II FSK 1440/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1607/21 w sprawie ze skargi O. C.-P.- zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa" T." Hotel, Restauracja S.T.-C. w spadku w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz O. C.-P.- zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa" T." Hotel, Restauracja S.T.-C. w spadku w M. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1607/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi O. C.-P. - zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa "T[...]" Hotel, Restauracja S.T. w spadku w M., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez S. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo B. S. T .w M. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty zeznania PIT-36L za 2014 r. uwzględniającej ustalenia pokontrolne. Decyzją z dnia 25 listopada 2019 r. Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 379.971 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 30.597,29 zł. Następnie decyzją z dnia 28 września 2021 r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor Izby", "organ drugiej instancji"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Jednak na dzień wydania niniejszej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z informacji otrzymanej w dniu 21 czerwca 2021 r. od zarządcy sukcesyjnego przedsiębiorstwa "T." Hotel, Restauracja S. T.l wynika, że S.T. zmarła w dniu 11 kwietnia 2021 r. Z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2021 poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s.") i braku podstaw do dalszego prowadzenia ww. postępowania - postępowanie umorzono postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 2021 poz. 534 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby, wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed dniem 31 grudnia 2020 r.), a postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone w dniu 10 czerwca 2021 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określone decyzją organów podatkowych przedawniło się najpóźniej z dniem 9 października 2021 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego drugiej instancji doręczona została ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 4 października 2021 r. W złożonej skardze O. C.-P działająca jako zarządca sukcesyjny przedsiębiorstwa "T." Hotel, Restauracja S.T. w spadku w M. (dalej: "Skarżąca") wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana po przedawnieniu i skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie podatkowej. Ponadto organ wszczął postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym swym działaniem spowodował skutki korzystne dla organów. W dalszej kolejności Skarżąca podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu sprowadzające się do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii spornej pomiędzy organami podatkowymi a Stroną, tj. czy organy zasadnie powiększyły przychody Strony wykazane w deklaracji PIT-36 L za 2014 r. o różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w umowie sprzedaży nieruchomości, a ceną rynkową określoną przez biegłego sądowego w sporządzonym operacie szacunkowym tej nieruchomości oraz niezasadne, zdaniem organów podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. odsetek w kwocie 45.110 zł od kredytu na zakup udziałów w M. sp. z o. o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2019 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji, uznał że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby określająca zarządcy sukcesyjnemu przedsiębiorstwa w spadku zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., której termin płatności upływał w 2015 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał 31 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w dniu 21 czerwca 2021 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z dnia 15 czerwca 2021 r. pełnomocnika O. C.-P. zatytułowane "Zgłoszenie udziału do sprawy w charakterze strony postępowania wraz ze zgłoszeniem pełnomocnictwa do sprawy" informujące o śmierci S. T. oraz ustanowieniu zarządcy sukcesyjnego w osobie O. C.-P dla przedsiębiorstwa "T." Hotel, Restauracja S. T. w spadku, a także pełnomocnictwo dla radcy prawnego z dnia 12 maja 2021 r. do reprezentowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. W związku z powyższym zaskarżona decyzja Dyrektora została skierowana do zarządcy sukcesyjnego, za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Z dokumentu wygenerowanego w dniu 9 lipca 2021 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało bowiem, że 11 kwietnia 2021 r., w dniu śmierci S. T. ustanowiono w miejsce przedsiębiorcy zarząd sukcesyjny, w którym to zarządcą sukcesyjnym została O. C.-P. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu z uwagi na śmierć w toku postępowania odwoławczego S. T., o czym informację uzyskano od zarządcy sukcesyjnego i potwierdzono aktem zgonu oraz informacją w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w jej miejsce wstąpił zarządca sukcesyjny. Dalsze postępowanie przed organem odwoławczym toczyło się zatem z jego udziałem, a zaskarżona decyzja wydana została prawidłowo na zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku oraz przedsiębiorstwo w spadku - "T." Hotel, Restauracja S. T.w spadku. Skoro zarządca sukcesyjny został ustanowiony w dniu 11 kwietnia 2021 r., tj. w dacie śmierci przedsiębiorcy S. T., nie zaistniała konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na śmierć przedsiębiorcy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, Sąd pierwszej instancji powołując się na obowiązujące w rozpoznawanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej oraz uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, doszedł do przekonania o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia tj. 25 września 2020 r., o czym pełnomocnik S. T. został poinformowany w dniu 13 października 2020 r. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "N[...]UCS") jako organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie podejmował żadnych czynności procesowych nie licząc tej, która związana była ze śmiercią S. T., tj. umorzeniem postępowania w dniu 10 czerwca 2021 r. W tej sytuacji jedyną przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie podjęciu wcześniejszych działań organu w tym zakresie. Tym samym Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, że czynności mające na celu wszczęcie tego postępowania zostały podjęte przez organ po pozyskaniu wiedzy o nieprawidłowościach dotyczących rozliczeń podatkowych dokonywanych przez S. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby naruszyła przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego, albowiem doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., bez wpływu na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostaje wydanie decyzji ratalnej w dniu 3 stycznia 2022 r. (art. 70 § 2 pkt § 2 O.p.) oraz śmierć przedsiębiorcy (art. 99 O.p.). W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w sytuacji gdy organ wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych, w oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego; II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek jego niewłaściwego zastosowania i bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu, kontrola dokonana przez Sąd była pobieżna, a Sąd jako zasadniczy argument, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 25 września 2020 r. wydał postanowienie znak: [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonym 28 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. Jednakże postępowanie nie mogło zakończyć się efektywnie, zostało bowiem już w czerwcu 2021 r. zakończone umorzeniem na skutek śmierci Podatniczki. Sąd wskazując na możliwe okoliczności mogące świadczyć o pozorowanym charakterze postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazał na moment wszczęcia tego postępowania - gdy jest on bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnoskarbowego na ponad trzy miesiące przed upływem tego terminu nie wskazuje, że termin ten jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego jak oceniać "bliskość" tego terminu od daty upływu przedawnienia, argument ten nie może być jedynym ważącym w odniesieniu do badania, czy postępowanie karnoskarbowe miało charakter pozorowany, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący kasacyjnie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 1523/21, podał że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winny analizować, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w sprawie z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, w którym podkreślono, że dyskusyjne może być już samo stwierdzenie nadmiernej bliskości owego terminu w stosunku do daty przedawnienia. Okoliczność ta w istocie stanowiła jedyną przesłankę powołaną przez Sąd pierwszej instancji dla wykazania wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym doszedł do przekonania, że uchybienie procesowe przypisane organowi przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje podstaw. W niniejszej sprawie także chronologia czynności podejmowanych przez organy nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, czyli w momencie, gdy zebrany materiał dowodowy świadczył o możliwości popełnienia przestępstwa. Nie istniała więc sytuacja, kiedy organ zwleka z wszczęciem postępowania karnego, pomimo że dysponuje materiałem dowodowym, który mógł zostać wykorzystany do podjęcia czynności dużo wcześniej. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało więc wszczęte przed samym upływem terminu przedawnienia, tylko w momencie, gdy zebrany materiał z postępowania podatkowego umożliwiał takie procedowanie. W ocenie organu, na żadnym etapie postępowania podatkowego Strona nie podnosiła zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co więcej, Skarżąca w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego wniosła o wydanie decyzji ratalnej. Także ocena postępowania karnoskarbowego, zakończonego umorzeniem na skutek śmierci Podatniczki, po kilku miesiącach od jego wszczęcia, uniemożliwia stawianie przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia, że było podjęte instrumentalnie, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie w całości oraz rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie do organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Strony w pełni uprawnione jest twierdzenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, że organ prowadzący postepowanie karnoskarbowe nie podejmował żadnych czynności procesowych nie licząc tej związanej ze śmiercią S.T. tj. umorzenia postępowania w dniu 10 czerwca 2021 r. W tej sytuacji jedyną przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się upływ terminu przedawnienia. Przy czym nic nie stało na przeszkodzie podjęciu wcześniejszych działań organu. Intencją ustawodawcy nie było to, aby każde postepowanie karnoskarbowe mogło zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mogłoby to prowadzić do konstatacji, że każde wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnoskarbowego, nawet w sytuacji oczywistego braku podstaw do jego wszczęcia (np. w sprawie o czyn, którego karalność uległa przedawnieniu, albo przeciwko osobie, która zmarła), wywołuje określony wyżej skutek. Takie bezrefleksyjne założenie, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy jedynie spełnienie przesłanek formalnych, nie jest prawidłową wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie dochodzenia w dniu 25 września 2020 r. czyli dokładnie na 3 miesiące i 6 dni przed upływem terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z całą pewnością potwierdza, że dochodzenie zostało wszczęte bliskiej dacie przedawniania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie należy podnieść, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zagadnienie przedawnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważał w aspekcie zarzucanej przez Skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Nawiązując do uzasadnienia ww. uchwały należy zauważyć konieczne odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym umorzeniem ze względu na śmierć Podatniczki. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołana już uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3 miesiące i 6 dni przed terminem przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt relatywnie bliskiego terminu przedawnienia nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji niezbędne było zweryfikowanie powstałych wątpliwości poprzez zbadanie czy czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe wskazują, czy też nie wskazują na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a nie kwestionowane w skardze okoliczności, potwierdzają instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim postępowanie to nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął czynności procesowych z udziałem Skarżącej. Bezspornie jedyną uchwytną czynnością w tym postepowaniu było jego umorzenie ze względu na śmierć Podatniczki. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na ujawnienie się okoliczności uzasadniających podejrzenie czynu karalnego w toku postępowania odwoławczego, gdy zebrany materiał dowodowy pozwolił na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Takie stwierdzenie zupełnie nie koresponduje ze stanem faktycznym sprawy. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 listopada 2019 r. Z zaskarżonej decyzji ani ze skargi kasacyjnej nie wynika jakie to wątpliwości miał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odniesieniu do podejrzenia popełnienia przestępstwa i dlaczego dopiero w dniu 20 września 2020 r. stwierdził że zaszła możliwość popełnienia przestępstwa. Jak wyżej wskazano wątpliwości co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego muszą być rozwiane w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wykazywał żadnej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego i nic nie wskazywało na wystąpienie właśnie we wrześniu 2020 r. okoliczności nasuwających jemu podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Podatniczkę. Najbliższą czasowo wrześniowi 2020 r., czynnością organu odwoławczego było wydanie w dniu 17 lipca 2020 r. postanowienia przesuwającego termin załatwienia sprawy do dnia 5 listopada 2020 r., a w postępowaniu dowodowym było to pismo Podatnika z 12 marca 2020 r. o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego i decyzji Burmistrza C. z dnia 9 listopada 2018 r. Co najistotniejsze, w aktach sprawy znajduje się dokument jednoznacznie wskazujący na instrumentalny charakter wszczęcia w dniu 25 września 2020 r. postępowania karnego skarbowego. W dniu 22 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłanie dokumentów potwierdzających zaistnienie przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lub wskazane planowanych czynności podjętych w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Ten dowód jednoznacznie wskazuje, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wobec zgodnego z prawem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2019 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).