I SA/Kr 1098/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg U. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł oraz w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł (tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] oraz nr [...] orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej U. P. za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł oraz podatku od towarów i usług za luty 2018r. i marzec 2018r. - wraz z kosztami egzekucji oraz należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że [...] Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. deklaracje PIT–8AR, wykazując należność do zapłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. oraz deklaracje VAT-7, wykazując w nich podatek do zapłat za luty 2018r. w dniu [...] marca 2018r. w kwocie [...]zł oraz za marzec 2018r. w dniu [...] kwietnia 2018r. w kwocie [...]zł. Należność podatkowa za luty 2018r., wynikająca z deklaracji została pomniejszona o rozliczoną wpłatę ww. spółki w wysokości [...] zł z dnia [...] marca 2018r., pozostała zatem do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł. Na powyższe zaległości podatkowe spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia [...] września 2018r. obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2018r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2018r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2018r. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na bezskuteczność prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych egzekucji, postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z kolei postanowieniem z dnia [...] września 2019r., wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na U. P. jako prezesa zarządu "W. " Sp. z o. o. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniach od decyzji organu I instancji U. P. zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...] września 2019r., w szczególności z następujących dokumentów: umów zastawów rejestrowych i przewłaszczenia [...] i majątku "W. " Sp. z o. o. znajdujących się w dokumentacji spółki oraz M. Sp. z o. o.; pisma wierzycieli, w tym M. Sp. z o.o. o przejęciu poszczególnych przedmiotów zastawów rejestrowych i wzywające do wydania tych środków, które były przedmiotem przewłaszczenia z lutego 2018r.; faktur VAT, które "W. " Sp. z o. o. musiała wystawić w związku z przejęciem przez wierzycieli poszczególnych środków trwałych, stanowiących przedmiot zabezpieczenia, - art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż nie wykazała ona, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, - art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż do zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu wymagane jest "skuteczne zgłoszenie wniosku" o ogłoszenie upadłości, czyli jak zdaje się wynikać z uzasadnienia decyzji, jego uwzględnienie przez sąd. Odwołująca wniosła: - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie określonym w niniejszych odwołaniach, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi który wydał decyzje: - zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie do Naczelnika z [...] września 2019r. i powyżej w punkcie l odwołań; - z zapisów i dokumentacji finansowo księgowej spółki, tj. wydruków zapisów na wszystkich kontach księgowych "Rachunek bankowy" z programu finansowo-księgowego spółki za okres od lipca 2017r. do marca 2018r. świadczących o tym, iż spółka przez cały ten czas regulowała swoje zobowiązania, w tym wszystkie wielotysięczne zobowiązania budżetowe (podatkowe, składki na ubezpieczenia społeczne) i wynagrodzenia pracowników, a to w związku ze stwierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyartykułowanym w decyzji, jakoby podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała już [...] sierpnia 2017r., - zobowiązanie spółki i reprezentujących ją D. S. P. (prokurenta i właściciela większości udziałów spółki) oraz G. P. do przedstawienia przywołanych wyżej dowodów. W konsekwencji powyższego odwołująca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] września 2020r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawach materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach spraw spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność odwołującej za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o., a strona jako prezes zarządu nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności. Bezsporną w sprawach okolicznością jest, iż w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za luty 2018r. oraz za marzec 2018r. i wpłatą należności podatkowej za luty 2018r. w kwocie [...]zł, pozostała ww. spółce do zapłaty zaległość w tym podatku w wysokości [...] zł, a niezapłacony podatek wynikający z deklaracji PIT-8AR za 2017r. stał się zaległością podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł. Pozostałe należności, wynikające z ww. deklaracji nie zostały zapłacone, stając się zgodnie z zapisem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległościami podatkowymi, od których na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Na powyższe zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz [...] maja 2018r., doręczone kolejno w dniu [...] kwietnia 2018r. i [...] maja 2018r. oraz z dnia [...] września 2018r. doręczony w dniu [...] września 2018r. W tym miejscu organ II instancji stwierdził, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wszczęcie w dniu [...] września 2019r. postanowieniem z dnia [...] września 2019r. postępowania w sprawie przeniesienia na odwołującą jako prezesa zarządu "W. " Sp. z o. o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018r. i marzec 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki w postaci istniejących, niezapłaconych zaległości podatkowych spółki za ww. okres, warunkującej możliwość przeniesienia na odwołującą odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki - DIAS w K. wskazał, iż zaległości podatkowe spółki, za które strona odpowiada na zasadzie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, są udokumentowane w aktach spraw, z którymi miała ona możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości, zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Za prawidłowe uznać należy również rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności strony z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących ww. zaległości podatkowe. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że w okolicznościach spraw, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego: nr [...] zostało wszczęte poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonane w dniu [...] września 2018r. w [...] Bank [...] S. A. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanym do banku zawiadomieniem spółka odebrała w dniu [...] września 2018r., postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zostało wobec W. Sp. z o.o. wszczęte przez organ egzekucyjny w dniu [...] kwietnia 2018r. poprzez dokonane w [...] Bank [...] S. A., I[...] Bank Ś. S. A., [...] Bank S. A. oraz w Banku [...] S. A. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanymi do banków zawiadomieniami spółka odebrała w dniu [...] kwietnia 2018r. W wyniku powyższych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] kwietnia 2018r. uzyskano [...] zł z [...] Bank [...] S.A., zaś w dniu [...] kwietnia 2018r. [...] zł z Banku [...] S. A., które w nieznacznym stopniu pokryły dochodzone koszty egzekucyjne. Z pozostałych banków uzyskano oświadczenia, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Kolejne postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zostało wszczęte poprzez zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonane w dniu [...] maja 2018r. w Banku [...] S. A., [...] Bank Ś. S. A., [...] Bank [...] S. A. oraz [...] Bank S. A. Odpis tytułu wykonawczego wraz ze skierowanymi do banków zawiadomieniami spółka odebrała w dniu [...] maja 2018r. Na zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, skierowane do banków figurujących w dostępnych bazach, w tym Bank [...] S. A., [...] S. A., [...] Bank [...] w S. oraz Bank [...] w M. , uzyskano oświadczenia, iż nie prowadzą one rachunków dla wskazanego w zawiadomieniu dłużnika. Podejmowane działania, polegające na przeszukiwaniu w dostępnych bazach informacji o rachunkach bankowych, nie doprowadziły do ustalenia innych posiadanych przez spółkę rachunków. DIAS w K. wskazał, że w toku prowadzonego wobec W. Sp. z o. o. postępowania egzekucyjnego, w dniu [...] kwietnia 2018r. pobrano od zobowiązanego kwotę [...]zł. Skierowano także liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do wielu podmiotów współpracujących z W. Sp. z o. o., jedynie trzy zajęcia okazały się skuteczne. W wyniku ich realizacji łącznie uzyskano kwotę [...]zł. Zawiadomienia o powyższych zajęciach, jak również skierowanych do innych podmiotów zobowiązana spółka odebrała w dniu [...] lipca 2018r. W toku czynności podjętych w terenie, w dniu [...] kwietnia 2018r. w siedzibie spółki w T., ze stroną jako prezesem zarządu W. Sp. z o. o. spisano protokół o stanie majątkowym, uzupełniony w dniu [...] kwietnia 2018r. kolejnymi dokumentami przekazanymi przez spółkę. W wyniku przeprowadzonej analizy pozyskanych dokumentów, skierowano liczne zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, w wyniku których uzyskano wymienioną powyżej kwotę. DIAS w K. podkreślił, że w celu ustalenia innych składników majątkowych W. Sp. z o. o. (nieruchomości, środki transportu), organ egzekucyjny kierował wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, iż W. Sp. z o. o. figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego [...], rok prod. 2000, nr rej. [...], samochodu osobowego [...], rok prod. 2006, nr rej. [...] oraz motocykla osobowego [...], rok prod. 2006, nr rej. [...] Jednakże na podstawie dokumentów pozyskanych do protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] kwietnia 2018r. ustalono, iż ww. spółka posiada tylko samochód ciężarowy [...], który jest niesprawny i nie przedstawia wartości handlowej, a jego zajęcie wygenerowałoby niewspółmierne do jego wartości koszty egzekucyjne. Samochód [...], nr rej. [...] został sprzedany w dniu [...] listopada 2017r. firmie [...] Sp. z o. o. W wykazie środków trwałych na dzień [...] kwietnia 2018r. nie figuruje motocykl [...] Ustalono także, iż spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty jakichkolwiek nieruchomości. W [...] Urzędzie Skarbowym w K. przedmiotowa spółka - jako ostatnie złożyła deklaracje: w dniu [...] stycznia 2018r. PIT-4R za 2017r., w dniu [...] marca 2018r. CIT-8 za 2017r. "zerowa" oraz w dniu [...] grudnia 2018r. VAT-7 za listopad 2018r., z tym, iż od kwietnia 2018r. są one "zerowe". Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, zdaniem DIAS w K., że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Wszystkie te działania i brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych należności pozwoliły wykazać, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia [...] marca 2019r., którym umorzył prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne. Organ II instancji podkreślił przy tym, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Nadto zdaniem DIAS w K., za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. został oddalony przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] października 2018r. sygn. akt [...] z powodu braku wystarczających środków (majątku) na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku W. Sp. z o.o., o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się dalej do przesłanki z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że niebudzącą wątpliwości kwestią jest, iż funkcję prezesa zarządu W. Sp. z o.o. pełniła odwołująca od dnia [...] czerwca 2017r. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki W. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2017r. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr [...] z dnia [...] lipca 2017r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Funkcję tę pełniła do momentu rezygnacji z dniem [...] grudnia 2018r. z pełnionej funkcji na mocy złożonego w dniu [...] listopada 2018r. oświadczenia o rezygnacji, doręczonego spółce w dniu [...] listopada 2018r. oraz prokurentowi spółki D. S. P. w dniu [...] listopada 2018r. Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Z zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika zatem, iż w terminach płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za czerwiec 2007r. tj. w dniu [...] lipca 2017r., podatku od towarów i usług za luty 2018r. i marzec 2018r., które przypadały na dzień [...] marca 2018r. i dzień [...] kwietnia 2018r. odwołująca pełniła funkcję prezesa zarządu W. Sp. z o.o., a ustaleń tych w odwołaniach strona nie kwestionowała. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, iż postępowania w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu W. Sp. z o.o. G. P., pełniącego funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zaległości z tych samych tytułów i za te same okresy, zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczęte postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r., doręczonym w dniu [...] marca 2020r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika w dniu [...] czerwca 2020r. decyzji nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką i stroną odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018r. i marzec 2018r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, doręczonej w dniu [...] czerwca 2020r. oraz nr [...] orzekającej o solidarnej ze spółką i stroną odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, Tym samym wypełniona została przesłanka solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wynikająca z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. DIAS w K. podkreślił w tym miejscu dodatkowo, że żaden przepis prawa nie nakazuje równoczesnego (w tym samym czasie) prowadzenia postępowań wobec wszystkich członków zarządu spółki i ich równoczesnego zakończenia, co w przypadku prowadzenia odrębnych postępowań, odmienności tych postępowań i przesłanek odpowiedzialności w każdym indywidualnym przypadku, co do zasady, nie jest możliwe do osiągnięcia. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2018r. i marzec 2018r. - na skutek złożonego odwołania - toczyło się nadal. Co więcej, zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej toczy się od nowa. W toku tego postępowania prowadzone było również postępowanie w sprawie odpowiedzialności G. P., pełniącego w tym samym czasie co strona funkcję członka zarządu W. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w tym samym podatku i za te same okresy rozliczeniowe. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjncyh z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2018r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych złożony został przez W. Sp. z o.o. wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2018r., o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. Ww. wniosek został postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] października 2018r. sygn. akt [...] oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe, tj. w sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Sąd stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, gdyż nie jest zdolny do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co nie nasuwa wątpliwości. Dłużnik nie był i nie jest w stanie regulować obciążających go kwot zobowiązań, wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, braku majątku i możliwości wypracowania środków na ich spłatę. Wątpliwości Sądu nie budziła zatem podniesiona w odwołaniach okoliczność, iż "w przypadku dłużnika W. Sp. z o.o. spełniona została przesłanka pozytywna ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, a także z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego" Jednocześnie jednak oddalając wniosek o upadłość z powodu zaistnienia negatywnej przesłanki, określonej w art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, Sąd przesądził, iż w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość był on już spóźniony, ponieważ dłużnik nie dysponował de facto majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 230 ust. 1 prawa upadłościowego. DIAS w K. podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano mającą istotne znaczenie dla ustalenia momentu niewypłacalności W. Sp. z o.o. i "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o upadłość, dokumentację z akt postępowania upadłościowego, a to w szczególności z "Wykazów zobowiązań" ww. spółki, stanowiących załączniki do złożonego przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] kwietnia 2018r. oraz do sporządzonego przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego sprawozdania z dnia [...] sierpnia 2018r. na potrzeby postępowania sądowego zainicjowanego powyższym wnioskiem (sygn. akt [...] Jak wynika z analizy ww. dokumentacji problemy z regulowaniem zobowiązań spółki W. rozpoczęły się w 2012r., a od 2016r. przybrały charakter systematycznie narastających i pogłębiających się. Organ II instancji wskazał, że uwzględniając dane zawarte w Wykazach zobowiązań, sporządzonych na dzień [...] kwietnia 2018r. przez zarząd spółki, w którym strona pełniła funkcję prezesa oraz przez Tymczasowego Nadzorcę Sądowego na dzień [...] sierpnia 2018r., należy stwierdzić, iż W. Sp. z o.o. zaprzestała regularnego spłacania swoich zobowiązań pieniężnych z końcem 2015r. Dane te wskazują na fakt trwałego zaprzestania regulowania przez spółkę W. jej zobowiązań pieniężnych, co tylko potwierdza, iż stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od początku 2016r. nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania. Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. spółka nadal w latach: 2017 i 2018 generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań, co również w sposób niebudzący wątpliwości wynika ze sporządzonych zarówno przez zarząd spółki, jak i Tymczasowego Nadzorcę Sądowego Wykazów zobowiązań. Z ustaleń Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, poczynionych na moment oddalenia wniosku W. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości w oparciu o dane ze Sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, wynika, iż wartość zobowiązań spółki W. wobec [...] wierzycieli wynosiła [...] zł. Biorąc pod uwagę przywołane powyżej dane, a także definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, należało uznać, iż stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na koniec miesiąca kwietnia 2016r. (zobowiązanie na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł z terminem płatności od [...] stycznia 2016r. + 3 miesiące.= [...] kwietnia 2016r.). W związku z powyższym, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. winien być zgłoszony z końcem maja 2016r. ([...] kwietnia 2016r. + 30 dni). DIAS w K. podkreślił przy tym, że kierując się utrwalonym i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, odnoszącym się co prawda do stanu prawnego sprzed [...] stycznia 2016r. przewidującego krótszy dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość, ale co do zasady pojmowania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość przez nowo wybranego członka zarządu, mającym również zastosowanie w zaistniałym stanie prawnym i faktycznym, właściwym czasem dla strony na zgłoszenie wniosku o upadłość ze względu na objęcie funkcji prezesa zarządu spółki w dniu [...] czerwca 2017r., był okres 30 dni po jej objęciu. Tym samym termin na zgłoszenie przez odwołującą we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na początek lipca 2017r. ([...] czerwca 2017r. + 30 dni). Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie odwołująca nie złożyła. Biorąc z kolei pod uwagę wyłącznie zobowiązania, które powstały w czasie kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu, stan niewypłacalności rozpoczął się - a właściwie był nadal kontynuowany - od dnia [...] września 2017r. (zobowiązanie w kwocie [...]zł na rzecz V. z terminem płatności [...] czerwca 2017r. + 3 miesiące) i od tego dnia, przyjmując wariant korzystniejszy dla strony, można by założyć, zdaniem organu II instancji, iż rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość, który upływał w dniu [...] października 2017r. ([...] września 2017r. + 30 dni). W tym jednak terminie odwołująca także nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. DIAS w K. podkreślił, że pogłębiona przez niego analiza zobowiązań spółki i jej sytuacji finansowej potwierdza, iż wykazywana przez organ I instancji zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. w kwocie [...]zł z terminem płatności [...] lipca 2017r., na bazie której organ I instancji dokonał określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki była jedną z wielu nieuregulowanych zobowiązań tej spółki, będącej już w tym czasie w stanie niewypłacalności. Faktem jest, iż na drodze prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących nie tylko zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r., ale także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018r. (kwota [...] zł) i marzec 2018r. (kwota [...] zł) postępowania egzekucyjnego uzyskano środki przewyższające wysokość ww. zaległości. Jednakże organ egzekucyjny nie mógł w sposób dowolny dokonywać rozliczenia pozyskanych z egzekucji środków pieniężnych, przeznaczając je na zaległości o najmniejszych kwotach, lecz zobowiązany był stosować się do wyznaczonej przez przepis art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kolejności zaspokajania należności ze środków uzyskanych na drodze postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przyjętymi w tym przepisie regulacjami w pierwszej kolejności zaspokajane są koszty egzekucji oraz koszty upomnienia, a dopiero następnie należności podatkowe. W prowadzonym postępowaniu uzyskano środki na pokrycie jedynie części kosztów egzekucyjnych. W związku z brakiem dowolności w rozliczaniu środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym, nie można było uregulować zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. Z tych też względów za nieuzasadniony uznać należy, w opinii organu odwoławczego, zarzut, iż "środki uzyskane w trakcie egzekucji (blisko [...] zł), z nieznanych względów nie zostały jednak zaliczone na jego zapłatę (kwoty [...] zł)". Jak wynika z treści odwołań strony jak i pisma z dnia [...] września 2019r., w momencie obejmowania funkcji prezesa zarządu była ona świadoma złej sytuacji finansowej W. Sp. z o. o., co potwierdziła słowami: "na dzień mojego powołania w skład zarządu spółki prawie cały jej majątek stanowił już przedmiot zabezpieczenia (zastawami rejestrowymi, przewłaszczeniami na zabezpieczenie hipotekami) istniejących wierzytelności w stosunku do banków kredytujących jej działalność i wierzycieli, z których (...) największym był dostawca surowców do produkcji; to jest M. sp. z o. o. (o ile pamiętam zobowiązania w stosunku do tej firmy sięgały [...] milionów złotych). (...)Równolegle po powołaniu na stanowisko prezesa zarządu spółki i przejmując odpowiedzialność za stan jej majątku starałam się ustalić i wyjaśnić z poprzednim prezesem G. P. zastany przeze mnie stan i przyczyny niedoborów w magazynie na kwotę blisko [...] miliona złotych i braku należności na kwotę blisko [...] miliona złotych." W ocenie DIAS w K., słowami tymi odwołująca potwierdziła wprost, iż już w momencie objęcia przez nią stanowiska prezesa zarządu znana była jej zła sytuacja finansowa i majątkowa spółki i znane były jej okoliczności i nieuregulowane zobowiązania pieniężne W. Sp. z o.o., wskazujące na jej niewypłacalność. Była też w pełni świadoma już w tamtym momencie braku majątku, pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli. Za niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, a przede wszystkim stanem wiedzy odwołującej uznać zatem należy późniejszy jej wniosek wywiedziony w odwołaniach na swoją obronę, iż stan niewypłacalności W. Sp. z o.o., uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nastąpił dopiero na przełomie lutego/marca 2018r., kiedy to po stronie spółki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, będące następstwem realizacji przez wierzycieli swoich uprawnień, wynikających z zawartych umów przewłaszczenia własności poszczególnych zastawionych środków trwałych, należących do spółki oraz wypowiedzenia umów kredytowych przez banki. Organ II instancji podkreślił, że w żadnym ze wskazanych powyżej przez niego terminów, ani też w terminie wskazanym przez organ I instancji wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, a ten wniesiony przez stronę w dniu [...] kwietnia 2018r., co potwierdził również Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w wydanym w dniu [...] października 2018r. postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości sygn. akt [...] okazał się być wnioskiem spóźnionym. Sąd podkreślił, iż: "Łączna wartość zobowiązań Dłużnika wobec [...] wierzycieli wynikających z dostarczonych towarów i usług wynosi łączną kwotę [...]zł. Terminy wymagalności poszczególnych zobowiązań przypadają w większości na lata 2017-2018". Jak stwierdził Sąd ogłoszenie upadłości powinno mieć wtedy miejsce, gdy można się spodziewać pozyskania środków - z likwidacji dającego się zbyć majątku dłużnika, względnie rzeczywistego uzyskania majątku - nie tylko na pokrycie kosztów, lecz także na zaspokojenie wierzycieli. Tymczasem, w ocenie Sądu, dłużnik takim majątkiem nie dysponował, jak również nie uprawdopodobniono, iż wystarczający do tego majątek jest możliwy do pozyskania. Jak wyjaśnił Sąd zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, że W. Sp. z o.o. była niewypłacalna i zostały spełnione obie pozytywne przesłanki upadłości, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2 prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła jednocześnie przyjąć, że w sprawie zachodziła negatywna przesłanka ogłoszenia upadłości w art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Analizując sytuację majątkową dłużnika spółki W. , Sąd doszedł do przekonania, że ww. spółka nie dysponowała majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, o których mowa w art. 230 ust. 1 prawa upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu [...] wierzycieli z wierzytelnościami na kwotę [...]zł. Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, tzn. z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony w dniu [...] kwietnia 2018r. wniosek o upadłość należało uznać, za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji nie mogło doprowadzić do uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnionymi są zatem zarzuty w tym zakresie zawarte w odwołaniach. Do podobnych wniosków, jak opisane powyżej, zdaniem organu II instancji, doprowadza analiza sytuacji finansowej spółki W. przeprowadzona w oparciu o dane, zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2015 - 2017. Z zestawienia danych z bilansów w spółce zaobserwować można zdecydowany spadek wartości aktywów trwałych przy równoczesnym wzroście zobowiązań i rezerw na zobowiązania w poszczególnych latach, przewyższających wartość ww. aktywów. Na przestrzeni lat 2015-2016 malała też znacznie ilość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach spółki. Rok 2015 i 2016 spółka zamknęła zyskiem, ale ten w 2016r. był o połowę niższy niż w roku poprzednim. W 2017r. spółka wygenerowała stratę w wysokości [...] zł. DIAS w K. przyznał, że prawa do podjęcia ryzyka dalszego - pomimo licznych zaległości nie tylko podatkowych - prowadzenia spółki W. czy też prawa do podejmowania prób wdrożenia ewentualnego postępowania restrukturyzacyjnego i negocjacji z wierzycielami nie można stronie odmówić, ale nie są to okoliczności usprawiedliwiające nieponoszenie przez nią odpowiedzialności za te zaległości. Podejmując takie ryzyko, strona winna to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sama będzie musiała ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Organ II instancji podkreślił, że stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego, czy istnieją szansę na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć i jakie jest prawdopodobieństwo jego osiągnięcia. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...] września 2019r. Wobec zgromadzonego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniu odwołującej, dokumenty te bowiem nie mogą stanowić dowodów, uzasadniających wystąpienie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Tym bardziej, iż przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, nie są przyczyny powstania zaległości i stanu niewypłacalności, ponieważ nie stanowią one przesłanek, mających wpływ na uwolnienie strony od odpowiedzialności podatkowej za te zaległości. Wskazywane przez odwołującą okoliczności realizacji przez wierzycieli przewłaszczeń obciążonego zastawami majątku wręcz tylko potwierdzają, że spółka W. nie wywiązywała się z zaciągniętych wobec nich zobowiązań, popadając w stan niewypłacalności. Z tego też powodu, jak podkreślił organ odwoławczy, zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] października 2019r. jak i on sam postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszych sprawach nie naruszono zasad wynikających z ww. przepisów, a odmowa przeprowadzenia dowodów była uzasadniona rzetelnie zebranym i ocenionym materiałem dowodowym. Brak było zatem podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego, a w szczególności dowodowego celem ustalenia okoliczności, które winna wykazać strona. Podsumowując dotychczasowe rozważania i ustalenia w zakresie dat właściwych na zgłoszenie wniosku o upadłość w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż pomimo nieznacznych rozbieżności pomiędzy organem I instancji, a organem II instancji w zakresie dotyczącym ustalania tych dat, nie miały one wpływu na wynik spraw. O ile w sposób oczywisty terminu tego nie dochowano - wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] kwietnia 2018r. był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - rozbieżności te nie uzasadniają konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu. Kluczowe bowiem dla wyniku przedmiotowej sprawy jest prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że stan niewypłacalności spółki, opierany o art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, istniał w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość, a złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości został przez sąd powszechny oceniony jako zgłoszony w niewłaściwym czasie. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej, DIAS w K. podniósł, że w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W przedmiotowych sprawach wniosek o upadłość został zgłoszony i oceniony przez organy podatkowe pod kątem spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a zatem przesłanka niezawinienia w ogóle nie może być przedmiotem rozważań w niniejszych postępowaniach. Analizując kolejną przesłankę, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowań strona nie wskazała żadnego majątku, spełniającego przesłanki mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] października 2018r. sygn. akt [...] spółka W. de facto nie dysponuje nawet majątkiem koniecznym dla sfinansowania kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu wierzycieli. Podsumowując DIAS w K. stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż organy prowadzące postępowania w przedmiotowych sprawach wykazały wystąpienie wszystkich przesłanek pozytywnych, pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2018r. i marzec 2018r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za czerwiec 2017r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, natomiast odwołująca nie wykazała zaistnienia żadnej przesłanki negatywnej, na podstawie której mogłaby uwolnić się od tej odpowiedzialności. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. U. P. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, poprzedzających je decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 121, 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz w piśmie z [...] września 2019r., do Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego w K., w szczególności z następujących dokumentów: zapisów i dokumentacji finansowo księgowej spółki; to jest wydruków zapisów na wszystkich kontach księgowych "Rachunek bankowy" z programu finansowo - księgowego spółki za okres od lipca 2017r. do marca 2018r. świadczących o tym, iż spółka przez cały czas pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, aż do zgłoszenia wniosku o upadłość regulowała swoje zobowiązania, w tym wszystkie wielotysięczne zobowiązania budżetowe (podatkowe, składki na ubezpieczenia społeczne) i wynagrodzenia pracowników; powołanych dla wykazania faktu, iż stan niewypłacalności spółki nie zaistniał w tym okresie; umów zastawów rejestrowych i przewłaszczenia maszyn i majątku spółki znajdujących się w dokumentacji spółki, oraz M. sp. z o.o.; pisma wierzycieli, w tym M. sp. z o.o. o przejęciu poszczególnych przedmiotów zastawów rejestrowych i wzywające do wydania tych środków, które były przedmiotem przewłaszczenia z lutego 2018r.; faktur VAT, które spółka musiała wystawić w związku z przejęciem przez wierzycieli poszczególnych środków trwałych, stanowiących przedmiot zabezpieczenia. Wyżej wymienione dokumenty dowodziły, iż stan niewypłacalności spółki zaistniał dopiero na przełomie marca i kwietnia 2018r. zmierzały do wykazania wystąpienia przesłanek zwalniających skarżącą z solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, a wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącą złożony do sądu we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, - art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż do zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu wymagane jest "skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli jak zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jego uwzględnienie przez sąd. Wobec powyższego w celu weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także w związku z twierdzeniami wyartykułowanymi przez DIAS w K. dopiero w zaskarżonych decyzjach, do których skarżąca nie miała możliwości wcześniejszego się odniesienia, wniesiono o: - dopuszczenie dowodów z dokumentów dla wykazania faktów, na których skarżąca opiera swoje twierdzenia: - w związku z twierdzeniem zawartym dopiero w zaskarżonych decyzjach, iż brak zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy E. S.A. z siedzibą w W. prowadził do powstania stanu niewypłacalności spółki już w kwietniu 2016r., skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu kopii Postanowienia Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2018r. (sygn. [...] o przekazaniu do Sądu Okręgowego w K. Wydział Gospodarczy sprawy wytoczonej spółce przez firmę E. S.A. z siedzibą w W. oraz kopii wniosku o upadłość wykaz prowadzonych spraw, w celu wykazania faktu, iż spółka cały czas, do chwili zgłoszenia wniosku o upadłość i później kwestionowała w/w zobowiązanie na drodze sądowej. Zobowiązanie to nie mogło zatem prowadzić do powstania stanu jej niewypłacalności we wskazanej w decyzji dacie; - w związku z innym twierdzeniem zawartym dopiero w zaskarżonych decyzjach, iż brak zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy V. . prowadził do powstania ("kontynuowania") stanu niewypłacalności spółki we wrześniu 2017r., skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu oświadczenia o spłatach zadłużenia: pozycje [...]. [...], [...], [...], [...] [...] [...]. [...], [...] w zestawieniu przywołanym w następnym podpunkcie pod literą a, w celu wykazania faktu, iż spółka cały czas, aż do marca 2018r., czyli prawie do chwili zgłoszenia wniosku o upadłość dokonywała na rzecz w/w wierzyciela systematycznych wpłat zgodnie z uzgodnieniami spółki z wierzycielem, mającymi charakter nowacji, czego dowodzi zestawienie przywołane w następnym podpunkcie pod literą a. Zobowiązanie to nie mogło zatem prowadzić do powstania stanu jej niewypłacalności we wskazanej w decyzjach dacie; - w związku z przywołanymi wyżej twierdzeniami zawartymi dopiero w zaskarżonych decyzjach, iż stan niewypłacalności spółki istniał wcześniej, niż na przełomie marca i kwietnia 2018r., oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez spółkę złożony w niewłaściwym czasie: - skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu: oświadczenia o spłatach zadłużenia dokonanych przez spółkę w terminie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku o upadłość; załącznika do wniosku o upadłość spółki, w celu wykazania faktu, iż spółka przez cały czas pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, aż do zgłoszenia wniosku o upadłość regulowała swoje zobowiązania, w tym wszystkie wielotysięczne zobowiązania budżetowe (podatkowe, składki na ubezpieczenia społeczne) i wynagrodzenia pracowników, oraz wierzyciela wymienionego w zaskarżonej decyzji; stan niewypłacalności spółki nie powstał zatem wcześniej, niż na przełomie marca i kwietnia 2018r., i wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącą złożony do sądu we właściwym czasie. Dokument ten sporządzony był przez spółkę i załączony do wniosku o upadłość i znajduje się w dokumentacji sądowej, z której DIAS w K. dokonał wyboru jedynie tych, które mogą uzasadnić rozstrzygnięcie zawarte w jego decyzjach. Organ analizując dokumenty znajdujące się w aktach postępowania upadłościowego pominął natomiast te dokumenty, które obiektywnie świadczą o tym, iż spółka do czasu złożenia wniosku o upadłość na bieżąco regulowała zobowiązania. Dowód ten częściowo może pokrywać się z innym "szerszym" dowodem, o którego przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, a którego przeprowadzenia odmówił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zapisy dokumentacji finansowo księgowej spółki; to jest wydruków zapisów na wszystkich kontach księgowych "Rachunek bankowy" z programu finansowo-księgowego spółki za okres od lipca 2017r. do marca 2018r.); - skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu: wykazu spraw sądowych: załącznika do wniosku o upadłość spółki; na okoliczność wykazania, iż zobowiązanie w stosunku do E. S.A. było wykazane jako kwestionowane na drodze sądowej; - skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu: wykazu majątku dłużnika (spółki) z szacunkową wyceną jego składników, załącznika do wniosku o upadłość spółki na który składają się: Wykaz składników majątku trwałego o szacowanej wartości [...] zł; Wykaz wierzytelności o szacowanej wartości [...] zł; Wykaz środków obrotowych o szacowanej wartości [...] zł; oraz środki pieniężne w kasie (gotówka) w wysokości [...] zł - na okoliczność wykazania, iż w momencie składania wniosku o upadłość szacowana wartość majątku spółki wynosiła [...] zł, które wystarczyłyby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i częściowe zaspokojenie wierzycieli - w związku z twierdzeniem zawartym dopiero w zaskarżonych decyzjach, iż skarżącej już w momencie objęcia stanowiska prezesa zarządu znana była zła sytuacja finansowa i majątkowa spółki wskazująca na jej niewypłacalność, skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu dla wykazania faktu, iż tymczasem zweryfikowaną, (w tym przez biuro rachunkowe) wiedzę o stanie majątku spółki skarżąca mogła powziąć nie wcześniej, niż w marcu 2018r., gdyż poprzedni zarząd zwlekał z wyjaśnieniem tego stanu: pisma Biura Rachunkowego O. sp. z o.o. z siedzibą w T. adresowanego do G. P. wraz dowodem nadania listem [...] i dowodem odbioru w dniu 30 listopada 2017r.; pisma (ponaglającego) Biura Rachunkowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. adresowanego do G. P. wraz dowodem nadania w dniu [...] stycznia 2018r. listem [...] (pismo nie zostało odebrane). Oba w/w pisma noszą datę [...] września 2017r. jednak były wysyłane w datach uwidocznionych na dowodach nadania ([...] listopada 2017r. i [...] stycznia 2018r.); potwierdzeń z poczty gmail z daty [...] marca 2018r. Biura Rachunkowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w T.; to jest dnia kiedy G. P. przekazał swoje oświadczenia datowane na [...] grudnia 2017r., z którego wynikało, iż w majątku spółki należy przyjąć braki w kwocie [...]miliona złotych; - dla wykazania, iż przed złożeniem wniosku o upadłość spółki skarżąca podjęła konieczną próbę uzyskania dekapitalizowania spółki przez jej udziałowców; kopii protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] marca 2018r., na którym skarżąca wnioskowała do wspólników o dopłaty do kapitału, a na które nie stawił się żaden ze wspólników. - ponadto dla wykazania faktów wymienionych w skargach, pominiętych przez organy, skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych tam dowodów. Jak wykazała wszystkie w/w dowody, uzasadniające wystąpienie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, po wygaśnięciu mandatu w zarządzie spółki przekazała osobom reprezentującym spółkę i znajdują się w jej dyspozycji oraz największego wierzyciela spółki; to jest M. spółki z o.o. w M.. Zachodzi więc obiektywny brak możliwości osobistego uzyskania wskazanych dokumentów przez skarżącą, w związku z czym skarżąca wniosła o zobowiązanie spółki do przedstawienia w prowadzonym postępowaniu przywoływanych wyżej dowodów (dokumentów) odebranych od skarżącej i znajdujących się w jej dyspozycji. W przypadku nie przedstawienia przez nich żądanej dokumentacji skarżąca wniosła o zobowiązanie M. sp. z o.o. w analogicznym zakresie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2020r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, co do daty powstania stanu niewypłacalności spółki i czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wnioskując o dopuszczenie dodatkowych dowodów z dokumentów załączonych do pisma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1098/20, I SA/Kr 1099/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1098/20. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą U. P. jako prezesa zarządu zaległości podatkowe W. sp. z o.o. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł oraz podatku od towarów i usług za luty 2018r. i marzec 2018r. wraz z kosztami egzekucyjnymi oraz należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Przechodząc do kontroli zaskarżonych decyzji, także w kontekście zarzutów skarg, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług W. sp. z o.o., pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanych sprawach organy podatkowe ustaliły: - istnienie po stronie W. sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł wynikających z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2018r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji PIT-8AR za 2017r., - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.: nr [...] z dnia [...] września 2018r. obejmujący zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2018r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2018r. obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2018r. W wyniku realizacji powyższych tytułów wykonawczych uzyskano następujące kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, które zostały zaliczone na koszty egzekucyjne zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wszystkie podejmowane działania organu egzekucyjnego, szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach wykazały, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a tym samym dały podstawę do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia z dnia [...] marca 2019r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - pełnienie przez skarżącą funkcji prezesa zarządu W. sp. z o.o. (od dnia [...] czerwca 2017r. do dnia [...] grudnia 2018r., tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł i podatku od towarów i usług objętych decyzjami o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że w dniu [...] kwietnia 2018r. W. sp. z o.o. reprezentowana przez skarżącą złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Punktem wyjścia dla oceny, czy w sprawach poddanych sądowej kontroli zaistniała przesłanka egzoneracyjna, tj. czy skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jest jednak ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy podkreślić, że to organ zobowiązany jest ustalić, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Pogląd taki przedstawiony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej". W rezultacie obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu decyzji organ jest zatem zobowiązany wskazać, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanych sprawach, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki przez cały okres pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa, skoro organy podatkowe uznały za spóźniony wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości w dniu [...] kwietnia 2018r. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to z oczywistych powodów nie ma potrzeby rozważania już przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu" - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2018r. wpłynął do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, wniosek W. sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2018r. Postanowieniem z dnia [...] października 2018r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, jako że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Według organów podatkowych wniosek spółki W. z dnia [...] kwietnia 2018r. nie został złożony "we właściwym czasie", tj. gwarantującym realizację celu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji jego złożenie nie mogło doprowadzić do uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W ocenie Sądu powyższa konstatacja jest przedwczesna, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. naruszenia przepisów postępowania w tym art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. Sąd uznaje za zasadne zarzuty skarg, że decyzje organu odwoławczego zostały wydane bez dostatecznej i pełnej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw oraz, że skarżąca nie miała możliwości w toku postępowania przed organami podatkowymi odniesienia się do ustaleń i konkluzji zawartych i wyartykułowanych dopiero w zaskarżonych decyzjach organu II instancji. Z decyzji wydanych przez organ I instancji skarżąca dowiedziała się, cyt. (...) "W związku z powyższym dokonując ustaleń, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. konieczne jest uwzględnienie kwot zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2018r. i marzec 2018r. dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie określonym przepisami podatkowymi. Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. Istnienie zaległości podatkowej i zaprzestanie jej płacenia świadczy o niewypłacalności spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do sądu. Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ wskazuje, że w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę pierwsze nieuregulowane zobowiązanie wobec organu podatkowego podstawa do zgłoszenia do sądu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub naprawczego zaistniała co najmniej [...].08. 2017r. ([...].07.2017r. + 30 dni), a więc wtedy kiedy powstała pierwsza zaległość spółki . W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku do Sądu Rejonowego [...] spoczywała na ówczesnym Zarządzie Spółki tj. P. U. T. P.". Z powyższych jednoznacznych ustaleń i ocen wynikało, że według organu I instancji, skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość spółki W. najpóźniej w dniu [...] lipca 2017r., z uwagi na nieuregulowanie wymagalnego zobowiązania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za czerwiec 2017r. w wysokości [...] zł. W niniejszych sprawach kwestia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 16 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., winna być rozpatrywana w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016r. regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020r., poz. 1228, powoływanej dalej jako "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 21 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1-2 prawa upadłościowego: Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Abstrahując od kwoty nieuregulowanego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ([...] zł) wskazać należy, że stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewątpliwie spółka nie uregulowała podatku z deklaracji PIT-8AR, jednakże według Sądu nie można uznać, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Brak jest jednak racjonalnej podstawy do przyjęcia, że niezapłacenie przez spółkę podatku w kwocie [...]zł spowodowało automatyczne stan jej niewypłacalności. Organ I instancji w swoich decyzjach nie wskazał żadnych innych okoliczności uzasadniających, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to lipiec 2017r., jak również nie wykazał, że spółka zaprzestała płacenia długów także z innych tytułów. Organ odwoławczy nie zakwestionował tych ustaleń i mimo, że decyzje organu I instancji w tym zakresie kwalifikowały się do uchylenia, to swoimi rozstrzygnięciami utrzymał je w mocy. W tym zakresie organ II instancji całkowicie zignorował dorobek orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu (szczególnie gdy dług ten wynosi [...] zł), a zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów albo gdy nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. np. wyrok SN z dnia 4 października 2011r., sygn. akt I UK 113/11, wyrok SN z dnia 19 marca 2010r., sygn. akt II UK 258/09, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1603/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1743/12). Organ odwoławczy uznając najwyraźniej za niewystarczające podstawy do przeniesienia odpowiedzialności wykazane w wydanych decyzjach przez organ I instancji, w swoich rozstrzygnięciach przedstawił w zasadzie całkowicie nowe podstawy zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wskazując na inne niewykonane zobowiązania, czym w ocenie Sądu naruszył zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 O.p.). Przyjmuje się, że w świetle art. 127 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed organem I instancji, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były uwzględnione i omówione w decyzji organu I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I FSK 1484/09, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 794/20). Organ II instancji w swoich rozstrzygnięciach, powołując się na definicję niewypłacalności, przyjętą w przepisie art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, uznał, że stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdzie opóźnienia w ich wykonywaniu przekraczają trzy miesiące, przypadał na koniec miesiąca kwietnia 2016r. (zobowiązanie na rzecz E. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł z terminem płatności od [...] stycznia 2016r. + 3 miesiące = [...] kwietnia 2016r.). W związku z powyższym, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości W. sp. z o.o. winien być zgłoszony z końcem maja 2016r. ([...] kwietnia 2016r. + 30 dni), a biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu w dniu [...] czerwca 2017r., to tym samym termin na zgłoszenie przez skarżącą we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na początek lipca 2017r. ([...] czerwca 2017r. + 30 dni). Organ odwoławczy wskazał także uzupełniająco kolejną datę "właściwego czasu" biorąc z kolei pod uwagę wyłącznie zobowiązania, które powstały w czasie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu, podając, że stan niewypłacalności rozpoczął się - a właściwie był nadal kontynuowany - od dnia [...] września 2017r. (zobowiązanie w kwocie [...]zł na rzecz V. . z terminem płatności [...] czerwca 2017r. + 3 miesiące) i od tego dnia rozpoczął bieg trzydziestodniowy termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość, który upływał w dniu [...] października 2017r. ([...] września 2017r. + 30 dni). Organ II instancji odniósł się również do zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za czerwiec 2017r. w kwocie [...]zł z terminem płatności [...] lipca 2017r., na bazie której organ I instancji dokonał określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki podkreślając, że była jedną z wielu nieuregulowanych zobowiązań tej spółki, będącej już w tym czasie w stanie niewypłacalności. DIAS w K. nie zajął jednak jednoznacznego stanowiska, czy wskazany przez organ I instancji "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. [...] sierpień 2017r. został właściwie określony. Należy także podkreślić, że organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, uznając wniosek skarżącej z dnia [...] kwietnia 2018r. za spóźniony odwołał się w bardzo szerokim zakresie do postanowienia sądu upadłościowego, wykorzystując i przyjmując za własne, uzasadnienie postanowienia o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości. Jakkolwiek w zaskarżonych decyzjach, organ II instancji kilkakrotnie podkreślił, że stan niewypłacalności spółki ocenił w oparciu o art. 11 ust. 1 i ust.1a prawa upadłościowego, to jednocześnie nie omieszkał wypowiedzieć się dość szeroko na temat sytuacji finansowej spółki na przestrzeni ostatnich trzech lat, czym z kolei organ I instancji w swoich rozstrzygnięciach w ogóle się nie zajmował. Poprzez przytoczenie tych wszystkich okoliczności, Sąd chciał wykazać, że rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to de facto "nowe decyzje", a co najmniej nowe uzasadnienia, zawierające przytoczenie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów i ich nową ocenę prawną. Do tych "nowych" kwestii, skarżąca nie miała możliwości odniesienia się w toku postepowania instancyjnego, a dopiera w skargach mogła sformułować zarzuty odnoszące się do twierdzeń i argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach np. podnosząc, że w przypadku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy E. S.A. z siedzibą w W., to przez cały czas, do chwili zgłoszenia wniosku o upadłość i później kwestionowała w/w zobowiązanie na drodze sądowej i zobowiązanie to jako sporne nie mogło prowadzić do powstania stanu jej niewypłacalności we wskazanej w decyzji dacie i kwestionując również twierdzenie, że brak zapłaty przez spółkę zobowiązania wobec firmy V. . prowadził do powstania ("kontynuowania") stanu niewypłacalności spółki we wrześniu 2017r. Na potwierdzenie swoich licznych zarzutów wobec ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, skarżąca przedstawiła obszerne wyjaśnienia i wniosła o dopuszczenie jako dowodów szeregu dokumentów, które jej zdaniem podważają stanowisko sformułowane w zaskarżonych decyzji. DIAS w K. częściowo odniósł się do zarzutów i wyjaśnień skarżącej w odpowiedziach na skargi, jednakże z całą mocą należy podkreślić, że kontroli Sądu podlegały wydane w sprawie decyzje, nie stanowisko organu II instancji przedstawione w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie może istotnie uzupełniać zaskarżonej decyzji. Pismo procesowe, jakim jest odpowiedź na skargę być traktowana jako "aneks" do decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ orzekający może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych (por. wyrok WSA z dnia 14 listopada 2019r., sygn. akt VI SA/Wa 1450/19) Wydając zaskarżone decyzje z ewidentnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, ich kontrola de facto musiałaby się sprowadzić do dokonania przez Sąd dodatkowych ustaleń faktycznych w konsekwencji rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej, zastępując tym samym organ odwoławczy, co nie znajduje umocowania prawnego w przepisach p.p.s.a. W tym miejscu należy dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt IV SA/Po 322/11). Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (wyrok NSA z 13 maja 2009r., sygn. akt II FSK 401/08). Od decyzji wydanej przez organ II instancji, przysługuje mu już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy. Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organu II instancji, bowiem wydane przez organ odwoławczy decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 220 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy skarżąca została pozbawiona prawa do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, a w związku z tym doszło naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Sz 850/19). Ponownie zatem rozpoznając sprawy (odwołania), organ odwoławczy zastosuje się do oceny wyrażonej wyżej stosownie do art. 153 p.p.s.a. W szczególności przeanalizuje dokumenty załączone przez skarżącą do skargi i przeprowadzi w tym zakresie postępowanie w trybie art. 229 O.p. z czynnym udziałem skarżącej, w celu usunięcia wszelkich wątpliwości co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości V. sp. z o.o. Ewentualnie uznając, że rozstrzygnięcie spraw wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zastosuje tryb określony w art. 233 § 2 O.p. Dokonane ustalenia organu II instancji w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych stosownie do wymogów z art. 210 O.p., które powinny zawierać pełną ocenę prawną ustalonych w sprawach okoliczności faktycznych. Stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O zwrocie poniesionych kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącej na podstawie art. 209 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.