III FSK 3660/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/20 w sprawie ze skarg U.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 września 2020 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi w całości, 3) zasądza od U.P. na rzecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., I SA/Kr 1098/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg U. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 września 2020 r. nr [...] oraz [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł oraz w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku sąd zrelacjonował przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w spółce, w której Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności, a także bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z kolei w kwestii przesłanek uwalniających Skarżącą od tej odpowiedzialności, sąd stwierdził, że przedwczesna jest konstatacja organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony "we właściwym czasie". W tym zakresie sąd za zasadne uznał zarzuty skarg, że decyzje organu odwoławczego zostały wydane bez dostatecznej i pełnej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw oraz, że Skarżąca nie miała możliwości w toku postępowania przed organami podatkowymi odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych i wyartykułowanych dopiero w zaskarżonych decyzjach organu drugiej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że według organu pierwszej instancji, Skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość spółki najpóźniej w dniu 20 lipca 2017r., z uwagi na nieuregulowanie wymagalnego zobowiązania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec 2017 r. w wysokości 47,00 zł. Organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach przedstawił w zasadzie całkowicie nowe podstawy zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., wskazując na inne niewykonane zobowiązania, czym w ocenie sądu naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 o.p.). Zdaniem sądu, rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to de facto "nowe decyzje", a co najmniej nowe uzasadnienia, zawierające przytoczenie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów i ich nową ocenę prawną. Do tych "nowych" kwestii, Skarżąca nie miała możliwości odniesienia się w toku postępowania instancyjnego, a dopiera w skargach mogła sformułować zarzuty odnoszące się do twierdzeń i argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach. W konkluzji sąd stwierdził, że decyzje organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 220 o.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy Skarżąca została pozbawiona prawa do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, a w związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Wyrok sądu pierwszej instancji, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. dalej jako: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 220, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. i w związku z art. 116 § 1 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem wydanych decyzji przez organ drugiej instancji i w konsekwencji uchylenie zaskarżonych decyzji poprzez uznanie, że decyzje zostały wydane przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, co wg sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżąca została pozbawiona prawa do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, a w związku z tym doszło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. w zw. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p., na wskutek przyjęcia przez WSA, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego uchybiają przepisom proceduralnym i naruszają zasadę (dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez błędne uznanie przez sąd, że: a) decyzje organu odwoławczego zostały wydane bez dostatecznej i pełnej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw oraz, że Skarżąca nie miała możliwości w toku postępowania przed organami podatkowymi odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych i wyartykułowanych dopiero w zaskarżonych decyzjach organu II instancji, przez co organ podatkowy przedwcześnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony "we właściwym czasie", a w konsekwencji jego złożenie nie mogło doprowadzić do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pomimo, że postanowieniem z 3 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla K. oddalił wniosek z tej daty, uznając go za spóźniony, którego ustalenia WSA w Krakowie zignorował; b) organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie uznania dłużnika za niewypłacalnego w sytuacji, gdy dłużnik nie zapłacił jednego wymagalnego zobowiązania, natomiast niewykonanie zobowiązań, prowadzące do uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, przez co organ odwoławczy całkowicie zignorował dorobek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że trwałego niewykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, co wg sądu spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał je w mocy; c) organ odwoławczy w wydanych decyzjach dokonał zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie całkowicie nowych podstaw zastosowania art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. wskazując na inne niewykonanie zobowiązania niż te, które powołał organ I instancji, w szczególności poprzez zgromadzenie całkiem nowych dowodów, które nie byty uwzględnione i omówione w decyzji organu I instancji, podczas gdy podstawą materialnoprawną decyzji był nadal przepis art. 116 0.p., w szczególności art. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p.; d) organ odwoławczy nie był uprawniony do gromadzenia nowych dowodów, które nie były uwzględnione i omówione w decyzji organu I instancji, co spowodowało zdaniem sądu, że takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, podczas gdy to takie stanowisko sądu narusza wyrażoną w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności, a także zasady prowadzenia postępowania dowodowego i jego uzupełnienia przez organ odwoławczy, wyrażone w art. 229 o.p.; e) organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy wykazany przez organ I instancji "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został właściwie określony przy jednoczesnym wskazaniu innego "właściwego czasu" oraz wskazania także uzupełniając kolejnej daty "właściwego czasu" biorąc pod uwagę wyłącznie zobowiązania, które powstały w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu; pomimo że organ odwoławczy nie uchybił wskazanym powyżej przepisom, przede wszystkim nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, zatem stosując przepis art. 151 p.p.s.a. sąd powinien skargę oddalić; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. art. 116 § 1 o.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza zakres dokonywanej przez sąd oceny zgodności z prawem decyzji według stanu z dnia orzekania przez organ odwoławczy, skutkujące nakazaniem organom podatkowym przeanalizowanie dokumentów załączonych przez Skarżącą do skargi i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania w trybie art. 229 o.p. z czynnym udziałem Skarżącej, pomimo niewskazania przez sąd jako podstawy naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dającego podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego, lecz wyłącznie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, naruszającego logiczny tok rozumowania, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie, gdyż sąd zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności nakazał jednocześnie organowi w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. zastosowanie w pierwszej kolejności trybu, o którym mowa w art. 229 o.p., a dopiero w dalszej kolejności w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 2 o.p., pomimo że organy podatkowe zebrały w zakresie wyznaczonym granicami dowodzenia, wynikającymi ze szczególnych zasad prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, natomiast fakt istnienia nieznacznych rozbieżności pomiędzy organem pierwszej a drugiej instancji co do wskazania "właściwego czasu" nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy wbrew twierdzeniom sądu, bowiem w stanie faktycznym sprawy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 23 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do każdej daty określającej "właściwy czas" było spóźnione i nie mogło stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o: − uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; − zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ oświadczył jednocześnie, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z oświadczeniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pełni zasadne są zarzuty dotyczące przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a w konsekwencji przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy przypomnieć, że wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z jednej strony wyraża prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy, z drugiej zaś - korelujący z tym prawem obowiązek, który spoczywa na organie podatkowym. W literaturze podkreśla się, że jest to "obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (zob. np. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, Przegląd Podatkowy 2020, nr 7, s. 22–26). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania (wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 658/08). Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w ramach dwukrotnego rozpoznania sprawy, jest zatem nie tyle uprawnieniem co obowiązkiem organów podatkowych. Dotyczy to także organu odwoławczego. Oczywiście zakres postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w drugiej instancji, jest ograniczony. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów", wskazuje, że postępowanie dowodowe prowadzone przed organem odwoławczym ma charakter uzupełniający i nie może zastąpić postępowania dowodowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.). Z drugiej strony, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie ma podstaw do uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z przywołanych przepisów wynika, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest zachowana, gdy organ odwoławczy, weryfikując materiał dowodowy zgromadzony w pierwszej instancji i oceniając wyciągnięte na jego podstawie wnioski, sam również podejmuje dodatkowe czynności dowodowe, zarówno na wniosek jak i z urzędu. Ważne, aby zakres postępowania dowodowego prowadzonego przed organem odwoławczym nie przekraczał "znacznej części" całego postępowania dowodowego. Przy czym określenie "znaczna część" należy odczytywać jako "dość duża", "znacząca", "istotna". Dlatego należy zgodzić się z poglądem, że podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1861/15, z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15). Do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 13 maja 2009 r., II FSK 139/08). W tej sprawie organ odwoławczy nie zmienił zasadniczych ustaleń organu pierwszej instancji. Dotyczy to zarówno podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił art. 116 o.p. Przepis ten – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe wymienionych w nim spółek. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; czy też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej sprawie organy podatkowe wykazały, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, że Skarżąca była prezesem zarządu spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki, objęte decyzją o jej odpowiedzialności, a skierowana wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki zostały spełnione. W kwestii przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że użyty przez ustawodawcę zwrot: "a członek zarządu nie wykazał", przesuwa ciężar wykazania tych okoliczności na stronę postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 865/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18; z 30 października 2019 r., II FSK 3776/17). Zatem to strona postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. powinna wykazać, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z kolei organ, kwestionując w tym zakresie twierdzenia strony, powinien wykazać, że wniosek nie został złożony "we właściwym czasie". Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. - jest więc pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe odwołały się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10), którą ustawodawca definiuje jako utratę zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Ustawodawca przyjął przy tym domniemanie prawne, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Inne, wynikające z tej ustawy domniemanie prawne wskazuje, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5). Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). W tej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (z uwzględnieniem daty powołania Skarżącej na stanowisko prezesa spółki oraz 30 dni na złożenie wniosku) upłynął 19 sierpnia 2017 r., zaś organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na początek lipca 2017 r., a w zakresie wyłącznie zobowiązań, które powstały w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu datę 6 października 2017 r. Ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na dodatkowych dokumentach, pozyskanych z akt postępowania upadłościowego, w tym dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu zobowiązań spółki. Ustalenia te, choć bez wątpienia noszą cechę nowości, to nie zmieniają jednak kluczowego ustalenia organu pierwszej instancji, a mianowicie tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 23 kwietnia 2018 r. nie został złożony we "właściwym czasie". Ustalenia te potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z 3 października 2018 r., [...], którym sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym sąd upadłościowy przesądził, że w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony. Dostrzeżone w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji różnice w ustaleniu przez organy "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mają więc istotnego znaczenia. Kluczowe jest ustalenie organów pierwszej i drugiej instancji, poparte postanowieniem sądu powszechnego, że wniosek z 23 kwietnia 2018 r., był spóźniony. Ustalenie to wskazuje, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W tym zakresie organ odwoławczy, podejmując dodatkowe czynności wyjaśniające, nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, strona postępowania miała też możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym, choćby poprzez skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 200 o.p. Z tych powodów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, a także uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skarg w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. Wojciech Stachurski s. Bogusław Dauter s. Sławomir Presnarowicz