III FSK 4400/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 507/20 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 507/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez R. S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez uznanie przez WSA we Wrocławiu, że jest związany zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1243/18, dalej: wyrok wymiarowy), oceną prawną, w przedmiocie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, podczas gdy WSA nie jest, w opinii spółki, związany oceną prawną dokonaną w ww. wyroku wymiarowym, bowiem: 1) WSA wydając wyrok wymiarowy rozpoznawał inne zarzuty niż podniesione w niniejszej sprawie, w szczególności WSA odnosił się do zarzutu spółki dotyczącego: a) doręczenia decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) rozpoczęcia zawieszonego biegu terminu przedawnienia wraz z doręczeniem organowi odpisu wyroku NSA oraz c) okoliczności, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 3 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i fakt, iż wszczęcie tego postępowania nastąpiło "w ostatnim momencie" uznał za niewystarczające dla przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny - podczas gdy d) w niniejszej sprawie spółka podnosiła zarzuty, które w ogóle nie były przedmiotem badania WSA w wyroku wymiarowym, tj.: - okoliczności czy w sprawie doszło już do przedawnienia karalności czynu, którego dotyczy wszczęte w sprawie postępowania karnoskarbowe - przedmiotem zarzutu spółki było bowiem stanowisko DIAS jakoby organ nie miał możliwości zbadania w toku postępowania karnoskarbowego długości okresu przedawnienia karalności - czy jest to 5 czy 10 lat, - pozorności prowadzonego postępowania, które do momentu wydania postanowienia DIAS było "prowadzone" przez dalsze 1,5 roku i w tym okresie nie podjęto żadnych dalszych czynności, ergo nawet gdyby przyjąć, iż WSA jest związany oceną prawną poczynioną w wyroku wymiarowym to ocena ta obejmuje okoliczności nieistotne w niniejszej sprawie, a nadto 2) w sprawie miała miejsce istotna zmiana okoliczności faktycznych wyłączająca związanie WSA wyrokiem wymiarowym, bowiem: a) WSA wyrokował po 2,5 roku od wszczęcia postępowania karnoskarbowego i po 1,5 roku od wydania wyroku wymiarowego, przy czym przez cały ten okres organ nie podjął żadnej czynności w toku postępowania karnoskarbowego, która mogłaby świadczyć o jego faktycznym prowadzeniu i dążeniu organu do ujawnienia sprawców czynu zabronionego, b) organ do tego stopnia nie podejmował żadnych czynności w toku postępowania karnoskarbowego, że najpóźniej z dniem 31 grudnia 2020 r. doszło do przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego, które było objęte przedmiotowym postępowaniem karnoskarbowym, w związku z czym organ, nawet gdyby chciał obecnie podejmować jakiekolwiek działania w toku postępowania karnoskarbowego, nie ma już ku temu podstaw, ergo dalsze "prowadzenie postępowania", mimo iż powinno zostać umorzone, świadczy o jego niewątpliwej pozorności; - co prowadzi do wniosku, że WSA nie był związany wyrokiem wymiarowym w zakresie podnoszonego w niniejszej sprawie zarzutu przedawnienia i powinien był samodzielnie zbadać kwestię zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na zawieszenie biegu terminu, czego nie uczynił, wadliwie powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku wymiarowym, - co miało istotny wpływ na treść wyroku poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i było prowadzone w sposób zasadny i prawidłowy, a tym samym, iż doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nie może być dłużej egzekwowane/zabezpieczane przez organ. 2. naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie merytoryczne zarzutu spółki w zakresie: a) okoliczności czy w sprawie doszło już do przedawnienia karalności czynu, którego dotyczy wszczęte w sprawie postępowania karnoskarbowe - przedmiotem zarzutu spółki było bowiem stanowisko DIAS jakoby organ nie miał możliwości zbadania w toku postępowania karnoskarbowego długości okresu przedawnienia karalności- czy jest to 5 czy 10 lat, b) pozorności prowadzonego postępowania, które do momentu wydania postanowienia DIAS było "prowadzone" przez dalsze 1,5 roku i w tym okresie nie podjęto żadnych dalszych czynności przedawnienia karalności przestępstwa karnoskarbowego oraz pozorności prowadzonego postępowania karnoskarbowego, - które to okoliczności nie były przedmiotem oceny prawnej ujętej w wyroku wymiarowym, co miało istotny wpływ na treść wyroku poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w sposób pozorny, a nie rzeczywisty, a tym samym, iż nigdy nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż: a) przez cały okres od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia wydania wyroku wymiarowego, w sprawie w zasadzie nie podjęto żadnych czynności, które miałyby na celu wyjaśnienie sprawy karnoskarbowej - co samo w sobie budzi poważną wątpliwość co do zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, b) a nadto, przez cały okres od dnia wydania wyroku wymiarowego do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie - tj. przez kolejne 1,5 roku (a łącznie ok. 2,5 roku) - w sprawie nie podjęto w żadnych działań, które miałyby na celu wyjaśnienie sprawy karnoskarbowej, c) zaś ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu karnoskarbowego postępowanie karnoskarbowe powinno zostać umorzone, a tym samym organ nie będzie mógł już podjąć żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym - co niewątpliwie świadczy o pozornym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. 3. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obejmujące w szczególności: a) brak wskazania z jakich przyczyn WSA uważa się za związany wyrokiem wymiarowym, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia w jakim zakresie ocena prawna zawarta w wyroku wymiarowym, dotycząca innych zarzutów niż podnoszone w niniejszej sprawie, może wiązać WSA w zakresie zarzutów, które w ogóle w wyroku wymiarowym nie były badane, b) brak wskazania dlaczego w ocenie WSA upływ kolejnych prawie 2 lat nie wpływa na zmianę okoliczności faktycznych, która wyłączałaby związanie WSA wyrokiem wymiarowym, c) nieodniesienie się do zarzutów spółki, które nie były przedmiotem badania w wyroku wymiarowym, w zakresie: - okoliczności czy w sprawie doszło już do przedawnienia karalności czynu, którego dotyczy wszczęte w sprawie postępowania karnoskarbowe - przedmiotem zarzutu spółki było bowiem stanowisko DIAS jakoby organ nie miał możliwości zbadania wtoku postępowania karnoskarbowego długości okresu przedawnienia karalności - czy jest to 5 czy 10 lat, - pozorności prowadzonego postępowania, które do momentu wydania postanowienia DIAS było "prowadzone" przez dalsze 1,5 roku i w tym okresie nie podjęto żadnych dalszych czynności - wobec powyższych okoliczności, wadliwe uzasadnienie sporządzone niezgodnie z ustawowym wzorem utrudnia, a wręcz uniemożliwia spółce dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej orzeczenia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poprzez wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie skarżąca dąży do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż działał on w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18, w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej i argumenty mające uzasadnić ich trafność nie zasługują na uwzględnienie. Słusznie bowiem Sąd ten uznał, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. została przesądzona w prawomocnym wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/18 oraz że Sąd jest nim związany mocą art. 170 P.p.s.a. W wyroku I SA/Wr 1243/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał, iż nie wystąpiły okoliczności, które wywołują konieczność pominięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zważywszy na argumenty skarżącej przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca powiązał nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub zawieszenie tego terminu ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Co do zasady zatem okoliczności, które miały miejsce w toku prowadzonego postępowania w takiej sprawie są irrelewantne przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, wskazał przesłanki, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych należą: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.. Poprzez pryzmat powyżej wskazanych przesłanek, które nota bene wynikają z przytoczonych przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Wr 1243/18 ocenił, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Sąd wziął pod uwagę, że zostało wszczęte postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT-8, a przez to narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Odnotował, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomieniem z dnia 14 września 2018 r., poinformował spółkę i jej pełnomocnika o wszczęciu tego postępowania (zawiadomienia zostały skutecznie doręczone). Tym samym Sąd wykazał, że nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe i ta okoliczność nie jest podważana przez skarżącą. Podał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o to przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, a prawidłowości tak przedstawionego zawiązku spółka również nie kontestuje. Stwierdził wykonanie obowiązku określonego w art. 70c O.p. Co więcej, Sąd w omawianym wyroku wziął pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 976/14 (CBOSA) zgodnie, z którym w sytuacji, gdy organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczyna postępowanie o przestępstwo skarbowe - konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że takie okoliczności nie wystąpiły w rozpoznanej przezeń sprawie. Wziął bowiem pod uwagę, iż chociaż postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe zostało wszczęte na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., tj. dnia 3 września 2018 r., to jednak istotne jest, że organ pierwszej instancji w 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne w sprawie dotyczącej tego zobowiązania i w dniu 28 czerwca 2013 r. wydał decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku I SA/Wr 1243/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, biorąc pod uwagę zarówno przesłanki wprost określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak również i te wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p., do których nawiązano w wyroku II FSK 976/14, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. uległ zawieszeniu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku I SA/Wr 1243/18 mogło być kontestowane wyłącznie w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku. Ponieważ skargi kasacyjnej nie wniesiono, wyrok ten zyskał przymiot prawomocności, przez co mocą art. 170 P.p.s.a. związany był nim orzekający w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Jest nim też związany Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z dnia 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16 – publ.: CBOSA). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 170 P.p.s.a., jak też i wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 153 tej ustawy. Jak już powiedziano, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Wr 1243/18 nie został zaskarżony i korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 170 P.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej), ale także art. 153 P.p.s.a (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku). Odnośnie do związania prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego mocą tych dwóch przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 71/20 oraz z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3203/19, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, przytoczy je in extenso. Otóż stwierdzono tam, że wartości, które stanowią podstawę obu instytucji, zawartych w art. 153 i art. 170 P.p.s.a., są zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ewentualną zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać (cytowane orzeczenia publ. – CBOSA). W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku zapadło w stanie faktycznym zmienionym w stosunku do tego, który występował w dacie wydania wyroku I SA/Wr 1243/18, ponieważ zaskarżony wyrok został wydany 2,5 roku od wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przez cały ten okres organ nie podjął żadnych czynności. Poza tym doszło do przedawnienia karalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącą okoliczności nie zaświadczają o istotnej zmianie stanu faktycznego. Po pierwsze, aktywność organu w postępowaniu karnoskarbowym nie była oceniana w wyroku I SA/Wr 1243/18. Tego kryterium Sąd nie wziął pod uwagę, chociaż mając na względzie, że w dacie orzekania postępowanie karnoskarbowe trwało już ok. 9 miesięcy (wszczęte 3 września 2018 r., wyrok I SA/Wr 1243/18 wydany w dniu 12 czerwca 2019 r.), możliwe było sprawdzenie, czy organ podejmował czynności w ramach tego postępowania – ergo czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowość przyjętych w ww. wyroku kryteriów mogła być oceniona wyłącznie przez Sąd odwoławczy w ramach wniesionej skargi kasacyjnej. Niewykluczone, że nie zbadanie przez Sąd pierwszej instancji aktywności organu w toku postępowania karnoskarbowego mogłoby być uznane przez Sąd odwoławczy jako wada oceny prawnej lub wadliwe przeprowadzenie kontroli. Wobec nieuwzględnienia w wyroku I SA/Wr 1243/18 kryterium aktywności organu nie sposób mówić o istotnej zmianie stanu faktycznego, szczególnie że sama skarżąca twierdzi, iż jest on niezmienny, bo od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wydania obecnie zaskarżonego wyroku organ nie podjął żadnej czynności w tym postępowaniu. Wprawdzie jest to oczywiste, ale z ostrożności wyjaśnić można, że rozpoznający niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać prawidłowości stanowiska zawartego w wyroku I SA/Wr 1243/18. Istotne, bo wiążące, jest wyrażone w tym wyroku stanowisko, że "bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ skutecznie zawieszeniu". Po drugie, ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Zupełnie bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w wyroku I SA/Wr 1243/18 (nazywanym przez skarżącą wymiarowym) Sąd nie rozpoznawał zarzutów, które zostały podniesione w niniejszym postępowaniu. Niezmiennie powtórzyć trzeba, że kluczowe znaczenie ma występujące związanie stanowiskiem zawartym w tym wyroku. Ponieważ skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu powyżej omówionych okoliczności naruszenie art. 134 P.p.s.a., pozostaje stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska s. P. Borszowski