I SA/Łd 929/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.309.2022.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. Sp. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Z., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez nią zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Powyższe stanowisko organ wypracował w oparciu o zakreślony przez stronę opis zdarzenia przyszłego, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszom, będącym osobami fizycznymi, zaliczek na poczet zysku. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Spółka wskazała, iż H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Z. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm. - dalej jako: "ustawa o CIT"). Wspólnikami Spółki są: • Z. S., komandytariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym, • M. S., komplementariusz, będących podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym, • H. Sp. z.o.o. z siedzibą w Z., komplementariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym Dnia 2 czerwca 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę nr 1 w przedmiocie zmiany statusu dotychczasowego komandytariusza – M. S. - na komplementariusza. W tym samym dniu podjęto uchwałę nr 2 w przedmiocie zmiany umowy Spółki, dotyczącą m.in. zmiany oznaczenia wspólników czy kodów PKD. Wspólnicy złożyli wniosek do sądu rejestrowego o dokonanie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wniosek ten został rozpoznany dnia 8 lipca 2021 r., w którym doszło do zarejestrowania zmiany danych w KRS dotyczących statusu wspólnika M. S. oraz zmiany umowy. Obecny skład osoby spółki prezentuje się jak przedstawiono powyżej. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz jej wspólników. Zgodnie z § 13 ust. 3 umowy Spółki (który nie uległ zmianie w dniu 2 czerwca 2021 r.) uchwały o zaliczkach na udział w zysku mogą być podejmowane kilkakrotnie w ciągu roku obrotowego, w dowolnym terminie i ze skutkiem od dnia podjęcia uchwały. Po wprowadzeniu wskazanych zmian do umowy Spółki (m.in. zmiany statusu wspólnika M. S.), wnioskodawca nie dokonał żadnych wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz wspólników. Wnioskodawca prawdopodobnie będzie dokonywał tych wypłat w przyszłości. Zaliczki mogą być wypłacane z bieżących zysków wypracowanych przez Spółkę, przed zakończeniem roku podatkowego. Wnioskodawca ma wątpliwości co do skutków podatkowych wypłat zaliczek na poczet zysków, które może realizować w przyszłości, zwłaszcza zastanawia się, czy będzie on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podczas wypłaty zaliczek na rzecz komplementariusza M. S., co potencjalnie może wynikać z art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"). W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym strona zadała pytania: 1. Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty przez Spółkę? W przypadku udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka zadała kolejne pytanie: 2. Czy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Spółkę (jako płatnika) od przychodów komplementariusza z tytułu wypłaconych mu zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki może zostać pomniejszony o zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należny od Spółki, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki przypadającej komplementariuszowi? W zakresie pytania nr 1, zdaniem strony, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz komplementariusza, nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W opisanej sytuacji nie będzie ona pełnić funkcji płatnika podatku PIT względem komplementariusza. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w przypadku spółki komandytowej, wypłata zysków na rzecz jej wspólników (osób fizycznych) zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Przychód taki, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT). Zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek po stronie komplementariusza pomniejsza się o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki. Zasady te dotyczą wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym, przeznaczonych do wypłaty na rzecz wspólników (w tym też komplementariuszy) na mocy uchwały podjętej po zakończeniu roku podatkowego spółki. Inne skutki podatkowe powinny wiązać się z wypłatą zaliczki na poczet zysku przekazywaną komplementariuszowi. Spółka odwołała się do podstawowych zasad i definicji wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p."), np. z art. 4, 5 i 8 o.p. W konsekwencji Z przywołanych regulacji, obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy przekształci się on w zobowiązanie podatkowe. Zanim to przekształcenie nastąpi, płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będą istniały podstawy do obliczenia wysokości podatku, który powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Zdaniem strony, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku komplementariuszowi wynika z treści art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pobór tego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepisy regulują, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Zatem aby Spółka mogła pobrać zryczałtowany podatek od wypłaconego komplementariuszowi udziału w zysku, powinna wyliczyć podatek z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym przepisie. Przepis art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nakazuje pomniejszyć podatek PIT komplementariusza o podatek CIT należny od dochodu spółki, obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Strona wskazała, że zastosowanie terminu "podatek należny" w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż obowiązek odliczenia podatku należnego zapłaconego przez spółkę od zryczałtowanego podatku komplementariusza odnosi się do tego roku podatkowego, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wobec tego, że art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego spółki obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to pomniejszenie podatku PIT komplementariusza może dotyczyć wyłącznie podatku CIT spółki wynikającego z jej zeznania rocznego (CIT-8). Zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza (powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach), przekształci się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wtedy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zatem od tej chwili płatnik będzie mógł zrealizować swój pierwszy obowiązek wynikający z art. 8 o.p., tj. dokonać obliczenia podatku. Następnie zaktualizują się kolejne obowiązki płatnika, tj. pobranie podatku oraz jego wpłacenie właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób, zdaniem Spółki, płatnik (spółka komandytowa) zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Konsekwencją wskazanych powyżej regulacji będzie to, iż podczas wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego, Spółka nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie podatku PIT nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika. W dalszej części strona wskazała, że obliczenie wysokości podatku PIT może odbywać się wyłącznie według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zatem będzie możliwe dopiero po obliczeniu podatku CIT należnego od Spółki za rok podatkowy, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany. Spółka wskazała, że powyższa wykładnia wzajemnych relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi ustawodawcy, który miał na celu wprowadzenie zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Z uwagi na powyżej wskazana argumentację, strona podniosła, iż w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie powstaje zobowiązanie podatkowe, to Spółka nie będzie miał obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek w momencie ich wypłaty na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT. Nie będzie ona pełniła funkcji płatnika podatku PIT. Spółka jako płatnik będzie mogła wykonać swoje obowiązki dopiero po zakończeniu swojego roku podatkowego, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie określenie jej należnego podatku CIT oraz obliczenie podatku zryczałtowanego od zysków Spółki przypadającego na rzecz komplementariusza. W konsekwencji, Spółka podkreśliła, że odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca. W zakresie pytania nr 2 strona wskazała, jeżeli ocena prawna dotycząca pytania pierwszego nie jest prawidłowa i wypłata zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólnika jednak będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie zryczałtowanego podatku dochodowego, to Spółka (działająca jako płatnik) w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz danego komplementariusza będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o uregulowaną przez Spółkę zaliczkę na CIT, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki przypadającej danemu komplementariuszowi. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała, że przepis nakładający na spółki komandytowe obowiązki płatnika podatku PIT w przypadku wypłaty zysku na rzecz jej wspólników - tj. art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, nakazuje podczas pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniać zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Odesłanie obejmuje zatem m.in. art. 30a ust. 6a, zgodnie z którym, zryczałtowany podatek komplementariusza z tytułu przychodów w zyskach osób prawnych należy pomniejszyć o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT. Z tego względu pobranie zryczałtowanego podatku PIT przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika nie może pomijać zasad wynikających m.in. art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie innej interpretacji - tj. nakładającej na spółkę obowiązku pobrania podatku w wypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku bez możliwości pomniejszenia podatku komplementariusza, zakłada, w ocenie strony, zignorowanie tego przepisu, co jest sprzeczne z regułami wykładni prawnej. Podstawą do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę może być wyłącznie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Wobec powyższego, przyjmując założenie, że odpowiedź na pierwsze pytanie Spółki jest przecząca, to odpowiedź na pytanie drugie powinna być twierdząca. Po przeprowadzeniu analizy opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, zadanych pytań oraz stanowiska, organ dnia 9 maja 2022 r. wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szeroko cytował szereg regulacji prawnych zawartych w Kodeksie spółek handlowych, ustawie o CIT oraz ustawie o PIT. Ostatecznie stwierdził, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od opisanych wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Organ podniósł również, iż konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Mając na względzie treść art. 30a ust. 6a oraz 6b ustawy o PIT, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W ocenie organu wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści omawianej regulacji prawnej sformułowania "za rok podatkowy". Zatem, zdaniem organu, nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. W przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik (komplementariusz) może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Organ podniósł, że w powyższym przypadku, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku. Z uwagi na przytoczoną powyżej argumentację, zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku interpretacyjnym jest nieprawidłowe. Ponieważ strona nie zgodziła się treścią interpretacji z dnia 9 maja 2022 r. złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej: 1. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci: a. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że w momencie wypłaty przez stronę na rzecz jego komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powstaje przychód po stronie komplementariusza, podczas gdy w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie powstaje zobowiązanie podatkowe,  b. art. 30a ust.1 pkt 4) w zw. z art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e oraz art., 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że strona, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek w momencie wypłaty swojemu komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki, podczas gdy w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które mogłoby stanowić podstawę do wyliczenia przez stronę zryczałtowanego podatku komplementariusza, który to podatek następnie mogłaby pobrać i wpłacić do właściwego organu podatkowego, c. z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że zarzuty z pkt. a i b są nieprawidłowe, a zatem w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje przychód, od którego skarżący powinien, jako płatnik, wyliczyć, pobrać i uregulować zryczałtowany podatek: art. 30a ust.1 pkt 4) w zw. z art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e oraz art., 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że skarżący, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie uprawniony do obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego swojego komplementariuszowi (który to podatek powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku) o zapłacone przez skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnego od przychodów skarżącego, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach skarżącego przypadającej danemu komplementariuszowi. 2. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako "o.p.") - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów i jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej rozpatrywanego zagadnienia, b. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika, w szczególności organ nie zastosował wykładni systemowej i literalnej przy wydawaniu interpretacji celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów, c. naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w przedstawionym przez skarżącego stanie przyszłym. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, utrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku interpretacyjnym. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną dotyczącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku. W ocenie Spółki w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w jej zyskach na rzecz komplementariusza, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zatem nie będzie ona pełnić funkcji płatnika podatku PIT względem komplementariusza. Jeżeli jednak powyższa ocena prawna nie jest prawidłowa i wypłata zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólnika jednak będzie wiązała się z powstaniem po jego stronie zryczałtowanego podatku dochodowego, to Spółka w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz danego komplementariusza będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o uregulowaną przez Spółkę zaliczkę na CIT, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki przypadającej danemu komplementariuszowi. Oznacza to, że jeżeli podatek PIT powstaje w momencie zapłaty zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi, to Spółka (działająca jako płatnik) przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza może uwzględnić zaliczkę na podatek CIT zapłacony przez Spółkę, w części przypadającej na danego komplementariusza. Zdaniem organu wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Jednocześnie organ zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Rozpoznając niniejszą sprawę, w granicach zakreślonych zarzutami skargi, sąd doszedł do przekonania, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowe. Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie. Sąd pragnie wskazać, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się być jednolite w sprawach dotyczących rozpoznawanego sporu. Analogiczny bowiem problem, jak dostrzeżony w niniejszej sprawie, były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 18 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1098/22, z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wypracowane przez sądy administracyjne stanowisko i przyjmuje za własne wnioski wyrażone w powyższych orzeczenia. Z tego względu posłuży się nim, w odpowiednim, z uwagi na zakres sprawy, zakresie aby uzasadnić wyroku wydany w niniejszej spawie. Na wstępie czynionych rozważań, sąd pragnie zwrócić uwagę, że mimo iż powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie również do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) – e). W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem z woli ustawodawcy spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c omawianej ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b – 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Sąd pragnie podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny. Z uwagi na wskazana powyżej argumentację, sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że wpis od skargi wynosił 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. aj