I SA/Go 116/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7612,50 (siedem tysięcy sześćset dwanaście złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G.Ł. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ, DIAS) z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ I instancji) z [...] lipca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2018 r. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 od stycznia do marca 2018 r. Na stronach 2-3 zaskarżonej decyzji przedstawiono informacje wynikające z ww. deklaracji VAT-7. Na podstawie imiennego upoważnienia z [...] grudnia 2019 r. NUCS przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r. W toku kontroli organ I instancji wezwał stronę do przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień w prowadzonej sprawie. W dniu [...] grudnia 2019 r. strona przedłożyła żądane dokumenty i wyjaśnienia z [...] grudnia 2019 r. Z uzyskanej na wezwanie organu I instancji odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2020 r. wynika m.in., że w kontrolowanym okresie skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i złożył deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą. Ponadto NUS w [...] poinformował m.in., że nie prowadził wobec skarżącego czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowań podatkowych oraz nie wydał wobec niego decyzji za okres od stycznia do marca 2018 r., w tym decyzji o zabezpieczeniu na majątku. Z uzyskanej na wezwanie NUCS odpowiedzi z [...] lutego 2020 r. skarżący poinformował, że w kontrolowanym okresie jego firma nie była objęta obowiązkiem generowania plików JPK, dlatego nie były generowane. Jedynym plikiem kontrolnym jaki był generowany i jednocześnie wysyłany do służb skarbowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, był JPK_VAT. Ponadto, z uzyskanej na wezwanie organu I instancji odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2020 r. wynika, że wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie w zakresie podatku akcyzowego oraz że skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Wykonując wezwania organu I instancji S. S.A. oraz B. S.A. poinformowały, że w każdym z tych banków w kontrolowanym okresie skarżący posiadł 4 rachunki bankowe, których historie i umowy zostały przekazane na płytach CD. Ponadto w przesłanych na wezwanie organu I instancji odpowiedziach (odpowiednio [...] listopada 2020 r. [...] listopada 2020 r. i [...] września 2021 r., [...] listopada 2020 r., [...] grudnia 2020 r., [...] grudnia 2020 r.) B1 z o. o., Z. spółka jawna, Hurtowni K. K.K., E. sp. z o.o. oraz P. S.A. (najwięksi dostawcy skarżącego) potwierdziły sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz strony, przekazały kopie wystawionych faktur i faktur korygujących oraz udzieliły wyjaśnień w zakresie jednostek miar stosowanych w hurtowej sprzedaży wyrobów tytoniowych. NUCS zwrócił się do wytypowanych przez siebie 74 kontrahentów, na rzecz których skarżący miał sprzedać wyroby tytoniowe, z prośbą o wyjaśnienie okoliczności i potwierdzenie transakcji ich zakupu od strony. Część z podmiotów wymienionych na weryfikowanych fakturach sprzedaży potwierdziła dokonanie transakcji, część podmiotów zaprzeczyła, a część podmiotów nie udzieliła odpowiedzi w powyższym zakresie. Organ I instancji w wyniku analizy przekazanej przez stronę dokumentacji finansowo-księgowej, wytypował dokumenty związane z zakupem i sprzedażą wyrobów tytoniowych, które następnie włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] września 2021 r. Wśród włączonych dokumentów znalazły się m.in.: arkusz spisu z natury sporządzony na [...] grudnia 2017 r., kopie rejestrów zakupu i sprzedaży, kopie faktur zakupu wyrobów tytoniowych oraz skany faktur sprzedaży wyrobów tytoniowych zapisane na płycie DVD-R. NUCS sporządził także szczegółowe zestawienie wystawionych przez stronę faktur, dokumentujących sprzedaż wyrobów tytoniowych, wykazując wszystkie pozycje sprzedanych towarów, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju, marki, ilości, opakowań i gramatury wyrobów tytoniowych. Na wezwanie organu I instancji skarżący w odpowiedzi z [...] listopada 2021 r. udzielił wyjaśnień dotyczących spisu z natury sporządzonego na [...] grudnia 2017 r. oraz poinformował, że z uwagi na brak obowiązku prawnego nie sporządzał miesięcznych spisów z natury. NUCS pismami z [...] lutego 2022 r. i [...] marca 2022 r. wezwał stronę do złożenia dokumentów potwierdzających sprzedaż wyrobów tytoniowych ujętych w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. W odpowiedzi, za pismem z [...] kwietnia 2022 r., skarżący przekazał m.in.: 2 płyty CD-R zawierające dane sprzedaży i 3 rolki wydruków paragonów fiskalnych, które następnie zostały przez organ I instancji zeskanowane i zapisane na płycie CD-R. W przesłanych odpowiedziach (odpowiednio: [...] czerwca 2022 r., [...] czerwca 2022 r. i [...] czerwca 2022 r.) od podmiotów dystrybuujących papierosy i tytoń do palenia na terenie kraju, tj.: I. S.A., B1 sp. z o.o., P1 Sp. z o.o., podmioty te wskazały informacje o maksymalnych cenach detalicznych nadrukowanych na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych, obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz na dzień [...] grudnia 2017 r. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. NUCS włączył do akt sprawy dowody w postaci kopii decyzji nr [...] z [...] lutego 2016 r. wydanej w wyniku przeprowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] oraz kopii protokołu badania ksiąg podatkowych nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. wraz z załącznikami, sporządzonego w związku z prowadzeniem wobec skarżącego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. Wynik kontroli celno-skarbowej z [...] lipca 2022 r. doręczono stronie [...] sierpnia 2022 r. Organ I instancji stwierdził w nim nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2018 r. Ponieważ po zakończonej kontroli celno-skarbowej skarżący nie złożył korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2018 r., NUCS postanowieniem z [...] listopada 2022 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2018 r. Ww. postanowienie doręczono [...] grudnia 2022 r. W odpowiedziach z [...] lutego 2023 r., [...] stycznia 2023 r., [...] lutego 2023 r. i [...] lutego 2023 r., [...] stycznia 2023 r. udzielonych na wezwanie organu I instancji, J. sp. o. o., B1 sp. z o.o., P1 Sp. z o.o., I. S.A. wskazywały właściwą dla badanego wyrobu i okresu rozliczeniowego wartość maksymalnej ceny detalicznej drukowanej na opakowaniach jednostkowych. W toku prowadzonego postępowania NUCS przeprowadził badanie ksiąg prowadzonych przez stronę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, na którego okoliczność sporządzono protokół badania ksiąg z [...] kwietnia 2023 r. Organ I instancji nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej: w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia oraz w styczniu i lutym 2018 r. nie wykazał w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2017 r. Pismem z [...] kwietnia 2023 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, do których NUCS odniósł się w decyzji z [...] lipca 2023 r. W konsekwencji powyższego NUCS decyzją z [...] lipca 2023 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 91522 zł oraz za marzec 2018 r. w wysokości 11859 zł, a także określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2018 r. w wysokości 116 969 zł, za luty 2018 r. w wysokości 0 zł oraz za marzec 2018 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą G.Ł. D. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów tytoniowych, sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Ponadto od [...] grudnia 2015 r. prowadzi też kantor wymiany walut, na podstawie wpisu nr [...] do Rejestru Działalności Kantorowej prowadzonego przez NBP. Organ I instancji ustalił, że od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał nabycia w łącznej wysokości 6 921329 zł (netto) oraz 1 589 511 zł (podatek VAT), w tym największe pod względem wartości od 5 kontrahentów prowadzących hurtową sprzedaż wyrobów tytoniowych, tj.: B1 sp. z o.o., Z. spółka jawna, Hurtownia K. K.K., E. sp. z o. o. i P. S.A. Weryfikując dane wszystkich podmiotów, od których strona nabyła w kontrolowanym okresie towary oraz weryfikując prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2018 r. ww. nabyć NUCS nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie. Odnośnie sprzedaży wskazał, że od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał sprzedaż w łącznej wysokości 6 816 156 zł (netto) i 1 553 955 zł (podatek należny VAT), w tym sprzedaż: zwolniona w wysokości 56 899 zł, opodatkowana stawką 5% w wysokości 3 589 zł (netto) i 180 zł (podatek należny VAT), opodatkowana stawką 7% albo 8% w wysokości 198 zł (netto) i 16 zł (podatek należny VAT) oraz opodatkowana stawką 22% albo 23% w wysokości 6 755 470 zł (netto) i 1553 759 (podatek należny VAT). Organ I instancji ustalił, że sprzedaż wyrobów tytoniowych opodatkowana była wyłącznie stawką podstawową i była dokumentowana fakturami oraz paragonami. W kontrolowanym okresie skarżący wystawił łącznie 962 faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz 80 kontrahentów krajowych. We wszystkich przypadkach sprzedaży dokumentowanej fakturami stosował ceny niższe niż przy sprzedaży detalicznej. Badając rzetelność faktur sprzedaży towarów organ I instancji zweryfikował dane identyfikacyjne i adresowe podmiotów wskazanych na tych dokumentach jako kupujący. W przypadku 21 podmiotów organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast w przypadku pozostałych 59 podmiotów stwierdził szereg nieprawidłowości polegających na podaniu: - adresów niezgodnych z danymi wykazanymi w bazach CEIDG i REGON, KRS, - nazw podmiotów niezgodnych z danymi wykazanymi w bazach CEIDG i REGON, KRS, - adresów nieistniejących, - danych osób i podmiotów nieistniejących, - nieistniejących i nieprawidłowych numerów NIP, - istniejących numerów NIP, ale na fakturach przypisanych do zupełnie innych osób lub podmiotów, - istniejących numerów NIP osób nieżyjących, - numerów NIP podmiotów wykreślonych z ewidencji oraz nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał również, że spośród wytypowanych przez siebie 74 kontrahentów, na rzecz których skarżący miał sprzedać wyroby tytoniowe, 27 podmiotów potwierdziło dokonanie transakcji, 13 podmiotów zaprzeczyło, a pozostałe podmioty nie udzieliły odpowiedzi w tym zakresie. Dodał, że w przypadku 18 podmiotów stwierdzone nieprawidłowości w zakresie danych identyfikacyjno-adresowych, uniemożliwiły wysyłkę korespondencji. W związku z tym uznał faktury wystawione na ww. podmioty za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie NUCS zaakcentował, że w przypadku istniejących podmiotów, od których nie otrzymał odpowiedzi na kierowane do nich pisma, a które wykazały kod PKD dotyczący obrotu wyrobami tytoniowymi przyjął, że wystawione na te podmioty faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. NUCS stanął na stanowisku, że skarżący: 1. Dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane nieistniejących, nieprawdziwych podmiotów lub takie które są niezgodne ze stanem faktycznym. 2. Dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane podmiotów, które nie potwierdziły zawierania z nim transakcji. 3. Dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane osób zmarłych. 4. Dokumentował transakcje sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawiając faktury VAT zawierające dane osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych i podmiotów które prowadziły w badanym okresie działalność gospodarczą jednak w zakresie innym niż dotyczącym wyrobów tytoniowych. 5. Ewidencjonował sprzedaż wyrobów tytoniowych na kasie rejestrującej nie podając szczegółów pozwalających na właściwą identyfikacje towarów. 6. Dokonał sprzedaży wyrobów tytoniowych z pominięciem ewidencjonowania na kasie rejestrującej – papierosy różnych marek i rodzaju oraz tytoń do palenia różnej marki i rodzaju. 7. W składanych plikach JPK_VAT podawał dane nieprawdziwe i nierzetelne wykazując sprzedaż na rzecz nieistniejących, nieprawdziwych podmiotów lub takich które transakcji nie potwierdzają. Dalej organ I instancji motywował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał wobec strony decyzję z [...] lutego 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2012 r., w której ujawnił 18 fikcyjnych podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił faktury. Tymczasem NUCS ustalił, że w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący wystawił faktury na te same fikcyjne podmioty wskazane w ww. decyzji z [...] lutego 2016 r. Zdaniem organu I instancji potwierdza to, że co najmniej od 2014 r. (wydanie i doręczenie protokołu badania ksiąg w sprawie [...]) skarżący wiedział, że 18 podmiotów jest fikcyjnych, a mimo to świadomie wykorzystywał ich dane w 2018 r. do wystawiania faktur. Organ I instancji podkreślił również, że wyroby tytoniowe oraz obrót nimi, ze względu na charakter towaru oraz oddziaływanie na ludzi, podlegają ograniczeniom i obowiązkom nałożonym przepisami ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. NUCS stwierdził, że prawnie zabroniona jest sprzedaż konsumentom (czyli w detalu) wyrobów tytoniowych w cenie niższej niż maksymalna cena detaliczna drukowana przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, taka sprzedaż wyczerpuje definicję promocji wyrobów tytoniowych. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował za styczeń 2018 r. - 80 faktur, za luty 2018 r. -125 faktur i za marzec 2018 r. - 128 faktur (łącznie 333 faktur). NUCS podkreślił, że mając na względzie obowiązki i wymagania stawiane przepisami ustaw w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi, a także dla zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji sprzedaży, skarżący powinien dokonać sprawdzenia danych podmiotów kupujących, przed wystawieniem faktur. Powinien podjąć niezbędne działania w celu ustalenia, czy dane podmiotów podawane przez stronę na dokumentach handlowych są zgodne ze stanem faktycznym, czy kupujący są konsumentami, dla których nie może być stosowana cena inna niż maksymalna cena detaliczna drukowana na opakowaniu oraz czy dane podawane w zestawieniach JPK_VAT są prawdziwe czy też nie. Podkreślił, że skarżący miał możliwość dokonania sprawdzenia niezbędnych danych, chociażby potwierdzając informacje podawane przez kontrahentów na fakturach w rejestrach KRS lub CEIDG. Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie wyrobów wykazanych przez stronę na spisie z natury, sporządzonym na dzień [...] grudnia 2017 r. Uznał, że były one prawidłowo oznaczone znakami akcyzy w roku 2017, co oznacza, że ich sprzedaż mogła być prowadzona do końca lutego 2018 r. W przeciwnym razie strona byłaby zobowiązana do sporządzenia ich spisu z natury, przedstawienia takiego spisu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz pozyskania i nałożenia na opakowania jednostkowe legalizacyjnych znaków akcyzy. Wskazał też, że skarżący w piśmie z [...] listopada 2021 r. wyjaśnił, że w styczniu, lutym i marcu 2018 r. nie sporządzał spisów wyrobów tytoniowych, bo nie miał takiego obowiązku. NUCS ustalił zaś, że skarżący nie występował o legalizacyjne znaki akcyzy, a w dokumentacji finansowo księgowej nie było dokumentów wskazujących na sporządzenie spisu wyrobów tytoniowych oznaczonych nieprawidłowymi lub niewłaściwymi znakami akcyzy, czy też przedłożenia takiego spisu do zatwierdzenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających inne przeznaczenie, czy wykorzystanie tych wyrobów tytoniowych. Stwierdził również, że weryfikacja dokumentów pod kątem sprzedaży od [...] stycznia 2018 r. wyrobów wymienionych w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r., ujawniła brak potwierdzenia sprzedaży niektórych wyrobów tytoniowych wyszczególnionych w inwentaryzacji. Ustalając ilość sprzedanych w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2018 r. wyrobów tytoniowych wymienionych na spisie z natury z [...] grudnia 2017 r., NUCS uwzględnił: - zapisy w zakresie ilości, rodzaju marki i ceny wyszczególnionych na wystawionych w tym okresie fakturach oraz paragonach, - treść wyjaśnień strony z pisma z [...] listopada 2021 r. w zakresie pojęć jednostek miary wykazanych na spisie z natury papierosów, - wyjaśnienia i informacje w zakresie wielkości opakowań jednostkowych papierosów i ilości takich opakowań w pakiecie (z uwzględnieniem marki i rodzaju), a także ilości tytoniu do palenia, uzyskane od podmiotów sprzedających wyroby tytoniowe na terenie kraju. Organ I instancji stwierdził, że do [...] lutego 2018 r. skarżący dokonał sprzedaży papierosów oraz tytoniu do palenia z pominięciem zarejestrowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży. Dotyczyło to wyrobów nabytych przed [...] grudnia 2017 r. wykazanych w spisie z natury. Organ i instancji nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej: a) w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia, b) w styczniu i lutym 2018 r. nie wykazał w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. W tym zakresie odnosząc się do zastrzeżeń strony z [...] kwietnia 2023 r. do protokołu badania ksiąg NUCS wyjaśnił, że stwierdzone nieprawidłowości polegały na wystawianiu przez skarżącego faktur na podmioty nieistniejące, o nieprawdziwych danych, na osoby zmarłe lub podmioty, które nie potwierdziły dokonania transakcji, a także na prowadzeniu sprzedaży z pominięciem kas rejestrujących oraz bez wystawienia faktury. NUCS podkreślił, że skarżący miał prawo zastosować w odniesieniu do wyrobów tytoniowych obniżoną cenę w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tylko i wyłącznie w przypadku dokonania takiej dostawy na rzecz podmiotów, które nie były konsumentami w rozumieniu ustawy z 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Dalej NUCS podał, że przesłuchane w sprawie pracownice, zatrudnione u skarżącego na stanowisku kasjer-sprzedawca, tj. K.S., J.Ł. (protokoły przesłuchania z [...] lutego 2023 r.) i E.K. (protokół przesłuchania z [...] lutego 2023 r.), w podobny sposób opisały czynności wykonywane na zajmowanym stanowisku i proces sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia. Wszystkie stwierdziły, że ani przy wystawianiu dokumentów sprzedaży, ani przy wprowadzaniu danych do systemu, z którego generowały faktury, nie weryfikowały danych podmiotów kupujących towary, a jedyną podstawą do zastosowania ceny niższej niż maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniach jednostkowych był fakt wystawienia faktury VAT. W każdym przypadku potwierdzania sprzedaży poprzez wystawienie faktury dla określenia wartości transakcji stosowały cenę niższą niż wydrukowana na opakowaniu, natomiast w każdym przypadku dokonania sprzedaży potwierdzonej paragonem stosowały maksymalną cenę detaliczną wydrukowaną na opakowaniu jednostkowym. Przesłuchiwane wyjaśniły również, że nigdy nie dokonywały zmiany danych podmiotów kupujących, w prowadzonym w firmie na potrzeby między innymi wystawiania faktur systemie komputerowym, gdyż jak twierdziły, zmiany takie miałyby wpływ na treść wcześniej wygenerowanych dokumentów. W niektórych przypadkach, gdy kupujący zmieniali swoje dane, do systemu wprowadzano ponownie tych samych kontrahentów z nowymi adresami, nazwami itp. Sam skarżący w trakcie zeznań przeprowadzonych [...] maja 2023 r. potwierdził zeznania świadków w zakresie prowadzenia sprzedaży, zamówień i wydania towarów. Wyjaśnił też, że w jego firmie nie weryfikowano danych nabywców, a w przypadku, gdy podmiot kupujący zgłosił zmianę danych, np. adresowych, był do systemu wprowadzany ponownie jako oddzielny nabywca bez aktualizacji pierwotnego wpisu. Jednocześnie skarżący potwierdził fakt otrzymania decyzji wydanej w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. NUCS nie znalazł również podstaw, by uznać, że prowadzone postępowanie stało się z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe. W konsekwencji nie uwzględnił wniosku strony z [...] czerwca 2023 r. o umorzenie postępowania. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez stronę faktury na nieistniejące podmioty, na podmioty i osoby fizyczne, które w rzeczywistości nie kupiły wyrobów oraz na podmioty, które nie prowadziły działalności bądź prowadziły ją w innym zakresie niż obrót wyrobami tytoniowymi, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Odmówił wiarygodności tym dokumentom i uznał je za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistości. Na podstawie ww. faktur sprzedaży nie można bowiem prawidłowo ustalić rzeczywistej wartości sprzedaży i następnie podstawy opodatkowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wyroby tytoniowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane, ale nie nabywcom na nich wskazanym. W ocenie NUCS w badanym okresie skarżący wystawiał faktury, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych podmiotom, stosując ceny niższe niż maksymalne ceny detaliczne drukowane na opakowaniach jednostkowych. W konsekwencji, działając w oparciu o art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.), organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę ilość poszczególnych towarów wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży oraz ilość poszczególnych towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. (kwestionowano jedynie ceny, po których wyroby tytoniowe zostały sprzedane, nie zaś ich ilość) oraz stosując maksymalne ceny detaliczne wydrukowane przez producenta na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych. Ceny ustalono dla poszczególnych marek i rodzajów wyrobów na podstawie informacji zawartych w dokumentacji księgowej (dane z faktur zakupu i sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia), uzupełnionej o wyjaśnienia od sprzedających towary na rzecz strony. Dane dotyczące wysokości maksymalnej ceny detalicznej drukowanej na opakowaniach jednostkowych posłużyły również do określenia wartości sprzedaży wyrobów tytoniowych, których skarżący nie dokumentował wystawieniem faktury czy paragonu. Skutkowało to zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT oraz wykazywaniem przez stronę nieprawidłowych wartości w składanych deklaracjach podatkowych. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...] marca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że zasadniczo termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. upływał [...] grudnia 2023 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za badany okres został zawieszony [...] grudnia 2022 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], o czym skarżący został zawiadomiony [...] grudnia 2022 r. W piśmie z [...] października 2023 r. NUCS wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było powiadomienie z [...] sierpnia 2022 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego skierowane przez jeden z działów [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Do powiadomienia tego zostały dołączone dowody potwierdzające uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez ww. osobę w postaci m.in. wyniku kontroli oraz dokumentów z akt kontroli nr [...]. Z uwagi na powyższe postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. G.Ł. z siedzibą w [...] w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., w wyniku zaniżenia obrotu z działalności gospodarczej o kwotę 587 806,00 zł, w tym poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 3 095 010,99 zł oraz VAT w kwocie 711 053,27 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg – ewidencji sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług – za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., a w konsekwencji uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. w łącznej kwocie 103 625,00 zł oraz żądaniem zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2018 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 31 570 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, o czym poinformował właściwy organ podatkowy pismem z [...] grudnia 2022 r. W piśmie z [...] października NUCS poinformował również, że w toku postępowania przygotowawczego, z uwagi na to, że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone, podjął dalsze czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe ww. osobie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego na bieżąco monitorował przebieg postępowania podatkowego, uzupełniając akta sprawy o uzyskane informacje (notatki służbowe z [...] stycznia 2023 r., [...] lutego 2023 r., [...] maja 2023 r., [...] lipca 2023 r.). Jednocześnie organ ten przeprowadził oględziny akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w wyniku czego uzupełnił akta sprawy o protokoły przesłuchania świadków - protokoły oględzin z [...] lutego 2023 r. i [...] kwietnia 2023 r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego przeprowadził również dowody z osobowych źródeł na okoliczność wiarygodności faktur VAT wystawionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – protokoły przesłuchania 4 świadków z [...] marca 2023 r. i [...] marca 2023 r. Organ ten zwrócił się również z wnioskami o pomoc prawną przy przesłuchaniu świadków do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Odpowiedzi na wysłane wnioski wraz z protokołami przesłuchania świadków uzyskano w czerwcu 2023 r. Ponadto akta sprawy zostały uzupełnione o decyzję NUCS z [...] lipca 2023 r. i odwołanie od niej z [...] sierpnia 2023 r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w sierpniu 2023 r. wystąpił również do [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] o przesłanie dowodów i informacji odnośnie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego w związku z przeprowadzoną wobec niego kontrolą skarbową oraz o przesłanie informacji o przeprowadzonych kontrolach i dowodów z tych postępowań. Ponadto NUCS wskazał, że obecnie planowane są dalsze czynności procesowe, których celem jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a przede wszystkim ustalenie osoby sprawcy. Organ ten zamierza kontynuować monitoring obecnie prowadzonego postępowania odwoławczego, a akta sprawy uzupełnić o wydaną w sprawie decyzję. Organ ten podkreślił, że brak decyzji ostatecznej w tej sprawie powoduje, że na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nie jest pewne, czy uszczuplenie należności publiczno-prawnej w ogóle wystąpi. Treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia determinuje, jakie dalsze czynności procesowe zostaną podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym również w zakresie prawidłowego sformułowania zarzutów osobie podejrzanej. Dalej NUCS poinformował, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z [...] grudnia 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] grudnia 2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił stronę, że w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. został zawieszony [...] grudnia 2022 r. w związku z w wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks i inne. Uwzględniając powyższe informacje DIAS uznał, że zaistniała zatem przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Zawieszenie to nadal trwa. Termin przedawnienia nie upłynął również na dzień orzekania w tej sprawie przez organ odwoławczy. W dalszej części uzasadnienia DIAS argumentował, że wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami ww. ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz ustawy o podatku akcyzowym ma bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Przypomniał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący wystawiał faktury, mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wykazano w nich podmioty, które nie prowadziły w owym czasie działalności gospodarczej lub zaprzeczyły zawarciu takich transakcji, albo nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami tytoniowymi, a w toku postępowania nie potwierdziły dokonania zakupów. Ponadto skarżący wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych na fikcyjne podmioty oraz sprzedawał z pominięciem zarejestrowania transakcji na kasie rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży, papierosy oraz tytoń do palenia wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. bez legalizacyjnych znaków akcyzy. Organ zauważył, że wobec strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał decyzję z [...] lutego 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2012 r. Z treści tej decyzji wynika, że 18 podmiotów, na rzecz których skarżący wystawiał faktury od stycznia do maja 2012 r., nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej i w rejestrze REGON. Natomiast numery NIP wykazane na fakturach należą do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bądź należą do innych osób czy firm, jak też osób nieżyjących. Niniejsze w ocenie DIAS oznacza, że skarżący wystawiał faktury mające dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych na te same fikcyjne podmioty, które zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i wykazane w decyzji z [...] lutego 2016 r. Co istotne z zeznań skarżącego złożonych [...] maja 2023 r. wynika, że wiedział on o wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] ww. decyzji. Pełnomocnik strony ponadto oświadczył, że poza sentencją i treścią rozstrzygnięcia skarżący nie zapoznał się z uzasadnieniem tej decyzji. Do chwili obecnej jest ona w posiadaniu pełnomocnika, który nie przekazał jej stronie. Organ ocenił, że źródłem i bezpośrednią przyczyną zaistnienia stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie danych identyfikacyjno-adresowych na wystawianych fakturach było niedochowanie przez stronę należytej staranności. Skarżący nie sprawdzał bowiem w dostępnych rejestrach (CEIDG, KRS), czy podmioty wprowadzone do systemu księgowego istnieją i podały prawdziwe dane, nie weryfikował też danych nowych kontrahentów w dostępnych rejestrach, ani nie prowadził czarnej listy podmiotów, którym nie należy sprzedawać towarów na fakturę. Ponadto DIAS argumentował, że z zeznań pracowników skarżącego wynika, że stosowanie ceny niższej od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu miało miejsce, gdy zakup był dokonywany na fakturę, czyli dla transakcji hurtowej. Kontrahent podawał NIP lub imię i nazwisko lub nazwę firmy i jeśli był w systemie wystawiano dla niego fakturę. Natomiast jeśli kontrahenta nie było w systemie, to na podstawie ustnej informacji lub danych z pieczątki firmowej był wprowadzany do systemu i wystawiano dla niego fakturę. Okoliczność ta została potwierdzona również przez samego skarżącego. Ponadto z zeznań pracowników i strony wynika, że jedynym sposobem weryfikacji, czy wobec danego klienta można stosować cenę niższą od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu, było podanie przez niego numeru NIP i wskazanie, że chce dokonać zakupu na fakturę oraz sprzedawanie całościowych opakowań. W ocenie DIAS takie działanie nie pozwala jednak na właściwą weryfikację nabywców pod kątem ich uprawnienia do nabywania wyrobów tytoniowych w cenach hurtowych. Na podstawie ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, prawnie zabroniona jest sprzedaż osobom fizycznym niezwiązanym z działalnością gospodarczą wyrobów tytoniowych w cenie niższej niż maksymalna cena detaliczna drukowana przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Taka sprzedaż wyczerpuje definicję promocji wyrobów tytoniowych. Z ustawy tej wynika m.in. w jakich przypadkach zabroniona jest sprzedaż wyrobów tytoniowych w cenie niższej niż maksymalna cena detaliczna drukowana przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Organ podkreślił, że w toku postępowania wykazano, że spośród 80 podmiotów wykazanych na fakturach sprzedaży, tylko 34 podmioty wykazały w dostępnych rejestrach kod PKD, dotyczący obrotu wyrobami tytoniowymi. DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wystawione przez stronę 333 faktury, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów tytoniowych nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż skarżący wykazał w nich podmioty nieistniejące, takie które nie prowadziły w owym czasie działalności gospodarczej lub takie które zaprzeczyły zawarciu takich transakcji, albo takie które nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami tytoniowymi, a w toku gromadzenia materiału dowodowego sprawy nie potwierdziły dokonania zakupów. DIAS zaznaczył, że w kontrolowanym okresie skarżący wystawił łącznie 130 faktur sprzedaży na 18 fikcyjnych podmiotów, ujawnionych i wykazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z [...] lutego 2016 r. Faktury te stanowią prawie połowę zakwestionowanych przez organ I instancji wystawionych przez stronę 333 faktur sprzedaży. Organ podkreślił, że przezorny przedsiębiorca, dbając o swoje interesy i prawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych, powinien zachować minimum należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez względu na to czy jest sprzedawcą, czy też nabywcą. Natomiast odnośnie pozostałych 629 faktur wystawionych na istniejące i działające w okresie objętym postępowaniem podmioty, które wykazały kod PKD dotyczący obrotu wyrobami tytoniowymi NUCS przyjął, że potwierdzają one rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. DIAS wskazał, że przepisy ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych nie nakładają wprost na podatnika obowiązku weryfikacji nabywcy. Jednakże odwołując się do treści art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 23 lit. d) oraz art. 2 pkt 7 tej ustawy wywiódł, że oferowanie wyrobów tytoniowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej po obniżonej cenie jest jednoznaczna z ich promocją, która z kolei jest zabroniona. Organ nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2011 r. nr [...]. Uznał, że nie stanowi ona źródła prawa i zauważył, że została wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i dotyczyła innego podmiotu, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. W tym też kontekście DIAS zaaprobował stanowisko organu I instancji, że konieczność sprawdzenia danych podmiotów kupujących przed wystawieniem faktur wynika z przepisów ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Wyroby tytoniowe oraz obrót nimi, ze względu na charakter towaru oraz oddziaływanie na ludzi, podlegają ograniczeniom i obowiązkom nałożonym m.in. przepisami tej ustawy. W ocenie organu zasadnie NUCS stwierdził, że skarżący miał prawo zastosować w odniesieniu do wyrobów tytoniowych obniżoną cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tylko i wyłącznie w przypadku dokonania takiej dostawy na rzecz podmiotów, które nie były konsumentami w rozumieniu ww. ustawy. Po stronie skarżącego pozostało zachowanie należytej staranności w tym zakresie. Jego obowiązkiem było podjęcie niezbędne działań w celu ustalenia, kto takie wyroby kupuje. Natomiast obowiązujące w 2018 roku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub inne, dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, nie zobowiązywały do stosowania ceny niższej niż maksymalna cena detaliczna drukowana na opakowaniu tylko dlatego, że sprzedaż była potwierdzona fakturą. Organ podał również, że na dzień [...] grudnia 2017 r. skarżący posiadał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczone do sprzedaży w kolejnym roku kalendarzowym, wyroby tytoniowe w postaci papierosów różnych marek i rodzajów oraz tytoniu do palenia różnych marek, zapakowanych w opakowaniach o różnej gramaturze. Na początku 2018 r. posiadał przeznaczone do działalności gospodarczej papierosy i tytoń do palenia, zakupione najpóźniej do [...] grudnia 2017 r. Brak jest natomiast dowodów świadczących o tym, że na koniec 2017 r. skarżący dysponował nieprawidłowo lub niewłaściwie oznaczonymi opakowaniami jednostkowymi wyrobów tytoniowych. DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że pozostające w posiadaniu strony (w dniu sporządzania spisu) towary były prawidłowo oznaczone znakami akcyzy w 2017 r., a zatem ich sprzedaż mogła być prowadzona do końca lutego 2018 r. NUCS sprawdził wszystkie przedstawione dokumenty sprzedaży ustalając, czy wyroby wymienione w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r., zostały sprzedane w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] lutego 2018 r. Weryfikacja faktur dotyczących ilości sprzedanych w styczniu i lutym 2018 r. wyrobów tytoniowych, przeprowadzona z uwzględnieniem marki i rodzaju i nazwy papierosów oraz tytoniu do palenia, ujawniła brak potwierdzenia sprzedaży niektórych wyrobów tytoniowych wyszczególnionych w inwentaryzacji. Ponadto DIAS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji dotyczących weryfikacji raportów z kas rejestrujących, zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej wynika: - dla kasy rejestrującej nr [...] stwierdzono 2 paragony potwierdzające sprzedaż wyrobów tytoniowych określonych jako "PAPIEROSY" (bez wyszczególnienia marki czy rodzaju), ale oba paragony były wystawione w marcu 2018 r., - dla kasy rejestrującej nr [...] stwierdzono 6 paragonów potwierdzających sprzedaż wyrobów tytoniowych określonych jako "PAPIEROSY" (bez wyszczególnienia marki czy rodzaju), z czego tylko 1 paragon wystawiono w styczniu 2018 r., a pozostałe 5 paragonów wystawiono w marcu 2018 r., - dla kasy rejestrującej [...] stwierdzono 118 paragonów potwierdzające sprzedaż wyrobów tytoniowych w styczniu i lutym 2018 r. Jako właściwe ocenił ustalenia organu I instancji, że do [...] lutego 2018 r. skarżący dokonał sprzedaży papierosów oraz tytoniu do palenia, zakupionych przed [...] grudnia 2017 r. i wykazanych na ww. spisie z natury, z pominięciem zarejestrowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej oraz bez wystawienia faktur sprzedaży. Równocześnie dla celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, skarżący powinien posługiwać się nazwami towarów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Zdaniem organu odwoławczego, NUCS zasadnie nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części w jakiej: a) od stycznia do marca 2018 r. skarżący wykazał w nich sprzedaż towarów na podstawie zakwestionowanych faktur z zastosowaniem cen niższych niż maksymalna cena detaliczna na opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia, b) w styczniu i lutym 2018 r. skarżący nie wykazał w nich sprzedaży papierosów i tytoniu do palenia, które zostały wykazane w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r. Okoliczność, że kwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji uznanie przez NUCS, że są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistości, stało się podstawą przyjęcia przez organ I instancji, że wyroby tytoniowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane, ale nie nabywcom na nich wskazanym. DIAS za organem I instancji argumentował, że skarżący nie sprzedał wyrobów tytoniowych wykazanych na zakwestionowanych fakturach podmiotom uprawnionym do ich nabywania po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Zatem organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem maksymalnych cen detalicznych wydrukowanych na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych. Podkreślił, że w odniesieniu do wyrobów tytoniowych wprowadzone zostało w polskim prawodawstwie pojęcie maksymalnej ceny detalicznej nanoszonej przez producenta, importera itp. na opakowania jednostkowe. Wielkość ta stanowi podstawową cenę przy sprzedaży wyrobów tytoniowych. Organ argumentował, że NUCS oszacował podstawę opodatkowania na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających z zakwestionowanych faktur sprzedaży oraz z uwzględnieniem ilości poszczególnych towarów zawartych w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2017 r., ponieważ wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane (kwestionowano natomiast ceny, po których zostały sprzedane). Do obliczenia podstawy opodatkowania NUCS przyjął ceny wyrobów tytoniowych wskazane jako maksymalne ceny detaliczne drukowane na opakowaniach jednostkowych wyrobów tytoniowych. Ceny te ustalił dla poszczególnych marek i rodzajów wyrobów na podstawie informacji zawartych w dokumentacji księgowej, uzupełnionej o wyjaśnienia pozyskane od sprzedających towary na rzecz strony. Dane dotyczące wysokości maksymalnej ceny detalicznej drukowanej na opakowaniach jednostkowych posłużyły również do określenia wartości sprzedaży wyrobów tytoniowych, których skarżący nie dokumentował wystawieniem faktury czy paragonu. DIAS podzielił wyliczenia dokonane w powyższym zakresie przez organ I instancji i uznał, że zasadne było stwierdzenie, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny VAT oraz wykazywał nieprawidłowe wartości w składanych deklaracjach podatkowych. Zdaniem organu, skoro NUCS uznał, że prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży są nierzetelne, a w związku z tym nie uznał za dowód tego co wynika z zapisów w nich zawartych, zatem prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. DIAS wyjaśnił, że zastosowanie maksymalnej ceny detalicznej w odniesieniu do szacowania podstawy opodatkowania w tej sprawie, pozwoliło na ustalenie podatku VAT w wysokości najbardziej zbliżonej lub nawet identycznej z wysokością rzeczywiście należnego podatku. Organ I instancji wysokość aktualnych w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. maksymalnych cen detalicznych pozyskał bowiem od producentów i dystrybutorów tych wyrobów, czyli od podmiotów uprawnionych do określania wysokości i nanoszenia takich cen na opakowania jednostkowe. Ceny te nie były uśredniane lub podawane w przybliżeniu. Dla szacowania wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z zakwestionowanych faktur NUCS pozyskał i zastosował indywidualne ceny przypisane konkretnym markom i rodzajom wyrobów tytoniowych, a także wielkości opakowań jednostkowych. Ponadto treść złożonych przez świadków i skarżącego zeznań ugruntowała stanowisko organu w zakresie wiarygodności faktur wystawionych w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] marca 2018 r. na nieistniejące podmioty, na podmioty i osoby fizyczne, które w rzeczywistości nie kupiły wyrobów oraz na podmioty, które nie prowadziły działalności bądź prowadziły ją w innym zakresie niż obrót wyrobami tytoniowymi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzenia sprawy organ I instancji, dokonał analizy informacji zawartych w dokumentacji księgowej pod kątem ilości i rodzaju wyrobów tytoniowych nabywanych i sprzedawanych przez stronę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przeanalizowano dane wykazane m.in. w sporządzonym spisie z natury, fakturach zakupu i sprzedaży wystawionych i otrzymanych w okresie od stycznia do marca 2018 r., a także treść wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od skarżącego oraz kontrahentów. NUCS uznał, że towary w ilości i rodzaju wyrobów tytoniowych wymienionych na fakturach wystawionych w badanym okresie zostały sprzedane. DIAS podkreślił, że organ I instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii wysokości kwot faktycznie zapłaconych za towary sprzedane z zapłatą w formie gotówki. Podmioty, które udzieliły odpowiedzi wyjaśniły m.in., że poza fakturą nie otrzymały żadnych innych dokumentów. Osoby zatrudnione w badanym okresie na stanowisku kasjer-sprzedawca również wyjaśniły, że poza fakturą nie wystawiały i nie przekazywały kupującym innych dokumentów. W tych przypadkach, gdy kontrahenci potwierdzili dokonanie zakupu papierosów i tytoniu do palenia według wystawianych przez skarżącego faktur oraz potwierdzili dokonanie płatności gotówkowej organ uznał za wiarygodne faktury z badanego okresu (zgodne przedmiotowo i podmiotowo). Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji przeanalizował również przedstawione przez stronę dokumenty "Dowód wpłaty pokwitowanie" i stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego przyjęcie od konkretnego podmiotu za sprzedany towar kwoty gotówki wykazanej na określonej fakturze, gdyż wszystkie dowody wpłaty pokwitowanie (KP) zostały wystawione w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Ponadto dowody te nie zawierają informacji o konkretnym numerze faktury VAT, a dane w nich zawarte były powtórzeniem informacji podanych w dokumencie księgowym "obroty kont aktywnych za okres ..." (odpowiednio styczeń, luty i marzec 2018 r.), wydrukowanych z prowadzonego w firmie systemu. Co więcej w dokumentacji księgowej znajdują się oryginały dowodów wpłaty pokwitowanie (KP), a kupujący takich nie otrzymywali. W konsekwencji DIAS skonstatował, że część z kwestionowanych faktur wystawiona została na podmioty i osoby nieistniejące lub zmarłe. Decydując się na podanie ich danych skarżący wykluczył możliwość potwierdzenia wiarygodności treści takich dokumentów. Z uwagi, że część z osób i podmiotów wskazana na fakturach jako kupujący, zaprzeczyła dokonaniu zakupów u skarżącego, to wystawione na te osoby i podmioty faktury nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dlatego konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd , WSA) strona zarzuciła naruszenie: 1/. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p.: a) przez błędną wykładnię i nie zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., przez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dane wynikające z ksiąg podatkowych, spisu z natury z dnia [...] grudnia 2017 r., ewidencji sprzedaży czy plików kontrolnych JPK_VAT (dołączonych do akt na płycie DVD-R postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. - str. 4 decyzji), zeznania świadków – E.K., K.S. oraz J. Ł. oraz skarżącego, które nie były kwestionowane przez organ I instancji oraz II instancji nie pozwalają na określenie właściwej i prawidłowej podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w sposób inny niż w drodze oszacowania w sytuacji, gdy zakwestionowano jedynie cenę sprzedaży (nie zaś ilość i asortyment wynikający z ewidencji sprzedaży), która to cena w przedmiotowej sprawie w zakresie przyjętym przy sprzedaży w zakwestionowanych fakturach jest znana, a całe szacowanie sprowadziło się do prostego wyliczenia arytmetycznego, gdzie w miejsce cen hurtowych wskazanych w fakturach (i faktycznie uiszczonych przez nabywców w wysokości wskazanej w fakturach) wprowadzono niezasadnie ceny maksymalne. Podkreśliła, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania, jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach.; b) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 O.p. (nawet przy przyjęciu zasadności metody oszacowania) poprzez przyjęcie hipotetycznej podstawy opodatkowania w oparciu o ceny maksymalne niepotwierdzone o zebrany i niekwestionowany materiał dowodowy przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny oszacowania podstawy opodatkowania, który na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości, a nie przyjmuje wartość transakcji, jakie powinny być według cen maksymalnych, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawą opodatkowania. 2/. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu. 3/. art. 23 § 1 i § 5 O.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo że nie zachodzą przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na braku wskazania faktycznych i prawnych podstaw uzasadniających dokonanie szacunku i braku uzasadnienia przyczyn, które wykluczają, że nie można określić podstawy opodatkowania na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważyły organy podatkowe - art. 23 § 2 O.p. 4/. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez pomniejszanie znaczenia lub wręcz pomijanie zebranych dowodów korzystnych dla skarżącego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w nieprawidłowy sposób przez zawarcie w nim niespójnej oceny i uniemożliwienie podatnikowi efektywnego podważenia rozstrzygnięcia, w szczególności zaprezentowanego przez stronę poglądu wyrażonego w piśmie z [...] stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów [...] (Obowiązek weryfikacji przez sprzedawcę na fakturze danych nabywcy). 5/. art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sformułowania tez będących podstawą rozstrzygnięcia, z których wynika wprost, że skarżący sprzedał wyroby tytoniowe w zakresie kwestionowanych 333 faktur VAT w cenie netto i brutto z naliczonym podatkiem VAT i pobrał te należności w wysokości wskazanej w wystawionych fakturach. 6/. art. 124 O.p. polegające na niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i brak wskazania dlaczego nie odstąpiono od szacunku w oparciu o art. art. 23 § 2 O.p. 7/. art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i strony, niepotwierdzających tezy organu podatkowego o sprzedaży wyrobów według cen maksymalnych, braku ustaleń dla jakich faktycznie podmiotów zostały zbyte wyroby tytoniowe i przyjęcia niepopartego żadnymi dowodami domniemania, że nabywcami towaru z zakwestionowanych faktur byli na pewno nabywcy detaliczni (konsumenci), jeżeli ilość zakupionego towaru i okoliczności sprzedaży wykluczają taką ewentualność. 8/. art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu oceny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie na podstawie części dowodów z pominięciem tych, które były korzystne dla skarżącego wraz z przekroczeniem granic oceny swobodnej. 9/. art. 193 § 1 O.p. polegające na nieuznaniu ewidencji i deklaracji sporządzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj. rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do marca 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za te okresy. 10/. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób wysoce niespójny, a tym samym nieodpowiadający ustawowym wymogom, na dokonaniu faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania przy braku wskazania odpowiedniego przepisu i powoływania w uzasadnieniu decyzji przepisów nie powołanych w komparycji ani nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie, kompletny brak racjonalnego ustosunkowania się do argumentu strony odwołującej się do treści pisma z [...] stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów [...] (Obowiązek weryfikacji przez sprzedawcę na fakturze danych nabywcy). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umarzenie postępowania podatkowego, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznaje skargę na podstawie przedłożonych akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Oceniając sprawę w świetle powyższych kryteriów skład orzekający Sądu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. We wniesionym środku zaskarżenia sformułowano wiele zarzutów, przy czym – Sąd w pierwszej kolejności poddał ocenie najdalej idący - przedawnienie zobowiązania podatkowego, to jest naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Konsekwencją z kolei tego stanu rzeczy było, według strony, naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu (pkt 2 petitum skargi). W sytuacji bowiem uznania go za uzasadniony koniecznym staje się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności zbadania pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy, argumentów powoływanych przez DIAS nie daje niezbitego umocowania do przesądzenia, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana po terminie przedawnienia. Odnosząc się zatem do ww. kwestii o charakterze kluczowym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku (od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r.) co do zasady przedawniało się z dniem [...] grudnia 2023 r. Stosownie jednakże do postanowień art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Rozstrzygnięcie spornej w tej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wymagało odwołania się do uchwały składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Analiza powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można w ramach tej analizy pomijać zagadnienia merytorycznego, to jest czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych. Nie jest to jednakże katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem, o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może świadczyć szereg (również innych) okoliczności sprawy i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać. Wymaga zaznaczenia, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). W prawie karnym, karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Uzupełniająco dodać warto, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Nawiązując do uzasadnienia ww. uchwały wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego, powinno zostać poddane nie tylko to jakimi przesłankami kierował się organ I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, lecz również - co nader istotne - jakie czynności karnoskarbowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że nie można pozostawić całkowicie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (tak np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20, i I FSK 128/20; WSA w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, WSA w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20 (NSA wyrokiem z 30 marca 2023 r. II FSK 2339/20 oddalił skargę kasacyjną organu); z 11 grudnia 2017 r. III SA/Wa 3823/16). W istocie, akceptacja przeciwnego stanowiska byłaby sprzeczna z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Tak więc należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu że każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Zatem, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując przeto zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". W orzecznictwie przyjmuje się, że pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p.,(nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności), a więc kierując się wykładnią systemową, można wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Należy jednakże podkreślić, co w orzecznictwie jest równie mocno akcentowane, że faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia nie można uznać za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie podważałby zasadność zarzutów, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. miał charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r. II FSK 1440/22). I w takiej sytuacji obowiązkiem organów jest zgromadzenie stosownego materiału dowodowego, jego ocena i odpowiednie w tym zakresie uzasadnienie decyzji. Niezależnie bowiem od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, a materiał dowodowy oceniać w jego całokształcie i powiązaniu. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, z racji toczonego w omawianym zakresie sporu niezbędnym było zweryfikowanie stanowisk stron - poprzez zbadanie (z uwzględnieniem przedstawionych uwag) czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wykazano powyżej, z punktu widzenia brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), to jest na podstawie przepisów kks. W motywach decyzji DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za badany okres został zawieszony [...] grudnia 2022 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Zaznaczył również, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z [...] grudnia 2022 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego [...] grudnia 2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. został zawieszony [...] grudnia 2022 r. w związku z w wszczęciem przez NUCS postępowania przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks i inne. (k: 68-69 akt administracyjnych tom 1). Odpierając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego DIAS odwołał się do informacji zawartych w piśmie NUCS z [...] października 2023 r. (k: 71 akt administracyjnych tom 1) w którym organ ten wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było powiadomienie z [...] sierpnia 2022 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, skierowane przez Siódmy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postepowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Delegatura w [...], do którego załączono dowody potwierdzające uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez ww. osobę w postaci m.in. wyniku kontroli oraz dokumentów z akt kontroli nr [...]. Stąd, z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. NUCS wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. G.Ł. z siedzibą w [...] w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., w wyniku zaniżenia obrotu z działalności gospodarczej o kwotę 587 806,00 zł, w tym poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto 3 095 010,99 zł oraz VAT w kwocie 711 053,27 zł, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg – ewidencji sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług – za miesiące od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., a w konsekwencji uszczupleniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. w łącznej kwocie 103 625,00 zł oraz żądaniem zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2018 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 31 570 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, o czym poinformował właściwy organ podatkowy pismem z [...] grudnia 2022 r. Dalej finansowy organ postępowania przygotowawczego wyjaśnił, że w toku postępowania przygotowawczego z uwagi na to, że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone, podjął dalsze czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe ww. osobie. Wskazał, że na bieżąco monitorował przebieg postępowania podatkowego, uzupełniając akta sprawy o uzyskane informacje (na te okoliczności sporządził notatki służbowe z [...] stycznia 2023 r., [...] lutego 2023 r., [...] maja 2023 r., [...] lipca 2023 r.). Przeprowadził oględziny akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w wyniku czego uzupełnił akta sprawy o protokoły przesłuchania świadków – z czego sporządził protokoły oględzin z [...] lutego 2023 r. i [...] kwietnia 2023 r. Przeprowadził również dowody z osobowych źródeł na okoliczność wiarygodności faktur VAT wystawionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – protokoły przesłuchania 4 świadków z [...] marca 2023 r. i [...] marca 2023 r. Zwrócił się również z wnioskami o pomoc prawną przy przesłuchaniu świadków do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Odpowiedzi na wysłane wnioski wraz z protokołami przesłuchania świadków uzyskał w czerwcu 2023 r. Ponadto akta sprawy uzupełnił o decyzję NUCS z [...] lipca 2023 r. i odwołanie od niej z [...] sierpnia 2023 r. W sierpniu 2023 r. wystąpił również do [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] o przesłanie dowodów i informacji odnośnie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego w związku z przeprowadzoną wobec niego kontrolą skarbową oraz o przesłanie informacji o przeprowadzonych kontrolach i dowodów z tych postępowań. Jednocześnie NUCS poinformował, że obecnie planowane są dalsze czynności procesowe, których celem jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a przede wszystkim ustalenie osoby sprawcy. Zamierza kontynuować monitoring prowadzonego postępowania odwoławczego, a akta sprawy uzupełnić o wydaną w sprawie decyzję. Stwierdził, że brak decyzji ostatecznej w tej sprawie powoduje, że na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nie jest pewne, czy uszczuplenie należności publiczno-prawnej w ogóle wystąpi. Treść wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia determinuje, jakie dalsze czynności procesowe zostaną podjęte przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym również w zakresie prawidłowego sformułowania zarzutów osobie podejrzanej. Zdaniem Sądu, powołane w uzasadnieniu decyzji ww. pismo i zawarte w nim argumenty, wbrew stanowisku DIAS nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Należy zauważyć, że jedyną czynnością dotyczącą wprost procedury postępowania karnego skarbowego i co istotne – weryfikowalną, bo udokumentowaną – było wydanie postanowienia z [...] grudnia 2022 r. o wszczęciu dochodzenia. Drugim dowodem, związanym z materią przedawnienia zobowiązania podatkowego było znajdujące się w aktach pismo potwierdzające, że skarżący został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innych dowodów związanych z przedmiotowym postępowaniem karnym skarbowym - brak. Tymczasem, jak wywiedziono powyżej - znaczenie ma nie tylko przyczyna oraz termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, ale również to, czy postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane – to w kontekście podejmowanych czynności procesowych stosownych dla tego postępowania, zmierzających do osiągnięcia celów tego postępowania. Analiza treści pisma z [...] października 2023 r. dowodzi, że NUCS działając jako finansowy organ postepowania przygotowawczego głównie monitorował postępowanie podatkowe, co sprowadzało się do: sporządzania z tych czynności notatek służbowych, -/ sporządzania protokołów oględzin akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego (choć przecież akta kontroli, wynik kontroli miały być załączane do powiadomienia z [...] sierpnia 2022 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego (którego brak w aktach sprawy), -/ załączenia w poczet materiału dowodowego decyzji organu I instancji i odwołania od niej. Wśród pozostałych okoliczności organ ten wymienił: -/ przeprowadzenie dowodów z osobowych źródeł na okoliczność wiarygodności faktur VAT wystawionych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (mowa o protokołach przesłuchania bliżej nieokreślonych 4 świadków); -/ wnioski o pomoc prawną przy przesłuchaniu (również bliżej nieokreślonych) świadków do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], -/ wystąpienie do [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] o przesłanie dowodów i informacji odnośnie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego w związku z przeprowadzoną wobec niego kontrolą skarbową oraz o przesłanie informacji o przeprowadzonych kontrolach i dowodów z tych postępowań. Choć pismo z [...] października 2023 r., DIAS przedstawił jako argument stanowiący potwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to zdaniem Sądu jego znaczenie dla rozsądzenia spornej kwestii jest nikłe. Nie dość że podane informacje nie są precyzyjne (chociażby brak skonkretyzowanych danych o świadkach, czy też o jakim dokładnie postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organ we [...] jest mowa), to i nieweryfikowalne – na żadną z powołanych okoliczności nie załączono jakiegokolwiek materiału dowodowego. Jednocześnie istotna jest redakcja przedmiotowego pisma. W pierwsze części wskazano na zgromadzenie materiału dowodowego (bliżej nieokreślonego), a w następnej wprost wyrażono wprost wątpliwość co do osoby sprawcy, jak i stwierdzono, że na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nie jest pewne, czy uszczuplenie należności publiczno-prawnej w ogóle wystąpi. Sąd podkreśla, że z akt sprawy wynika, że ww. pismo stanowiło odpowiedź na zapytanie DIAS z [...] września 2023 r. - który mając na uwadze treść uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt IFPS 1/21 zakreślił szczegółowo w punktach o dostarczenie jakich informacji i dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego kks wnosi (k: 29 akt administracyjnych). Organ odwoławczy zapytał między innym o to: kiedy i jakie czynności zostały w toku tego postępowania przeprowadzone – w postaci chronologicznego ich spisu (np. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenie zarzutów, kontakt z podejrzanym/innymi osobami/podmiotami, przesłuchanie świadka, czynności przeszukania, skierowanie do sądu aktu oskarżenia, inne czynności zarówno procesowe jak i materialne) (pkt 4). Z kolei, w pkt 8 wystąpił o informacje uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, (w szczególności uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Jednocześnie DIAS wskazał na konieczność przekazania uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających powyższe, w tym: postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, i zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Do pisma z [...] października 2023 r. załączono jedynie te dwa dokumenty. Innych, dotyczących okoliczności powołanych w tym piśmie nie przedłożono, a DIAS również o nie wystąpił. Nie sposób nie zauważyć, że DIAS w pkt 4 zapytał o szereg czynności, które są charakterystyczne dla postępowania karnego skarbowego. Treść pisma z [...] października 2023 r. nie wskazywała, by jakakolwiek z ww. została przeprowadzona. Wyartykułowano natomiast wprost wątpliwości co do osoby samego sprawcy, jak i w ogóle wystąpienia uszczuplenia należności publiczno-prawnej. Przedmiotowe pismo dowodzi, że postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam oraz, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie podjął żadnej czynności procesowej z udziałem samej strony. Stan ten nie uległ zmianie na moment orzekania w tej sprawie przez tut. Sąd. W tym miejscu, w odniesieniu do powołanych przez organ na rozprawie wyroków, warto zauważyć, że element dotyczący przeprowadzania czynności procesowej z udziałem strony jest tym, który różni niniejszą sprawę ze stanem faktycznym opisanym w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 648/21. Z kolei, w wyroku III FSK 4400/21 - NSA wskazał na okoliczność związania innym wyrokiem sądu I instancji. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do przytoczenia treści ww. pisma z [...] października 2023 r.. Mimo swojego rozbudowanego zapytania z [...] września 2023 r. i otrzymania w odpowiedzi mało precyzyjnych informacji nie popartych materiałem dowodowym, nie wystąpił o doprecyzowanie danych i dostarczenie dowodów. W motywach decyzji, nie przedstawił stanowiska w zakresie aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania. Nie wyjaśnił dlaczego - w świetle informacji zawartych w piśmie z [...] października 2023 r., w tym stwierdzonych przez NUCS ww. wątpliwości - w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Stanowisko DIAS sprowadziło się jedynie do stwierdzenia, że zaistniała zatem przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie miało ono instrumentalnego charakteru. Zawieszenie to nadal trwa. Termin przedawnienia nie upłynął również na dzień orzekania w tej sprawie przez organ odwoławczy. Należy ponownie podkreślić, że wskazanie na istnienie przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest wystarczającym warunkiem uznania wszczętego postępowania za nienoszące znamion nadużycia prawa. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) Organ podatkowy wszczynając postępowanie karne skarbowe zobowiązany jest działać zgodnie z celem tego postępowania a mianowicie działanie to powinno być nakierowane na pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego przy zastrzeżeniu, że osoba niewinna nie może ponosić odpowiedzialności. Celem postępowania karnego skarbowego jest akt oskarżenia, doprowadzenie sprawy do sądu, a nie monitorowanie postępowania podatkowego (bo tego jest z kolei wymiar podatku). Co do zasady, brak dążenia do realizacji tych celów świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić (lub podejmować jakieś pozorowane czynności) zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W ocenie Sądu, motywy decyzji, oraz stan akt sprawy (jego braki) - nie pozwalają na sformułowanie jednoznacznej oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec opisanego stanu rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających, że wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie miało, w rzeczy samej, instrumentalnego charakteru. Z akt nie sposób odczytać - czy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po jego wszczęciu, które w istocie potwierdzałyby słuszność tezy organu. Zasadniczo, stanowisko DIAS stanowiły w głównej mierze ogólnikowe argumenty, odwołujące się do zdarzeń przedstawionych w sposób nieprecyzyjny w piśmie z [...] października 2023 r. Brak przy tym niewątpliwego, czytelnego wykazania ich powiązań ze sprawą i ze sobą wzajemnie. Informacje są lakoniczne i niespójnie. To uniemożliwia weryfikację pod kątem ich znaczenia dla spornej kwestii. Okoliczności powoływane na poparcie tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania kks, a co za tym idzie - wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie zostały w sprawie z odpowiednią dozą staranności wyjaśnione i ocenione w skarżonej decyzji. Nie przedstawiono w tym zakresie stosownie jasnej, rzeczowej i spójnej analizy, umocowanej w odpowiednio zgromadzonym i uporządkowanym w aktach materiale dowodowym. Przedstawione powyżej zastrzeżenia, kierowane zarówno pod kątem zupełności materiału dowodowego, jak i zaprezentowanej w decyzji argumentacji powodują, że na tym etapie sporne zagadnienie wymyka się spod kontroli Sądu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu winny zostać przez organ odwoławczy wyeliminowane, z uwzględnieniem uwag przedstawionych w motywach wyroku. Organ ponownie rozpatrując sprawę dokona ustaleń w zakresie objętym zastrzeżeniami Sądu i w zależności od oceny stwierdzonych okoliczności podejmie stosowne rozstrzygnięcie co do dalszego toku postępowania. Powyższe naruszenie czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.