III FSK 165/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 584/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4121.17.2021.EGO w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz grudzień 2017 r. postanawia umorzyć postępowanie kasacyjne. NSA/post.1 - postanowienie "ogólne" Wyrokiem z 18 października 2022 r., III SA/Wa 584/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z 4 czerwca 2021 r. oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Pismem z 30 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o śmierci strony, przesyłając w załączeniu kopię odpisu skróconego aktu zgonu oraz kopię aktu poświadczenia dziedziczenia po J. D. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Przepis ten, na mocy odesłania zawartego w art. 193 p.p.s.a., znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Co do zasady śmierć strony obliguje sąd do zawieszenia postępowania z urzędu, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Od obowiązku tego sąd zwolniony jest jednak, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 1 pkt 1 in fine i § 3 p.p.s.a.). Postępowanie sądowe po śmierci strony może się bowiem dalej toczyć wyłącznie z udziałem następców prawnych zmarłego albo zarządcy sukcesyjnego w sprawach wynikających z prowadzenia jego przedsiębiorstwa, albo ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku. Przedmiotem niniejszego postępowania jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze wraz ze stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz grudzień 2017 r. Wskazać należy, że z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: ".o.p.") wynika, że zasady sukcesji zobowiązań podatkowych odnoszą się tylko do podatników, płatników oraz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy ww. przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (por. postanowienia NSA z: 15 stycznia 2025 r., III FSK 392/23, 14 grudnia 2011 r., I FSK 1304/11; 18 maja 2018 r., I FSK 1240/16). Powyższe stanowisko zostało podzielone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny badając zgodność art. 97 § 1 w zw. z art. 102 § 2 o.p. z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że treść art. 97 o.p. jest jasna i jednoznaczna i niewątpliwie wynika z niego, że następstwo prawne dotyczy tylko podatnika, a nie osób trzecich. Trybunał podkreślił różnice w zasadach odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej, wynikające z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich (odrębnej kategorii podmiotów zobowiązanych podatkowo). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podmioty zobowiązane z ustawy (podatnik, płatnik lub inkasent) nie wywiążą się ze swych obowiązków, a do jej powstania konieczna jest decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Uznał, że nieobjęcie spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej regulacją art. 97 o.p. ma na celu ich ochronę przed ingerencją ze strony fiskusa, co jest uzasadnione tym, że spadkodawcą jest podmiot, który był zobowiązany niejako subsydiarnie (wobec niemożności ściągnięcia należności od podatnika) do zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa. Taka regulacja sukcesji zobowiązań podatkowych chroni zatem spadkobierców zobowiązanej podatkowo osoby trzeciej, skoro nie dziedziczą oni jej zobowiązań podatkowych. Pogląd o braku następstwa prawnego spadkobierców osoby trzeciej wyrażany był także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r., FSK 586/04, oraz w piśmiennictwie (por. D. Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003, s. 263). Brak następstwa prawnego spadkobierców w zakresie obowiązków osoby trzeciej oznacza, że obowiązki te należy uznać za ściśle związane z osobą zmarłego. W takim przypadku śmierć strony postępowania obliguje sąd administracyjny do umorzenia postępowania, stosownie do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.