II FSK 3293/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1874/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 października 2014 r. , nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1874/14, oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że ponownie wydaną decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 358.224 zł. Na wysokość ustalonego podatku wpłynęło przede wszystkim zaliczenie do podstawy opodatkowania wpłat w dewizach otrzymanych od P. J. i T. Organ ustalił, że skarżący otrzymał wpłatę 63.466 USD dokonaną na konto bankowe skarżącego przez P. J. w dniu 19 stycznia 2007 r. oraz wpłatę kwoty 20.000 USD w dniu 5 lutego 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka P. J. zeznał, że pośredniczył w zakupie waluty na rzecz skarżącego, od którego otrzymał gotówkę na jej zakup. Organ podkreślił, że w toku ponownego postępowania usiłowano przesłuchać świadka P. J., ale ani świadek ani skarżący, zawiadomiony o terminie przesłuchania, nie stawili się. 1.3. Decyzją z dnia 9 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK18/09 dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i nie mógł on stać się podstawą uchylenia decyzji ustalającej podatek za 2007 r. Z kolei wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. co oznaczało, że przez czas odroczenia powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Organ uwzględnił zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka P. J. w obecności skarżącego i zwrócił się do organu I instancji z prośbą o wezwanie oraz przesłuchanie tego świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał organowi II instancji protokół przesłuchania świadka. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka były spójne i logiczne a fakt, że skarżący, prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania, nie brał udziału w nim udziału, nie zmieniał tej oceny. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżący, zarzucił naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i Konstytucji RP - poprzez oparcie decyzji na przepisie sprzecznym z ww. przepisami; - art. 229 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym uzupełniające postępowanie dowodowe – przesłuchanie świadka P. J. W efekcie tego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek nieustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych; - art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że kwoty otrzymane przez podatnika od firmy T. nie stanowiły zwrotu pożyczki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie którego organy podatkowe rozstrzygały w sprawie i odwołał się do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. W ocenie WSA oba wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie mogą być automatyczną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Za niezasadne uznał Sąd I instancji także zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ponowne przesłuchanie świadka P. J. na etapie postępowania odwoławczego. Wskazano, że na etapie pierwotnego postępowania przed organem I instancji świadek był przesłuchiwany (20 marca 2012 r.), ale z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie wydana decyzja została uchylona. W związku z podnoszonym żądaniem ponownego przesłuchania P. J. został przesłuchany w trybie pomocy prawnej dnia 29 lipca 2014 r., o czym skarżący został zawiadomiony. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy postąpił zgodnie z wnioskiem skarżącego, działając przy tym w granicach prawa zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. WSA w Krakowie podkreślił, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania, a skoro nie stawił się lub nie upoważnił nikogo do reprezentowania brak było podstaw prawnych, aby kwestionować prawidłowość przeprowadzonego dowodu w sprawie. W ocenie WSA nie został również naruszony art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, aby pozostawał w zwłoce z płatnościami do końca 2007 r. Sąd uznał również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie podstawy otrzymania wpłat od T. Skarżący w żaden sposób, a był o to wielokrotnie wzywany, nie przedstawił umów pożyczek sprzed 2007 r. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 190 § 3 w zw. z art. 178 § 1 Konstytucji RP na skutek ich błędnej wykładni polegającej na braku odmowy zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 ust. 1 pkt 8; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 229 i art.127 Ordynacji podatkowej polegającym na przeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym uzupełniające postępowanie dowodowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, to na skutek nieustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W pierwszej kolejności należny odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, które powiązane zostały z zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i skutkiem, który dla stosowania tego przepisu wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). Zasadnicze znaczenie dla tej grupy zarzutów ma prawidłowe określenie następstw wydania przez Trybunał Konstytucyjny przywołanego powyżej wyroku w sprawie P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), czyli przepisie stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. ONSAiWSA 2012/6/97; z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, publ. Wokanda 2006/5/35; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1273/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 w sprawie o sygn. akt SK 18/09), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Podkreślić ponadto należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo odniósł się do znaczenia i skutków jakie wywołał analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. 4.4. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty odnoszące się do prawa procesowego, a wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art.229 Ordynacji podatkowej), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Istota zatem sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ani ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, czy też znaczenie określonego, jednego dowodu dla określenia wielkości podstawy opodatkowania, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku. Analiza akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji w powiązaniu z ich oceną dokonaną przez organ odwoławczy nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dotyczył całego szeregu okoliczności faktycznych związanych z wyznaczeniem właściwej podstawy opodatkowania. Wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego dotyczyła wyłącznie jednego dowodu polegającego na przesłuchaniu świadka P. J. bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie tego przesłuchania. Nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy, który zgromadził Naczelnik Urzędu Skarbowego pozwalał, po uzupełnieniu go o dowód z zeznań tylko jednego świadka na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Już zatem proste zestawienie materiałów i dowodów, a także faktów, które zostały dotychczas przeprowadzone i ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy I instancji i tych, które były przedmiotem uzupełniającego postępowania wskazuje, iż postępowanie dowodowe przed organem II instancji dotyczyło jedynie uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych już w sprawie i to w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, iż dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu w znacznej części, a mianowicie ustalenia nadwyżki poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 4.5. Wadliwie jest także rozumiana przez stronę wnosząca skargę kasacyjną zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem istota postępowania odwoławczego polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do meritum jest zasadą w postępowaniu podatkowym, czemu służy m.in. regulacja z art. 229 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 609/10; z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1712/14; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W świetle przepisów art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15, publ. CBOSA). 4.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on w zasadzie jednej okoliczności, a mianowicie w ocenie strony skarżącej braku ustalenia daty przekazania środków pieniężnych świadkowi P. J. na zakup kwoty 63.466 USD. W złożonych zeznaniach świadek ten w rzeczywistości nie określił dnia, w którym otrzymał środki pieniężne od podatnika na zakup dolarów amerykańskich, lecz przypomnieć należy, że wpłata na konto miała miejsce w dniu 19 stycznia 2007 r. W trakcie składania zeznań świadek ten wskazywał, że kupując dewizy za powierzone pieniądze dokonywał transakcji w krótkim odstępie czasu od ich otrzymania, a wręcz natychmiastowo. Wskazują na to takie stwierdzenia świadka jak te odnoszące się do lęku przed przewożeniem cudzych pieniędzy z uwagi na dokonaną na jego szkodę w przeszłości kradzieżą pieniędzy. Zgodnie z zeznaniami świadka również wpłata na konto związana była z obawą przed przewożeniem powierzonej gotówki. Te wypowiedzi wskazują jednoznacznie, że wpłata do banku musiała jedynie nieznacznie poprzedzać przekazanie świadkowi przez skarżącego gotówki w walucie polskiej, czyli ujawnieniu przez niego zgromadzonego mienia. Należało zatem przyjąć, że z cała pewnością nastąpiło to po 1 stycznia 2007 r. W tym zatem zakresie materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).