I FSK 1861/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. S." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. (obecnie: M. P. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3367/14 w sprawie ze skargi "T. S." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. R. I.sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: "T. S." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 maja 2015 r., III SA/Wa 3367/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 4 września 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2014 r. określającą spółce prawidłową wysokość nadwyżki naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za 2011 r. oraz określającą kwotę VAT należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W ocenie DIS w sprawie konieczne jest dokonanie istotnych ustaleń dowodowych bowiem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), co doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji miało istotny wpływ na jej wynik. W szczególności DIS podkreślił, iż organ pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że świadczenie przez skarżącą usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 VAT i tym samym do wystawionych faktur będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, w ocenie DIS, organ pierwszej instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w ramach obsługi Mostu S. w 2009 r. oraz czy czynności takie były związane z wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą. 3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS, spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 2) art. 229 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem; 3) art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnienie w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 O.p.; 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał m.in. poprzednie wydane przez organy podatkowe decyzje, co jego zdaniem świadczyło o braku przeszkód prawnych oraz faktycznych do wydania przez DIS merytorycznej decyzji. W jego ocenie żadna z kwestii podniesionych przez DIS w zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem DIS dysponował pełnym materiałem dowodowym, a spór w przedmiotowej sprawie nie został spowodowany brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz błędną wykładnią przepisów prawa przez organ pierwszej instancji. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko DIS, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym przedwczesne wydają się wnioski organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi przez ten organ fakturami, z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną. Przedwczesne jest też twierdzenie organu pierwszej instancji, iż świadczone przez stronę usługi najmu i dzierżawy są czynnościami nielegalnymi, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ I instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w zakresie dotyczącym budowy Z. W. oraz obsługi Mostu S. w 2011 r. Organ nie ustalił też, czy prowadzone przez spółkę czynności opodatkowane były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, tj. czy dawały podstawę do obliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za trafne uznał zalecenia DIS, aby ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśnił powyższe kwestie. Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania i zebranie dowodów pozwalających na ustalenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2010 r.) oraz rozliczenia za 2011 r. Punktem wyjścia do powyższych ustaleń musi być oczywiście ocena i szczegółowe wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji, za całkowicie niezrozumiałe należało uznać zarzuty skargi co do możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez DIS, gdyż z przedstawionych wyżej przyczyn było oczywiste, że materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Brak szczegółowych ustaleń i uzasadnienia stanowiska organu I instancji powoduje, że niedopuszczalne jest rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego tylko przez instancję drugą. Odmienne postępowanie DIS doprowadziłoby do niedopuszczalnego naruszenia wskazanej wyżej zasady. 5. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie w związku z naruszeniem: a) art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył tego przepisu poprzez jego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części; b) art. 229 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie; d) art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznać należy za nieskuteczne, a tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 6.2. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może więc wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p. 6.3. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu S., gdyż strona nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu W., który posłużył do wykonania tych usług. 6.4. W odniesieniu do pierwszej kwestii na tym etapie postępowania nie pozostaje sporne, że błędne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu S., tylko z tego powodu, że nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. Niemniej zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest wykorzystywanie zakupów przy których wystąpił podatek naliczony do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca nie została upoważniona przez właściciela Mostu S. do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej. Tymczasem zbadania wymagało jaką sprzedaż skarżąca wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów. Bez zbadania sprzedaży skarżącej nie możliwe było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe wydatki uprawniały na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym związek zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 6.5.Odnosząc się do drugiego zagadnienia tj. kwestii, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Również wyrażone w decyzji organu odwoławczego podglądy dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu. Niemniej jednak w związku z tym, ze względu na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszej kwestii w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego tj. w niniejszej sprawie dotyczące art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08 cbois.nsa.gov.pl) 6.5. Nie można również uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu w tym, że organ odwoławczy nie zawiesił postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy za okres styczeń-grudzień 2010 r. Takiego stanowiska autora skargi kasacyjnej nie można podzielić. Zawieszenie postępowania jest instytucją wyjątkową, tamującą bieg postępowania i opóźniającą rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinna mieć miejsce wyłącznie w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Przypadki, w których można zastosować instytucję zawieszenia postępowania zostały wyczerpująco określone w przepisach i niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja tych przepisów. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. 6.6. Poza zarzutami sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten uzasadniono tym, że w dniu 7 czerwca 2014 r. DIS wydał w zakresie postępowania dotyczącego okresu miesięcznego 12/2007 decyzję, w której " w pełni podzielił argumentację Spółki w zakresie tych samych niesłusznych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.". W odniesieniu do tego zarzutu należy podnieść, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie można mówić choćby z tego powodu, że decyzja kasacyjna jako decyzja formalna nie może być porównywana z decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty w sytuacji, w której obie dotyczą różnych okresów rozliczeniowych. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.