I GSK 483/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 409/20 w sprawie ze skargi L. w G. na decyzję Zarządu Województwa Lubuskiego z dnia 8 września 2020 r. nr 7/EFS/2020 w przedmiocie zwrotu dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. w G. na rzecz Zarządu Województwa Lubuskiego 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 409/20 oddalił skargę L. w G. (dalej: skarżący lub stowarzyszenie) na decyzję Zarządu Województwa Lubuskiego (dalej: organ) z 8 września 2020 r., nr 7/EFS/2020 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło stowarzyszenie, w której zaskarżyło orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie Sąd ten uznał, że skarżący pobrał środki nienależnie lub w nadmiernej wysokości; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z § 4 pkt 9 lit. d) ustanowionego przez skarżącego Regulaminu w zw. z Rozdziałem 4 pkt 6 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej: Wytyczne) poprzez nieuchylenie przez Sąd wydanych w niniejszej sprawie decyzji administracyjnych, mimo przyjęcia przez organ błędnej i niekorzystnej dla skarżącego interpretacji tych przepisów i uznania, że formułując w Regulaminie odesłanie do stosowania Wytycznych w zakresie kwalifikowalności, skarżący wprowadził obowiązek stosowania tych Wytycznych także do wydatków ponoszonych przez ostatecznych odbiorców oraz że w związku z naruszeniem przez nich tego Regulaminu wskazane w decyzji organu wydatki są niekwalifikowalne i podlegają zwrotowi jako środki wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 143 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 36 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (dalej: rozporządzenie 1303/2013) w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 24 ust. 9 pkt 2 i art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: ustawa wdrożeniowa) poprzez nieuchylenie przez Sąd wydanych w niniejszej sprawie decyzji administracyjnych, mimo błędnego uznania przez organ, iż w sprawie niniejszej doszło do wystąpienia nieprawidłowości; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013 poprzez nieuchylenie przez Sąd wydanych w niniejszej sprawie decyzji administracyjnych mimo, że w uzasadnieniu tych decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że: - naruszenie Regulaminu, który jest wewnętrznym dokumentem skarżącego, jest równoznaczne z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.; - naruszenie Regulaminu jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa unijnego lub krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, jako przesłanki "nieprawidłowości"; - w związku z naruszeniem przez D. doszło do powstania szkody w budżecie UE jako przesłanki "nieprawidłowości"; 5) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 13 ust. 1 lit. a) i b) Umowy o dofinansowanie w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji mimo bezpodstawnego i błędnego przyjęcia przez organ, że skarżący mógł naruszyć § 13 ust. 1 lit. a) i b) Umowy o dofinansowanie oraz, że naruszenie tego przepisu przez skarżącego może oznaczać wykorzystanie środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. oraz że naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, jako przesłanki "nieprawidłowości"; - niewyjaśnienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo stwierdzenia, że uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie błędne i że skarżący nie mógł naruszyć § 13 ust. 1 lit. a) i b) Umowy o dofinansowanie, na jakiej podstawie prawnej skarżący powinien dokonać zwrotu kwoty [1] zł. II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 207 ust. 1 pkt. 3 u.f.p. poprzez uznanie, że przepis ten może stanowić materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie, podczas gdy w okolicznościach stanu taktycznego rozpoznawanej sprawy nie znajduje on zastosowania, a to z uwagi na takt, że skarżący nie pobrał środków nienależnie ani też w nadmiernej wysokości; 2) art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z § 4 pkt 9 lit. d) Regulaminu w zw. z Rozdziałem 4 pkt 6 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że formułując w Regulaminie odesłanie do stosowania Wytycznych w zakresie kwalifikowalności, skarżący wprowadził obowiązek stosowania tych Wytycznych także do wydatków ponoszonych przez ostatecznych odbiorców oraz że w związku z naruszeniem przez nich tego Regulaminu wskazane w decyzji organu wydatki są niekwalifikowalne i podlegają zwrotowi jako środki wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.; 3) naruszenie art. 143 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 24 ust. 9 pkt 2 i art. 2 pkt 14 ustawy wdrożeniowej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że skarżący wykorzystał przyznane mu środki z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. oraz, że w związku z tymi naruszeniem doszło w niniejszej sprawie do wystąpienia nieprawidłowości. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tj. uchylenie decyzji Zarządu Województwa Lubelskiego z dnia 21 lipca 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji organu z dnia 21 lipca 2020 r. oraz umorzenie postępowania. Alternatywnie stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stowarzyszenie przedstawiło argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania. Pismem procesowym z 28 stycznia 2025 r. stowarzyszenie nadesłało uzupełnienie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącej zwrotu środków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. W pierwszej kolejności rozpoznano zarzut najdalej idący, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. W jego ramach podniesiono, że Sąd I instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że skarżący pobrał środki nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zarzut ten skorelowany jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego - art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., co wynika także z łącznego uzasadnienia tychże zarzutów. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się łącznie do tych zarzutów. Są one nieskuteczne. Rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie, że WSA wskazał, że materialną podstawę obu decyzji stanowił art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. po czym wyjaśnił (na s. 11 zaskarżonego orzeczenia) na czym polegają wskazane w ww. regulacji przesłanki zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w postaci nienależnego ich pobrania lub pobrania w nadmiernej wysokości. Tymczasem z decyzji zapadłych w sprawie wynikało, że organ zastosował dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., która wskazuje na inną przesłankę orzeczenia zwrotu środków, mianowicie wykorzystanie dofinansowania z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok Sądu I instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wypływa z treści art. 184 in fine p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją NSA oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas jeśli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Błędne (w tym częściowo) uzasadnienie orzeczenia WSA stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wtedy gdy może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., I OSK 318/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia Sądu I instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez WSA. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wskazania w nim jako podstawy materialnej art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłowy. Częściowo błędna argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie wskazania wymaga, że zawarte w uzasadnieniu rozważania dotyczące stosowania art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. były zbędne i nie dotyczyły sprawy (wyjaśnienia na s. 11, wiersz 13-27). Błędne było także sformułowanie "ani zgodnie z przeznaczeniem" zawarte w przedostatnim akapicie uzasadnienia w zdaniu drugim, w którym Sąd I instancji wskazał, że "Wydatek ten nie może zatem zostać uznany ani za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem ani bez naruszenia procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p." Jednocześnie zauważyć wypada, że w wywodzie WSA odniósł się - co przyznaje sam skarżący kasacyjnie - do zarzutów dotyczących wykorzystania środków z naruszeniem procedur, w tym określonych w ustalonym przez beneficjenta Regulaminie obowiązującym ostatecznych odbiorców wsparcia finansowego. To zaś, że wyjaśnienia w tym względzie są - zdaniem skarżącego - niedostateczne i nieprzekonywujące nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia przepisów postępowania zgłoszony w cz. I pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego - oprócz innych regulacji - wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zakresie którego w tiret drugim Skarżące kasacyjnie wskazuje, że istota tego zarzutu dotyczy tego, że WSA - mimo stwierdzenia, że skarżący nie mógł naruszyć § 13 ust. 1 lit. a) i b) umowy o dofinansowanie - nie wyjaśnił podstawy prawnej wskazanej części orzeczonego zwrotu. Pomijając braki należytego uzasadnienia tego zakresu zarzutu w kontekście dyspozycji art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co z przyczyn formalnych uniemożliwia dokonanie jego oceny merytorycznej, Naczelny Sąd Administracyjny za potrzebne uznał wskazanie, że WSA dokonał takiego wyjaśnienia (na ostatniej stronie uzasadnienia orzeczenia), chociaż było ono częściowo błędne - o czym była już mowa. Do ww. zarzutu w zakresie określonym w pkt 5 tiret pierwsze NSA odniesie się w dalszej części oceny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, wobec czego rozpoznane zostały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zostały one rozpoznane łącznie w zakresie w jakim mają względem siebie komplementarny charakter, który potwierdza także sposób ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej (v. cz. II i III uzasadnienia dotyczącego odpowiednio kategorii wydatków, które zostały uznane za dokonane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.). Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości uznania zasadności orzeczenia o zwrocie części dofinansowania uzyskanego przez skarżące kasacyjnie stowarzyszenie na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich ze względu na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. (wykorzystania środków z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.) oraz zaistnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013. Uprzedniego wskazania wymaga, że orzeczona kwota zwrotu dofinansowania dotyczyła przedstawionych przez stowarzyszenie do rozliczenia kwot dotacji wypłaconych ostatecznym odbiorcom, w sytuacji gdy: 1) wydatek ostatecznego odbiorcy (dotowanego) poniesiony został na zakup samochodu, którego to wydatku dokonano (w [...] 2017 r.) w gotówce, wbrew dyspozycji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; 2) ostateczny odbiorca (dotowany) nie dokonał rozliczenia w całości otrzymanej dotacji i nie zwrócił beneficjentowi (skarżącemu kasacyjnie) nierozliczonej kwoty. Wskazane okoliczności faktyczne nie są kwestionowane. Skarżące kasacyjnie stowarzyszenie w ramach pierwszej ze wskazanych kwestii podnosi - przywołując fragmenty uzasadnień dwóch orzeczeń NSA, że "żaden z dokumentów składających się na system realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Lubuskie 2020 nie wprowadzał zasady, że do wydatków ponoszonych przez ostatecznych odbiorców mają zastosowanie Wytyczne w zakresie kwalifikowalności" (s. 11 skargi kasacyjnej). Obowiązku takiego nie przewidywała także zawarta umowa o dofinansowanie. Nie kwestionując przy tym, że "Regulamin udzielania bezzwrotnego wsparcia finansowego na utworzenie nowego miejsca pracy w nowych lub istniejących przedsiębiorstwach społecznych bądź podmiotach ekonomii społecznej, pod warunkiem przekształcenia tych podmiotów w przedsiębiorstwo społeczne" (dalej: Regulamin) ustanowiony przez beneficjenta dofinansowania (skarżące stowarzyszenie) zawierał postanowienie, że do wydatków ponoszonych przez ostatecznych odbiorców stosowane są Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków, wskazuje iż: - odwołanie zawarte w regulaminie dotyczy także stosowania rozdz. 4 pkt 6 przedmiotowych Wytycznych, zgodnie z którym do wydatków ponoszonych przez uczestników projektu i ostatecznych odbiorców owe Wytyczne zastosowania nie mają; - określony przez skarżącego Regulamin nie stanowi procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., jest bowiem wewnętrznym, prywatnym dokumentem skarżącego (v. s. 11-12 skargi kasacyjnej). Twierdzi także, że nawet w przypadku uznania, że do naruszenia ustanowionego Regulaminu doszło, to nie doszło do "naruszenia prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego" (o którym mowa w art. 2 pkt 36 rozporządzenia nr 1303/2013), ponieważ Regulamin nie mieści się we wskazanych kategoriach. Ponadto nie doszło także do zaistnienia przesłanki rzeczywistej lub potencjalnej szkody w budżecie UE (v. s. 14-15 skargi kasacyjnej). Zarzuty kasacyjne w powyżej przedstawionym zakresie nie są zasadne. Zauważyć należy, że art. 207 ust. 1 pkt 2 statuując jako przesłankę obowiązku zwrotu uzyskanego dofinansowania wskazuje na wykorzystanie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Zgodnie zaś z art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że użyte w art. 184 ust. 1 u.f.p. sformułowanie "inne procedury" dokonywania wydatków mają szeroki zakres pojęciowy i zalicza się do nich, oprócz aktów prawa powszechnie obowiązującego, także szczegółowe reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystaniu środków pomocowych, w tym procedury określone w umowie o dofinansowanie, zawierającej m.in. prawa i obowiązki beneficjenta oraz określone zasady dofinansowania projektu. Nie ma racji skarżące kasacyjnie stowarzyszenie, że stworzony przez nie Regulamin nie zawierał określenia innych procedur wykorzystania środków, o których stanowi art. 184 u.f.p. Należy bowiem wskazać, że ustanowienie tego rodzaju regulacji zostało przewidziane we wniosku o płatność (który stanowi załącznik do umowy o dofinansowanie), a zatem beneficjent obowiązany był do przyjęcia stosownego Regulaminu na potrzeby realizacji projektu, który winien być stosowany przy dalszym udzielaniu dotacji, w tym przekazywaniu jej kolejnych transz (po spełnieniu określonych warunków), rozliczaniu wsparcia udzielonego odbiorcom ostatecznym oraz zasad dokonywania zwrotu środków podmiotom trzecim wobec stowarzyszenia będącego beneficjentem podstawowym dofinansowania. Ewentualne uznanie twierdzeń skarżącego kasacyjnie w przedmiocie nieuznawania ustanowionego przez niego Regulaminu adresowanego do ostatecznych odbiorców wsparcia jako procedury, o której mowa w art. 184 u.f.p. oznaczałoby w istocie wykluczenie kontroli nad rozdysponowywaniem i wykorzystaniem środków publicznych, w tym pochodzącym z budżetu UE. To z kolei zaprzeczałoby zasadom wynikającym z rozporządzenia 1303/2013 oraz ustawy o finansach publicznych. Na tle niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego - zgodnie z którym we wniosku o płatność beneficjent przedstawił do rozliczenia wydatek ostatecznego odbiorcy na zakup samochodu, którego to wydatku dokonano w gotówce, wbrew dyspozycji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - niezależnie od powyższego ustalenia odnośnie do zaliczenia Regulaminu do innych procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., w istocie bez znaczenia są podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące braku podstaw do uznania za "inne procedury" w rozumieniu art. 184 u.f.p. Regulaminu, czy też dotyczące relacji postanowień tegoż dokumentu w stosunku do Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Pierwszoplanowo wskazać należy, że żadne wytyczne czy regulaminy (ani tym bardziej postanowienia umowne - na co dodatkowo wskazano w piśmie procesowym, które wpłynęło do NSA w dniu 4 lutego 2025 r.) nie mogą wyłączać obowiązywania przepisów ustawowych - w tym przypadku przede wszystkim art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro zaś ustalono, że ostateczny odbiorca dokonał wydatku z naruszeniem unormowania krajowego powszechnie obowiązującego, tj. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, które dotyczyło dokonywania wydatków pomiędzy podmiotami gospodarczymi, to oznaczało tym samym, że w toku wykorzystywania środków doszło do naruszenia procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. Ostateczny odbiorca (beneficjent) dokonał bowiem wydatku w sposób niezgody z obowiązującymi krajowymi regulacjami, na podstawie których zobowiązany był do jego realizacji poprzez rachunek płatniczy. Regulacja ta odnosiła się do wydatkowania jakichkolwiek środków będących w dyspozycji podmiotu gospodarczego, w tym także przekazanych mu środków publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym na marginesie, że regulacje zawarte w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które znajdowały zastosowanie w sprawie zostały zmodyfikowane z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 780). Zgodnie z intencją projektodawców, obniżenie limitu płatności, które muszą być dokonywane z wykorzystaniem rachunku płatniczego, o którym mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (z 15 tys. euro na 15 tys. zł) pozytywnie wpływa m.in. na zwiększenie transparentności dokonywanych transakcji, wzrost uczciwej konkurencji między przedsiębiorcami, czy zmniejszanie szarej strefy działalności. Zmiany wpisują się w tendencję widoczną w działaniach innych kilkunastu państw członkowskich UE, które bądź to wprowadzają obowiązki rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi w formie bezgotówkowej, bądź systematycznie obniżają progi dokonywanych transakcji gotówkowych. (v. cz. I uzasadnienia projektu ustawy z dnia 10 marca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, druk sejmowy nr 322). Skądinąd zauważyć także trzeba, że zgodnie z § 4 pkt 9 obowiązującego w ramach realizacji projektu Regulaminu, który - jak uznano - wpisuje się w zakres innych procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., wskazano że "bezzwrotne wsparcie finansowe może być przeznaczone na pokrycie wydatków uznanych przez Realizatora [stowarzyszenie będące beneficjentem - przyp. NSA], jako kwalifikowalne zgodne z zasadami Regionalnego Programu Operacyjnego - Lubuskie 2020, (...) oraz obowiązującymi przepisami krajowego i unijnego, (...)" (k. 198 akt adm.). Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że w sprawie doszło do zaistnienia nieprawidłowości, o której stanowi art. 2 pkt 36 rozporządzenia 1303/2013. Zgodnie z zawartą w nim definicją za "nieprawidłowość" uważa się każde naruszenie prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI, które ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Przepis ten nie uzależnia uznania konkretnego naruszenia prawa za nieprawidłowość od takich okoliczności jak: rodzaj naruszonego przepisu lub przepisów; wagi naruszenia; liczby naruszonych przepisów, czy też charakteru (zawinionego, niezawinionego) zachowania podmiotu, które spowodowało naruszenie przepisów. Dla uznania zaś, że doszło do nieprawidłowości konieczne jest zaistnienie łącznie trzech przesłanek, mianowicie: 1) stwierdzenia naruszenia prawa unijnego lub prawa krajowego dotyczącego stosowania prawa unijnego; 2) ustalenia, że naruszenie to wynika z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego zaangażowanego we wdrażanie EFSI; 3) ustalenia, że owo zachowanie (działanie lub zaniechanie) ma lub może mieć szkodliwy wpływ na budżet Unii poprzez obciążenie budżetu Unii nieuzasadnionym wydatkiem. Celem omawianej regulacji jest zapobieżenie nieprawidłowemu wydatkowaniu środków finansowych przeznaczonych na projekty finansowane z funduszy unijnych. Dlatego obejmuje także szkodę potencjalną. W sprawie niniejszej, jak już ustalono wcześniej, doszło do naruszenia prawa krajowego w związku z dokonywaniem wydatków finansowanych z udziałem środków unijnych, a naruszenie to pozostawało w związku z działaniem podmiotu gospodarczego zaangażowanego w realizację programu. Skoro zaś beneficjent środki wypłacił ostatecznemu odbiorcy oraz uznał dokonany przez niego zakup naruszający art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a następnie przedstawił tenże wydatek Instytucji Zarządzającej do rozliczenia jako wydatek kwalifikujący się do płatności, to uznać należało że doszło do potencjalnej szkody w budżecie UE. Wypłata bowiem środków na wydatki, które nie powinny być pokrywane środkami pochodzącymi ze środków z budżetu UE z uwagi na naruszenie powszechnie obowiązujących regulacji krajowych, czyli zaistnienie nieuzasadnionych wydatków, zawsze będzie stanowić co najmniej potencjalną szkodę w budżecie Unii Europejskiej (por np. wyrok NSA z 8 maja 2024 r., I GSK 906/20). Nieusprawiedliwione są także zarzuty odnoszące się do kontroli prawidłowości orzeczenia zwrotu dofinansowania w odniesieniu do kwoty udzielonej przez stowarzyszenie dotacji, która nie została rozliczona w całości przez ostatecznego odbiorcę oraz której to kwoty nierozliczonej nie zwrócono beneficjentowi (skarżącemu kasacyjnie stowarzyszeniu). Z zawartej w tym przedmiocie umowy (k. 237-246 akt adm.) wynika, że ostateczny odbiorca (beneficjent) zobowiązany był m.in. do: - wniesienia zabezpieczenia realizacji umowy opiewającego co najmniej na całkowitą kwotę dotacji (§ 4 ust. 4 w zw. z § 2 ust. 2 umowy); - poddania się kontroli prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji oraz jej zwrotu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości (§ 5 umowy). Ponadto stowarzyszenie będące stroną umowy posiadało uprawnienie do jej rozwiązania w przypadku m.in. dopuszczenia się nieprawidłowości finansowych przez ostatecznego odbiorcę/beneficjenta (§ 8 ust. 2 pkt 5 umowy). Zasady wypłaty dotacji (jej transz), kontroli prawidłowości realizacji i jej rozliczenia oraz zasady zwrotu dotacji uregulowane były także w Regulaminie (§ 8). W Regulaminie tym także - w przywoływanym już wcześniej § 4 pkt 9 - wskazano, że bezzwrotne wsparcie finansowe może być przeznaczone na pokrycie wydatków uznanych przez Realizatora (skarżące stowarzyszenie) jako kwalifikowalne, i poza innymi warunkami - faktycznie poniesionych (lit. c przywołanego unormowania). Z bezspornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że ostateczny odbiorca pomocy (beneficjent) nie dokonał całości rozliczenia otrzymanej dotacji. Stąd też stowarzyszenie, co wydaje się oczywiste, nie powinno przedstawiać Instytucji Zarządzającej we wniosku o płatność tej kwoty (wydatków nieponiesionych). We wniosku o płatność bowiem następuje rozliczenie poniesionych wydatków, a zatem wydatków rzeczywiście zrealizowanych, co wynika z § 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 w zw. z § 1 pkt 33 (zawierającym definicję wniosku o płatność) umowy zawartej pomiędzy skarżącym stowarzyszeniem a Instytucją Zarządzającą. Skoro zatem w wyniku kontroli ex post stwierdzono, że dokonano przedstawienia rozliczenia wydatku, który nie został poniesiony to uznać należało, że zachowanie takie stanowi naruszenie procedur określonych zawartą umową o dofinansowanie. Stąd też orzeczony zwrot środków nastąpił na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. § 10 ust. 1 i § 1 pkt 33 umowy o dofinansowanie. Należy wskazać przy tym, że zgodnie z dyspozycją § 13 ust. 2 umowy o dofinansowanie to beneficjent, a nie ostateczny odbiorca w przypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek zwrotu (w omawianym przypadku: § 13 ust. 1 lit. b) umowy będącego odpowiednikiem art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) jest zobowiązany do dokonania zwrotu. Ewentualne jego roszczenia w stosunku do odbiorcy końcowego wsparcia wynikają zaś z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, o której wspomniano wyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.