III FSK 1312/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 140/23 w sprawie ze skargi M. sp.k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 1201-IEW-1.711.19.2022.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp.k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6.04.2023 r. o sygn. I SA/Kr 140/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. sp. k. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9.12.2022 r., nr 1201-IEW-1.711.19.2022.2, wydane w przedmiocie egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła także zasądzenie kosztów postępowania. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, wskutek błędnego uznania, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości, mimo że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nr [...] został wykonany jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego 1.07.2022 r., podczas gdy: - wpłata dokonana przez spółkę M.1 sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) 1.07.2022 r. z miała charakter jedynie czynności technicznej, a środki wpłacone przez tę spółkę stanowiły własność skarżącej, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie obu spółek z 27.07.2022 r., a zatem nie była objęta dyspozycją art. 62b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.); - w konsekwencji powyższego - świadczenie zostało spełnione przez skarżącą 1.07.2022 r., a nie podmiot trzeci, b) art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 62b § 1 pkt 3, § 3 o.p. oraz z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie wskutek błędnego uznania przez Sąd, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwa wpłata kwoty podatku skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez inny podmiot niż podatnik nienależnie od formy tej wpłaty poza przypadkami wymienionymi w art. 62b o.p., a tym samym, że wpłata dokonana przez spółkę 1.07.2022 r. nie była wpłatą dokonaną przez skarżącą, podczas gdy orzecznictwo sądowoadministracyjnych dopuszcza wyręczanie się w czynnościach zapłaty podatku przez inną osobę, jeżeli środki przeznaczone na tę wpłatą pochodzą z majątku podatnika (co miało miejsce w niniejszej sprawie). 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia przez Sąd dlaczego uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi skarżącej, w tym w szczególności związanych z brakiem możliwości zastosowania w tej sprawie art. 62b o.p., z uwagi na fakt, że wpłata pochodziła ze środków skarżącej, co potwierdza oświadczenie skarżącej i spółki z 27.07.2022 r. oraz powołanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego potwierdzającego zasadność stanowiska skarżącej, w tym w szczególności wyroku NSA z 14.04.2021 r. o sygn. II FSK 3305/18, w którym NSA stwierdził m.in., że "zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania"; b) art. 119 pkt 3 p.p.s.a. przez skierowanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji, gdy charakter sprawy uzasadniał jej rozpoznanie na rozprawie, co spowodowało pozbawienie skarżącą prawa do wszechstronnego i kompleksowego rozpoznania sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej, wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. W sprawie jest kwestią sporną, czy "wpłata" dokonana 1.07.2022 r. z rachunku bankowego spółki w kwocie 241.968 zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., stanowiącego zobowiązanie podatkowe skarżącej, miała charakter jedynie czynności technicznej zaś środki wpłacane przez tą spółkę stanowiły własność skarżącej. Skarżąca uważa, że wpłata ta miała charakter czynności technicznej, ponieważ środki pieniężne wpłacone przez tę spółkę stanowiły własność skarżącej. Z uwagi na powyższe okoliczności brak było podstaw do skierowania do skarżącej upomnienia, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ponieważ zapłata przez nią podatku nastąpiła jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tym samym w ocenie skarżącej obowiązek o charakterze pieniężnym nie istnieje, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Odmiennego zdania są organy egzekucyjne i WSA w Krakowie, którzy twierdzą, że zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. 3.3. Analizowany w sprawie art. 62b § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że aby można było skorzystać z takiej formy zapłaty podatku, tj. zapłaty go przez inny podmiot, jest konieczne, żeby zapłata tego podatku przez ten podmiot nie przekraczała kwoty 1.000 zł. Niespełnienie któregokolwiek z warunków obligatoryjnych dla danej grupy podmiotów a contrario powoduje brak możliwości uznania dokonanej wpłaty za prawnie skuteczne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podmiotu (podatnika), zobowiązanego do zapłaty. Artykuł 62b § 2 o.p. wprowadza domniemanie, że w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli dowód zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, które są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku - co do zasady - może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Artykuł 62b § 1 pkt 3 o.p. dopuszcza wskazaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 26.05.2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Prawodawca, dopuszczając możliwość dokonania zapłaty podatku przez "inny podmiot", jednocześnie ograniczył tę możliwość tylko do kwoty 1.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych, czy ze środków podatnika. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że możliwe jest skuteczne zapłacenie podatku w wysokości przekraczającej kwotę 1.000 zł przez "inną osobę" z jednoczesnym wskazaniem, że pieniądze pochodziły od podatnika. Taka sytuacja powoduje próbę obejścia rozróżnienia zastosowanego przez prawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IAS w Krakowie przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazana przez skarżącą wykładnia prawa prowadzi do zrównania uprawnienia członka rodziny i osoby obcej wbrew wyraźnemu rozróżnieniu tych uprawnień dokonanego przez prawodawcę. Prawodawca celowo rozróżnił majątkowe stosunki pomiędzy członkami rodziny a osobami obcymi. Stosunki majątkowe pomiędzy członkami rodziny najbliższej wymienionej w art. 62b § 1 pkt 1 o.p. często są bardzo skomplikowane, co uzasadnia ustawowe usankcjonowanie zapłaty podatków wśród tych osób. Natomiast stosunki majątkowe pomiędzy osobami obcymi charakteryzują się większą odrębnością i przepływy pieniężne są bardziej sformalizowane, stąd też dopuszczalne jest zapłacenie niewysokiej stosunkowo kwoty. Ograniczenie takie pozwala w tym przypadku na uniknięcie wielu możliwych sporów co do możliwości wycofania się "innego podmiotu" z zapłaty podatku za podatnika, a także ustalania czyje środki posłużyły do zapłaty. Prawodawca wprowadzając w Ordynacji podatkowej regulację o charakterze podmiotowym czyni wszystkie te dywagacje niedopuszczalnymi. Obca osoba może dokonać zapłaty podatku, ale tylko do kwoty 1.000 zł. Powyższe rozważania wskazują, że nie jest działaniem prowadzącym do zapłaty podatku, a tym samym skutkującym wygaszeniem zobowiązania podatkowego, dokonanie wpłaty przez "inny podmiot" w zakresie przekraczającym kwotę 1.000 zł z argumentacją, że środki te pochodzą z majątku podatnika. Dopuszczenie takiej możliwości prowadziłoby do obejścia omawianej regulacji i czyniłoby ją zbędną. Zgodnie z taką wykładnią, "inny podmiot" każdorazowo mógłby dokonywać zapłaty podatku za podatnika w kwocie przekraczającej 1.000 zł, jednocześnie wskazując, że środki pieniężne pochodzą z majątku podatnika. Powoływany w skardze kasacyjnej przez skarżącą wyrok NSA z 14.04.2021 r., II FSK 3305/18, na poparcie jej stanowiska, nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż rozpoznawana sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego. W sprawie II FSK 3305/18 rozstrzygano problem zawarty w interpretacji przepisów prawa podatkowego "Czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po stronie Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)?". Tym samym jest to inna sprawa i inny problem prawny niż ta obecnie rozpoznawana. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał pierwszy zarzut skargi kasacyjnej przez oddalenie skargi, wskutek błędnego uznania, że nie doszło do wygaśnięcia obowiązku w całości, mimo że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego został wykonany jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego 1.07.2022 r. 3.4. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 62b § 1 pkt 3, § 3 o.p. oraz z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez WSA w Krakowie, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwa wpłata kwoty podatku skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez inny podmiot niż podatnik, nienależnie od formy tej wpłaty poza przypadkami wymienionymi w art. 62b o.p. W rozpoznawanej sprawie, o czym już była powyżej mowa, podstawą nieuznania przez organy podatkowe zapłaty podatku skarżącej dokonanej przez spółkę był fakt, że spółka ta jest "innym podmiotem", który próbował zapłacić podatek w wysokości 241.968 zł za skarżącą, tj. przewyższającej 1.000 zł. Działanie to sprzeczne było z art. 62 § 1 pkt 3 i § 3 o.p., więc z tego względu obowiązkiem organu podatkowego było nieuznanie tej wpłaty za zapłatę przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Artykuł 62b został dodany przez art. 1 pkt 54 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), i wszedł w życie 1.01.2016 r. Od tego momentu jego brzmienie nie uległo zmianie, co powoduje, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyraża się to w braku możliwości pominięcia przez nie powołanej obowiązującej regulacji prawnej, czy też działania wbrew tej regulacji. 3.5. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W zarzucie tym skarżąca kwestionuje poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że brak jest w nim dlaczego Sąd uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione oraz odniesienia do wszystkich argumentów skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.6. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. przez skierowanie sprawy przez WSA w Krakowie do rozpoznania w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przepis ten obowiązuje od 15.08.2015 r. i stanowi odpowiedź prawodawcy na postulaty społeczne, domagające się umożliwienia szybkiego załatwiania spraw drobnych i prostych w postępowaniu odformalizowanym i pozbawionym zbędnych komplikacji. Również w piśmiennictwie zasadnie podnosi się, że prawodawca słusznie dostrzegł, iż w tego typu sprawach bezwzględne pierwszeństwo powinna mieć zasada szybkości postępowania (zob. J. Wyporska-Frankiewicz Joanna, Gwarancje ochrony zobowiązanego w egzekucji administracyjnej obowiązków niepieniężnych, LEX 2019). Rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sprawa rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia stanowiska skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są rozważane w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów. 3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Brolik