III FSK 1126/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 141/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 141/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: październik 2016 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł członek zarządu zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji skarżonej decyzji, przywołanych w skardze wszystkich zarzutów oraz okoliczności i dowodów, wskazujących na błędne zastosowanie art. 116 § 2 Op. W szczególności: - sąd pominął dowód, iż z decyzji wydanej 15 stycznia 2018r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku Spółki E., z której jasno wynika, że organ wydający decyzję po wnikliwej analizie sytuacji majątkowej spółki oraz uwzględniając ważny interes podatnika uwzględnił wniosek Spółki w całości i dokonał rozłożenia na raty zaległości podatkowe za okres X 2016 i III do VI 2017r. w kwocie 168.785,60zł wraz z odsetkami na 11 rat, co spowodowało ostatecznie, że zaległość podatkowa nie zaistniała, w okresie kiedy prezesem był - skarżący, gdyż rozłożenie na raty (decyzja) spowodowało - brak takiej zaległości, a skarżący pełnił funkcję w Spółce jednoosobowo w okresie od marca 2016 r. do dnia 31 marca 2018 r., - sąd WSA, w brew w/w decyzji o rozłożeniu na raty, a nade wszystko bez oceny własnej powtórzył, błędne stanowisko Izby, że w tym okresie marzec 2018 r. istniała już długotrwała sytuacja do ogłoszenia upadłości podczas, gdy w marcu 2018 r., ani wcześniej co potwierdza prawomocna decyzja o rozłożeniu na raty - nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Gdyby taka upadłość - powinna była zostać ogłoszona już w 2017r. to - organ nie mógłby wydać decyzji o rozłożeniu na raty, a to po analizie (świadomie) uczynił, - sąd WSA, wypowiedział się w sprawie bezskutecznej egzekucji, choć nie zbadał sam jakie czynności podjęto we wszczętym postępowaniu egzekucyjnym (umorzonym z powodu braku majątku dłużnika Spółki E.), a jakich zaniechano. Na co wskazywał w trakcie postępowania skarżący a co zbagatelizowano i nie uwzględniono w odwołaniu - jako dowodu w sprawie. - brak ustaleń w tym zakresie oraz analizy i oceny co do przedłożonych przez skarżącego dowodów i wpływu tych dowodów na przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego – był oczywisty i w ocenie skarżącego, wyklucza zasadność stwierdzenia sądu, że brak rezultatu - czynności egzekucyjnych uzasadniał stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącego, brak ustaleń odnośnie majątku dłużnika, raczej uzasadniał stwierdzenie zaniechania lub bezczynności organu egzekucyjnego a nie jego dążenie do ustalenia majątku. Dodać należy, że skarżący, w okresie kiedy było prowadzone postępowanie egzekucyjne nie reprezentował już dłużnika Spółki E. i nie miał uprawnienia do wskazywania organowi egzekucyjnemu majątku Spółki. W sytuacji kiedy dowiedział się w trakcie postępowania "własnego" wskazał taki majątek - jednakże organy nie uznały - tych obiektywnych dowodów za jakikolwiek - dowód w postępowaniu. Sąd WSA także pominął ten odrzucony przez Izbę dowód, choć znajduje się on w aktach sprawy, gdyż skarżący wnioskował o przyjęcie go i ocenę w trakcie postępowania podatkowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121 i 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo, że nie zawiera odniesienia się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego dowodów a także nie zawiera wystarczającego uzasadnienia dotyczącego wszystkich podnoszonych przez skarżącą w skardze do WSA – zarzutów, II. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 116 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie pomimo wiedzy, że w aktach sprawy znajduje się dowód - wyciąg z rachunku bankowego dłużnika, że otrzymał on w dniu 18.03.2018r. wpłatę na podwyższenie kapitału zakładowego, co wyklucza konieczność - zgłoszenia upadłości Spółki E. w marcu 2018 r. (w trakcie pełnienia funkcji przez skarżącego). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że wniesiona skarga kasacyjna zasadniczo oparta jest tylko na zarzutach kasacyjnych odnośnie do ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Zarzuty kasacyjne wymieniające formalnie art. 70§ 6 pkt i art. 116§ 2 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) dotyczą w istocie – na co wskazuje jednoznacznie ich treść – problematyki dowodowej, którą nie można kasacyjnie kwestionować zarzutami naruszenia materialnego prawa podatkowego, które nie stanowią podstawy prawnej administracyjnego postępowania dowodowego. W wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w stopniu wystarczająco spełniającym wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), w tym odnoszące się do wszystkich znaczących dla sprawy zagadnień faktycznych i prawnych. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z przedstawionym stanowiskiem Sądu nie może stanowić podstawy do konstatacji, że uzasadnienie wyroku jest niezgodne z prawem. Przechodząc do określonych ustaleń i ocen sprawy podnieść należy, co następuje. Unormowania wynikające z przepisów prawa upadłościowego wskazują dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga oparta na założeniu, że istnieje przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich. W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny i podzielany jest przez Sąd orzekający w sprawie pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21 - CBOSA). Ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego spółki za 2016 r. wynika, że sytuacja finansowa spółki w tamtym okresie była trudna. Zobowiązania spółki przewyższały jej majątek, a rok podatkowy spółka zamknęła stratą. Słusznie zatem organ przyjął, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 26 listopada 2016 r. (zalegała z zapłatą podatku od towarów i usług za październik 2016 r.). Kolejnymi nieuregulowanymi zobowiązaniami był podatek od towarów i usług za marzec 2017 r., którego termin płatności przypadał na 25 kwietnia 2017 r. oraz za kwiecień 2017 r., którego termin płatności przypadał na 25 maja 2017 r. Spółka 26 maja 2017 r. posiadała już trzy nieuregulowane zobowiązania podatkowe, a w czerwcu 2017 r. posiadała drugiego wierzyciela. Oceniając niewypłacalność dłużnika w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość należy wskazać, że prawidłowo organ przyjął do wyliczenia tego momentu trzecią nieuregulowaną zaległość podatkową. Stan niewypłacalności spółki wystąpił 26 sierpnia 2017 r., a zatem, termin na złożenie wniosku przypadał na 26 września 2017 r. Wniosek taki nie został przez skarżącego złożony. W kontekście zarzutów dotyczących obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostaje wydana przez organ podatkowy w dniu 15 stycznia 2018 r. decyzja ratalna. Spółka generalnie nie regulowała rat; doprowadziła w tamtym czasie do powstania zaległości podatkowych za kolejne okresy, a także nie regulowała należności wobec innych wierzycieli. Istniały zatem niewątpliwie podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki a odpowiedzialność za niezłożenie takiego wniosku ponosi skarżący, który pełnił wówczas funkcję prezesa zarządu spółki. Okoliczność wydania decyzji ratalnej nie świadczy, że spółka nie posiadała zaległości podatkowych. Wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań a tylko odsunięcie w czasie terminów ich płatności. Ponadto decyzja ratalna zasadniczo nie była wykonywana, co jest prawnie znaczące dla regulacji prawnej art. 259 o.p. W ocenie skarżącego nie uwzględniono w sprawie istotnych okoliczności, a mianowicie dokonania 14 marca 2018 r. wpłaty gotówki w wysokości 500 tys. tytułem wpłaty na kapitał zakładowy, czy też posiadanie aktywów w postaci 100% udziałów w spółce zależnej, które to udziały zostały sprzedane w 2018 r. Podnieść jednak należy, że z art. 116 § 1 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdarzenia, na które powołuje się strona tj. wpłata gotówki tytułem wpłaty na kapitał zakładowy oraz sprzedaż udziałów w spółce zależnej miały miejsce przed wystawieniem tytułów wykonawczych czyli przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ nie mógł zatem dokonać zajęcia udziałów w spółce zależnej, które zostały sprzedane przed wystawieniem tytułów wykonawczych i wszczęciem egzekucji. Odnośnie do wpłaty z dnia 14 marca 2018 r. wskazać należy, że została ona dokonana na rachunek bankowy. Po wystawieniu tytułów wykonawczych, 20 listopada 2018 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia tego rachunku bankowego. W odpowiedzi na to zajęcie bank poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową i środki przekazywane będą komornikowi sądowemu. Organ egzekucyjny ustalił, że w okresie 12 miesięcy przed dokonaniem zajęcia odnotowywano jedynie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunków. Podmiot odpowiedzialny podatkowo powinien wskazać mienie aktualnie istniejące, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, z czego wynikać powinno, że egzekucja będzie realna do przeprowadzenia i przewidywalnie skuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności jednak zostało stwierdzone, że spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach ewidencyjnych. Z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że spółka nie jest użytkownikiem wieczystym, właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, a także nie jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiegokolwiek pojazdu. Postanowieniem z 10 czerwca 2019 r. organ egzekucyjny zatem słusznie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Postanowienie to nie zostało przez spółkę zaskarżone. W stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne prowadzili również zasadniczo bezskutecznie komornicy sądowi. Ponadto, spółka zaprzestała trwale płacić swoje zobowiązania już w 2016 roku zaś od 2017 roku nie składała sprawozdań finansowych, których to zaniechań, w celach dowodowych wyłącznie na korzyść skarżącej strony, nie mogły sanować organy podatkowe. Aprobując i w pewnych elementach precyzując rozważania i oceny stanu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w świetle powyższego miał pełne podstawy do konstatacji, że stan faktyczny został ustalony poprawnie, w sposób i w zakresie uzasadniającym subsumcje pod zastosowane w sprawie regulacje materialnego prawa podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Jolanta Sokołowska s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik.