I SA/Gd 1354/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 25 marca 2022 r., nr SKO.410.138.2021 w przedmiocie podatku od środków transportowych na 2016 r. oddala skargę. I SA/Gd 1354/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), art. 9 art. 10, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy Kobylnica z 9 czerwca 2020 r., który uchylił własną decyzję określającą S. H. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych na 2016 r. i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu. Stan sprawy jest następujący: Decyzją z 14 czerwca 2016 r. Wójt Gminy Kobylnica (dalej: Wójt, organ I instancji) określił S. H. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016 r. w wysokości 9.400 zł. Organ I instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. skarżący był właścicielem m.in. pięciu samochodów ciężarowych, które nie były wyposażone lub przystosowane do zimowego utrzymania dróg, w związku z czym nie spełniają wymów pojazdów specjalnych i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako tego rodzaju pojazdy. W związku z powzięciem informacji o sprzedaży przez skarżącego 17 maja 2016 r. pojazdu Mercedes Benz o nr rej. [...] organ I instancji, postanowieniem z 1 grudnia 2017 r., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za 2016 r. Decyzją z 16 lipca 2019 r. organ I instancji uchylił własną decyzję z 14 czerwca 2016 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2016 r. w kwocie 7.263 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją 13 września 2019 r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 9 czerwca 2020 r. Wójt uchylił własną decyzję z 14 czerwca 2016 r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2016 r. w kwocie 7.263 zł. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 25 marca 2022 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Wójta z 14 czerwca 2016 r. toczyło się w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, a okolicznością przemawiającą za jego wznowieniem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była sprzedaż 17 maja 2016 r. jednego z pojazdów, o czym organ I instancji dowiedział się po dacie wydania decyzji wymiarowej. Okoliczność ta miała wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od środków transportowych za rok 2016. Kolegium za prawidłowe uznało włączenie przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w toku postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2015 r., w szczególności opinie biegłego wskazujące na rzeczywiste przeznaczenie spornych pojazdów. Skarżący zaś nie wskazał żadnych nowych okoliczności faktycznych ani nie przedłożył jakichkolwiek nowych dowodów wskazujących na przeróbki konstrukcyjne zmieniające przeznaczenie pojazdów po wydaniu przez biegłego opinii, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że stan faktyczny, w zakresie stanu technicznego i przeznaczenia pojazdów uległ w niniejszej sprawie zmianie w stosunku do stanu z 2015 r. Następnie Kolegium wskazało, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych dotyczących podatku od środków transportowych za 2015 r. w zakresie m.in. rzeczywistego przeznaczenia opodatkowanych spornych pojazdów została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 965/18 oddalił skargę skarżącego. Stanowisko wyrażone przez Sąd jest zatem aktualne także w przypadku opodatkowania przedmiotowych pojazdów za 2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał brzmienie, mających zastosowanie w sprawie, przepisów art. 8, art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Wskazało, że o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, a nie jedynie wpis w dowodzie rejestracyjnym. W tym celu, w postępowaniu wymiarowym za 2015 r., organ I instancji zlecił sporządzenie opinii przez biegłego rzeczoznawcę sądowego, który stwierdził, że sporne pojazdy nie są wyposażone/przystosowane do czynności związanych z zimowym utrzymaniem dróg, zatem nie są to pojazdy specjalne (wbrew wpisom w dowodach rejestracyjnych); są typowymi samochodami ciężarowymi wykorzystywanymi do transportu drogowego towarów. Skarżący, w toku postępowania, nie przedstawił umów na wykonywanie prac polegających na zimowym utrzymaniu dróg, oświadczając jedynie, że sporne pojazdy były przystosowane do pełnienia takiej funkcji. W tym stanie sprawy Kolegium podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne pojazdy, które w dowodach rejestracyjnych zostały określone jako specjalne, w rzeczywistości funkcji takiej nie pełnią, w związku z czym nie podleją zwolnieniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1/ art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz art. 16 k.p.a., poprzez sprzeczne z zasadą trwałości decyzji administracyjnych i wobec tego nieuprawnione uznanie, że pojazdy będące przedmiotem postępowania nie są pojazdami specjalnymi, podczas gdy, w dowodach rejestracyjnych tychże pojazdów wskazano, iż są to pojazdy specjalne, w związku z czym podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie ma kompetencji, aby kwalifikować pojazd do odpowiedniej kategorii pojazdów, o których mowa w przepisach Prawa o ruchu drogowym w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy właściciel pojazdu jest zobowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych na podstawie dokumentu urzędowego – dowodu rejestracyjnego; 2/ art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego ze stycznia 2016 r., sporządzonej po przeprowadzeniu oględzin w roku 2015, w innej sprawie; 3/ art. 16 k.p.a. i 155 k.p.a. w zw. z art. 194 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organ administracyjny może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest decyzja administracyjna przyznająca określone uprawnienia, bez wzruszenia takiej decyzji. Pełnomocnik wskazuje, że wpis w dowodzie rejestracyjnym posiada walor danych zawartych w dokumentach urzędowych i korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego. Organ podatkowy jest więc związany tą treścią dopóty, dopóki nie zostanie ona zmieniona w odrębnym, ale nie podatkowym, trybie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pojazdy: MAN o dopuszczalnej masie 11990 kg, MAN 8.150 o dopuszczalnej masie całkowitej 7490 kg, DAF 45.220 o dopuszczalnej masie całkowitej 11990, Mercedes Benz Alego 1228 o dopuszczalnej masie całkowitej 11500 kg, stanowią pojazdy specjalne i czy w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem był już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 965/18 ze skargi na decyzję organu podatkowego określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od ww. środków transportowych za 2015 rok (prawomocnym wyrokiem z 8 stycznia 2019 r. oddalono skargę). Pogląd wyrażony we wskazanym orzeczeniu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własny. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają: (1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton; (2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton; (3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; (4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; (5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; (6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; (7) autobusy. Stosowanie zaś do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Wysokość stawek podatkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. ustala rada gminy. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Definicja legalna pojazdu specjalnego została zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którym za pojazd specjalny uznaje się pojazd, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji, a ponadto funkcja ta powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z powyższej definicji wynika, że pojazd specjalny po pierwsze musi być przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, po drugie ze względu na tę specjalną funkcję musi być on w sposób szczególny przystosowany do określonych zadań poprzez dostosowanie nadwozia lub posiadania szczególnego wyposażenia. Zaś przewóz osób i rzeczy może się odbywać takim pojazdem jedynie w zakresie związanym z jego specjalnym charakterem. Odnosząc się do językowego znaczenia pojęcia "przeznaczenie" należy zauważyć, że "przeznaczenie" to: praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy (internetowy słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/). Tym samym w przypadku pojazdów specjalnych istotny jest cel któremu służy taki pojazd. W niniejszej sprawie celem tym jest zimowe utrzymanie przejezdności dróg. Warunek ten, będący zarazem warunkiem uznania pojazdu za specjalny nie został spełniony, albowiem z przeprowadzonego postepowania dowodowego wynikało (m.in. opinie biegłego), że pojazdy nie posiadały cech, które kwalifikowałyby je do kategorii pojazdów specjalnych. Zauważyć należy, że były to "zwykłe pojazdy ciężarowe", przeznaczone do transportu towarów. W powyższego wynika, że zmiany jakich skarżący dokonał nie miały charakteru trwałego i zostały dokonane prawdopodobnie jedynie w celu otrzymania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, a w konsekwencji uzyskania zwolnienia podatkowego. Trzeba zauważyć, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawarto odesłanie do ustawy prawo o ruchu drogowym jedynie w zakresie pojęcia "pojazd specjalny". Oznacza to, że dla określenia wymiaru podatku od środków transportowych nie można brać pod uwagę jedynie zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym wykazano, że zapis ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Należy podkreślić, że ustawa prawo o ruchu drogowym, nie uzależnia uznania za "pojazd specjalny" pojazdu, który został tak oznaczony w dowodzie rejestracyjnym. Wbrew twierdzeniom autora skargi o tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Okoliczność ta powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1599/09 i z 10 lutego 2011 r., II FSK 1820/09, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Ustalenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki wskazane w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym wymaga zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego, przy czym dowód rejestracyjny nie może stanowić jedynego dowodu, a wpis w tym dowodzie nie może przesądzać o tym, czy dany pojazd spełnia warunki zaliczenia go do pojazdów specjalnych. Aby uznać pojazd za specjalny, właściciel powinien wykazać, że jedyną funkcją tych pojazdów jest utrzymywanie przejezdności dróg. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne pojazdy, co prawda zostały oznaczone w dowodzie rejestracyjnym jako specjalne, jednak w rzeczywistości były wykorzystywane przez skarżącego do transportu towarów i były całkowicie pozbawione cech pojazdów specjalnych. Skarżący również potwierdził, że pojazdy te w ogóle nie były wykorzystywane do utrzymania przejezdności dróg (w piśmie z 29 czerwca 2017 r. wskazał, że nie świadczył innych usług poza transportowymi). Z uwagi na powyższe należało uznać, że działanie strony, ukierunkowane jedynie na chęć uniknięcia zapłaty podatku od środków transportowych, nie może prowadzić do zastosowania zwolnienia, gdyż klasyfikacja pojazdu w dowodach rejestracyjnych nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., II FSK 3009/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale nie oznacza to jednocześnie, iż wpis w dowodzie jest bezwzględnie obowiązujący. Podkreślić należy, że jakkolwiek dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. czyli stanowi dowód tego co w nim stwierdzono, to jednak trzeba mieć na uwadze, iż istnieje zgodnie z art. 194 § 3 O.p. możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do spornych pojazdów wykazano, że ich przeznaczenie wiąże się z transportem towarów, a nie zimowym utrzymaniem dróg. Na takie przeznaczenie wskazują również opinie biegłego, który potwierdził, że pojazdy te nie spełniają wymogów uznania ich za pojazdy specjalne. W sytuacji zatem, gdy funkcją spornych pojazdów jest transport towarów, to nie można ich kwalifikować jako pojazdy specjalne w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, na podstawie których uznano, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Skarżący poprzestał na negowaniu ustaleń organów konsekwentnie wskazując, że wystarczającym dowodem, który potwierdza specjalne przeznaczenia spornych pojazdów są wpisy w dowodach rejestracyjnych. Na żadnym etapie postępowania nie przedłożył zaś jakiegokolwiek dowodu (zdjęć wykonanych po roku 2015, opinii biegłych), który pozwałaby przyjąć, że po dokonaniu oględzin (w 2015 r.) i sporządzeniu przez biegłego rzeczoznawcę opinii (22 stycznia 2016 r.), w której stwierdzono, że sporne pojazdy są typowymi samochodami ciężarowymi i nie są przystosowane do wyposażenia je w sprzęt mogący służyć do zimowego utrzymania przejezdności dróg (w tym odśnieżania), w pojazdach tych dokonano zmian technicznych/konstrukcyjnych, które mogłyby służyć do zamocowania elementów do odśnieżania i zimowego utrzymania przejezdności dróg (lemiesza lub pługa śnieżnego). W konsekwencji za zasadne należało uznać stanowisko organów, że aktualne pozostają opinie biegłego, których sporządzenie zlecono dla potrzeb postępowania w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych za rok 2015. Zauważyć przy tym należy, że wszystkie dowody, z których skorzystano do ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe włączyły do materiału sprawy, o czym świadczy wydane w tej sprawie postanowienie z 30 maja 2019 r., a skarżący miał prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Ponadto organy stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. zbadały sprawę w sposób wszechstronny i ustaliły rzeczywisty stan sprawy, a następnie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu nie znajdują się w decyzji o rejestracji pojazdu, w ocenie Sądu nie zachodziła konieczność zmiany tej decyzji. W takiej sytuacji zmian należy dokonywać tylko w dowodzie rejestracyjnym w drodze czynności materialno-technicznej, które nie wymagają wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w trybie k.p.a., tym samym zarzut naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi należy uznać za niezasadny. Reasumując, w przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), skargę oddalił.