygn. akt RKS [...], o czym skarżący został zawiadomiony 21 grudnia 2022 r. Powyższe postępowanie dotyczy podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ż. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. i inne. Uwzględniając powyższe informacje DIAS uznał, że zaistniała zatem przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Odnosząc się do meritum sprawy, organy podatkowe po zebraniu materiału dowodowego w sprawie doszły do wniosków, że w okresie od stycznia do marca 2018 r. wystawione przez skarżącego 333 faktury, mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wykazano w nich podmioty, które nie prowadziły w owym czasie działalności gospodarczej lub zaprzeczyły zawarciu takich transakcji, albo nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami tytoniowymi, a w toku postępowania nie potwierdziły dokonania zakupów. Ponadto skarżący wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych na fikcyjne podmioty oraz sprzedawał z pominięciem zarejestrowania transakcji na kasie rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży, papierosy oraz tytoń do palenia wykazane w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2017 r. bez legalizacyjnych znaków akcyzy. 1.3. Według Sądu pierwszej instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie i działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego wskazał, że analiza akt sprawy oraz argumentów powoływanych przez DIAS nie daje niezbitego umocowania do przesądzenia, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana po terminie przedawnienia. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 oraz pism i argumentów zebranych w roku prowadzonego postępowania, wbrew stanowisku DIAS doszedł do przekonania, że nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Sąd zwrócił uwagę, że jedyną czynnością dotyczącą wprost procedury postępowania karnego skarbowego i co istotne – weryfikowalną, bo udokumentowaną – było wydanie postanowienia z 1 grudnia 2022 r. o wszczęciu dochodzenia. Drugim dowodem, związanym z materią przedawnienia zobowiązania podatkowego było znajdujące się w aktach pismo potwierdzające, że skarżący został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innych dowodów związanych z przedmiotowym postępowaniem karnym skarbowym - brak. Tymczasem, Sąd pierwszej instancji szeroko przedstawiając rozważania, na temat kwestii wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego zwrócił uwagę, że znaczenie w kontekście przesłanek warunkując zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyn o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma nie tylko przyczyna oraz termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, ale również to, czy postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane – to w kontekście podejmowanych czynności procesowych stosownych dla tego postępowania, zmierzających do osiągnięcia celów tego postępowania. W motywach decyzji, zdaniem Sądu, organ nie przedstawił stanowiska w zakresie aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania. Nie wyjaśnił dlaczego - w świetle informacji zawartych w piśmie z 3 października 2023 r., w tym stwierdzonych przez NUC-S ww. wątpliwości - w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Stanowisko organu podatkowego, sprowadziło się jedynie do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Zawieszenie to nadal trwa. Termin przedawnienia nie upłynął również na dzień orzekania w tej sprawie przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, nie sposób odczytać - czy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po jego wszczęciu, które w istocie potwierdzałyby słuszność tezy organu. Zasadniczo, stanowisko DIAS stanowiły w głównej mierze ogólnikowe argumenty, odwołujące się do zdarzeń przedstawionych w sposób nieprecyzyjny w piśmie z 3 października 2023 r. Brak przy tym niewątpliwego, czytelnego wykazania ich powiązań ze sprawą i ze sobą wzajemnie. Informacje są lakoniczne i niespójnie. To uniemożliwia weryfikację pod kątem ich znaczenia dla spornej kwestii. Okoliczności powoływane na poparcie tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie - wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie zostały w sprawie z odpowiednią dozą staranności wyjaśnione i ocenione w skarżonej decyzji. Nie przedstawiono w tym zakresie stosownie jasnej, rzeczowej i spójnej analizy, umocowanej w odpowiednio zgromadzonym i uporządkowanym w aktach materiale dowodowym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez brak jednoznacznej oceny Sądu czy w sprawie wystąpiła albo nie wystąpiła instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w uzasadnieniu Sądu pojawiły się sugestie, że jednak wystąpiła, podczas gdy całokształt okoliczności i faktów uzasadnia wniosek, iż organy podatkowe dopełniły wszystkich czynności, od których uzależnione jest zawieszenie terminu biegu przedawnienia, natomiast analiza wskazań NSA zawartych w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w powiązaniu z okolicznościami sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niesłuszną sugestię Sądu pierwszej instancji, iż organ przygotowawczy po wszczęciu postępowania karnego był pasywny lub podejmował pozorowane czynności, co ma świadczyć o instrumentalności postępowania karnego skarbowego, podczas gdy organ postępowania przygotowawczego podjął szereg czynności w toku tego postępowania, jak również całokształt pozostałych okoliczności, których Sąd nie wziął pod uwagę, wskazuje, że postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie przez Sąd w wyroku wywodów wewnętrznie sprzecznych i niekonsekwentnych, polegające na tym, iż Sąd z jednej strony nakazuje organowi administracji gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, o którym mowa w wyjaśnieniach organu postępowania przygotowawczego, lecz następnie Sąd i tak dokonuje oceny tego materiału, który miałby być pozyskany, co podważa sens tych wskazań; uzasadnienie wyroku jest również niepełne, Sąd pierwszej instancji nie podaje bowiem z jakich przyczyn odmawia wiarygodności wyjaśnieniom organu przygotowawczego. W konsekwencji prezentowanych naruszeń organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W każdym z tych dwóch przypadków, organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący w piśmie procesowym 3 lutego 2025 r. wyjaśnił, że w ramach prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. postępowania przygotowawczego wszczętego postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. w sprawie RKS [...] o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 76 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. do dnia 3 lutego 2025 r. nie tylko nie przedstawiono skarżącemu zarzutów, ale nawet nie przesłuchano go w żadnym charakterze procesowym w toku wskazanego postępowania karnego. Analogiczna sytuacja zachodzi w stosunku do pracowników firmy podatnika wystawiających zakwestionowane faktury, jak również właściciela biura podatkowego – K. S., obsługującego rachunkowość podatnika wraz ze składaniem deklaracji VAT za kontrolowany okres. W konsekwencji skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 20 grudnia 2024 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za trafny uznać bowiem należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczności uzasadnienia Sądu. Sąd prawidłowo przedstawił całokształt ustaleń poczynionych przez organ wskazujących według niego, że w sprawie tej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Następnie jednak stwierdził, że informacje te są lakoniczne i niespójnie, co uniemożliwia weryfikację pod kątem ich znaczenia dla spornej kwestii, gdyż okoliczności powoływane na poparcie tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania, a co za tym idzie - wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie zostały w sprawie z odpowiednią dozą staranności wyjaśnione i ocenione w skarżonej decyzji. Nie przedstawiono w tym zakresie stosownie jasnej, rzeczowej i spójnej analizy, umocowanej w odpowiednio zgromadzonym i uporządkowanym w aktach materiale dowodowym. To powoduje, że na tym etapie sporne zagadnienie wymyka się spod kontroli Sądu. Organ ponownie rozpatrując sprawę dokona ustaleń w zakresie objętym zastrzeżeniami Sądu i w zależności od oceny stwierdzonych okoliczności podejmie stosowne rozstrzygnięcie co do dalszego toku postępowania. 3.2. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że wskazania co do dalszego postępowania organu w tej sprawie zawarte w tym wyroku są całkowicie niejasne, gdyż nie wiadomo o dokonanie jakich ustaleń chodzi Sądowi "w zakresie objętym zastrzeżeniami Sądu", w sytuacji gdy organ przedstawił chronologię czynności procesowych podjętych przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, która miała wskazywać na zasadność wszczęcia spornego postępowania. W tej sytuacji rzeczą Sądu było dokonanie oceny, czy całokształt okoliczności ustalonych w tej sprawie w tym zakresie wskazuje, z uwzględnieniem treści uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/24 na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 1 grudnia 2022 r. czy też wszczęcie to takiego charakteru nie miało. Sąd tymczasem uchylił się od dokonania tej oceny, formułując przy tym niejasne wskazania pod adresem organu co dalszego postępowania. 3.3. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu jedynie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. 3.4. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy orzekając po wydaniu uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, która zapadła 24 maja 2021 r., miał w pełni wiedzę i świadomość kontroli przez sąd administracyjny zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem treści tej uchwały i przedstawił w tym zakresie stosowną, wyczerpującą jego zdaniem argumentację, którą Sąd winien poddać kontroli, mając również na uwadze, czy w sprawie tej można mówić o braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, która przemawiałaby za uznaniem, że w sprawie tej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.5. Wobec powyższego, z uwagi na zasadność skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać temu Sądowi do ponownego rozpoznania, w celu jednoznacznego zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub braku tej instrumentalności. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)