I SA/Ol 369/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2024 r., nr 2801-IEW.4123.6.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki i odsetki za zwłokę oddala skargę Skarga D.D. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 5 grudnia 2023 r. nr 2813-SEW1.4123.24.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu R. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za niektóre miesiące 2018 r. i 2019 r. wraz z odsetkami, podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2019 r. wraz z odsetkami, a ponadto za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki (dalej: "decyzja o odpowiedzialności"). Z zaskarżonej decyzji wynika, że orzeczona wobec skarżącego odpowiedzialność obejmuje zaległości spółki w podatku CIT za 2018 r. w kwocie 10.458 zł wraz z odsetkami na dzień orzeczenia o odpowiedzialności w kwocie 5.283 zł, odsetki stałe od nieuiszczonej zaliczki na podatek CIT za 2018 r. w kwocie 2.244 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w kwotach: 139 zł, 918 zł, 645 zł, 453 zł, 324 zł i 81 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 1.321 zł na dzień orzeczenia o odpowiedzialności, zaległości w podatku VAT za I i II kwartał 2018 r. w kwotach 18.078 zł i 374 zł oraz odsetki od tych zaległości na dzień orzeczenia o odpowiedzialności w kwocie łącznej 9.218 zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w kwocie 727,75 zł. Powyższe zaległości powstały wskutek nieuiszczenia przez spółkę zobowiązań wynikających z zeznań CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R i VAT-7K. W okresie ich powstania strona wchodziła w skład zarządu spółki (wg KRS pełniąc najpierw od 6 marca 2017 r. funkcję wiceprezesa, a następnie od 29 marca 2019 r. funkcję prezesa zarządu spółki). Postanowieniem z 30 września 2020 r. nr 2813-SEE1.711.1028230.2020.R2 NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki w związku z brakiem możliwości uzyskania w dalszym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tych okolicznościach organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 5 grudnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności strony za ww. zaległości. Organ I instancji uznał przy tym, że w prowadzonym postępowaniu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie art. 107 § 1, art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności członka zarządu pomimo że egzekucja z majątku spółki nie została zakończona i brak jest podstaw do twierdzenia, że egzekucja ta miałaby okazać się bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji DIAS ustalił na podstawie aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, że strona co najmniej od 6 marca 2017 r. była członkiem zarządu spółki, jako wiceprezes. Na stanowisko prezesa zarządu strona została natomiast wpisana 29 marca 2019 r. i pełniła tę funkcję co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zrelacjonował, że według dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych KRS już 30 sierpnia 2018 r. strona przyjęła rezygnację B.B. z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, natomiast uchwałą z 5 listopada 2018 r. została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki. DIAS zauważył, że chociaż strona złożyła wraz z B.G. rezygnację z pełnienia funkcji odpowiednio prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z dniem 2 lutego 2022 r., to jednak zmiany te nie zostały wpisane do rejestru KRS z uwagi na niedopełnienie obowiązku prawidłowego zwołania zgromadzenia wspólników i dołączenia do zaproszenia na to zgromadzenie rezygnacji ostatniego członka zarządu. Postanowieniem z 6 maja 2022 r. Sąd Rejonowy w Olsztynie VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził brak podstaw do wykreślenia z urzędu zarówno strony jak i B.G. jako członków zarządu spółki. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że strona wchodziła w skład zarządu spółki i może ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką za jej zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem. Zdaniem DIAS w tej sprawie wystąpiła także kolejna pozytywna przesłanka do orzeczenia ww. odpowiedzialności, dotycząca bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W tym zakresie DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki NUS nie stwierdził majątku, z którego można byłoby skutecznie wyegzekwować te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Ustalono, że spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomości oraz innych praw majątkowych, jak również zaprzestała wykazywać dochody i sprzedaż VAT. Egzekucja z rachunku bankowego okazała się nieskuteczna. W toku czynności stwierdzono też, że spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r. oraz nie podjęła wezwań do udzielenia wyjaśnień, czy nadal prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 3 marca 2020 r. NUS, powołując art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. Natomiast postanowieniem z 30 września 2020 r. nr 2813-SEE1.711.1028230.2020.R2 w związku z brakiem możliwości uzyskania w dalszym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało umorzone jako bezskuteczne. DIAS wskazał, że wprawdzie strona przedłożyła umowę przeniesienia na rzecz spółki własności nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z 30 września 2020 r.), lecz okoliczność ta nie wpływa na możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Op. DIAS zauważył bowiem, że na mocy tej umowy B.B., działając w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w celu zwolnienia się z długu, przeniósł na rzecz spółki udział wynoszący 1/2 części w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. 0,47 ha (budynek mieszkalny jednorodzinny o pow. 101,20 m2 i trzy budynki gospodarcze o łącznej pow. 151 m2), objętej księgą wieczystą nr [...], położonej w L., gmina S., stanowiącej działkę nr [...], o wartości 50.000 zł oraz prawo projektu instalacji fotowoltaicznej o mocy 40kWp do tej działki, o wartości 20.422,66 zł. Podał jednak, że wobec ww. części nieruchomości prowadzona jest egzekucja przez komornika sądowego w postępowaniu nakazowym z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt [...], w której wierzycielem jest P. S.A. z siedzibą w L. Według obwieszczenia o licytacji z 25 maja 2023 r. suma oszacowania wynosiła 50.500 zł, zaś cena wywołania 3/4 tej kwoty – 37.875 zł. Podczas pierwszej licytacji ułamkowa część nieruchomości nie została sprzedana, natomiast druga licytacja zaplanowana na 18 września 2023 r., podczas której cena wywołania miała wynosić 33.666,66 zł nie doszła do skutku, z uwagi na brak kuratora dla zastępowania osoby nieobecnej. Kolejny termin zostanie wyznaczony po ustanowieniu kuratora. Analizując możliwość sprzedaży ww. składnika majątku spółki DIAS podkreślił, że według umowy przeniesienia na rzecz spółki własności nieruchomości, nieruchomość ta jest obecnie przedmiotem dzierżawy na okres 50 lat na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na podstawie umowy dzierżawy z 31 sierpnia 2016 r. Właścicielami pozostałej niewydzielonej części nieruchomości są w 1/4 M.P. oraz w 1/4 W.S., którzy jednocześnie są wspólnikami M. sp. z o.o. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową w kwocie 60.289,12 zł, zaś wierzycielem hipotecznym nieruchomości jest NUS na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości objęte niniejszym postępowaniem. Dodatkowo też w Dziale III Księgi wieczystej nieruchomości znajdują się ograniczenia w rozporządzaniu tą nieruchomością, związane z egzekucją prowadzoną przez komornika sądowego z udziału 2/4 należącego do spółki na rzecz wierzyciela P. S.A., a także udziału 1/4 należącego do innego właściciela na rzecz A. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności niewątpliwie utrudniają zbycie majątku spółki i wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że sprzedaż tego majątku nigdy nie dojdzie do skutku. DIAS stwierdził zatem, że prowadzona przez komornika sądowego egzekucja posiadanego przez spółkę udziału w prawie własności nieruchomości nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych spółki. Okoliczność ta pozostaje więc w opinii DIAS bez wpływu na możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Op, jak również nie pozwala na uznanie, że strona wskazała majątek spółki z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części", co mogłoby uwolnić stronę od odpowiedzialności za zaległości spółki w oparciu o art. 116 § 1 pkt 2 Op. Odnosząc się natomiast do kolejnej negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, opisanej w art. 116 § 1 pkt 1 Op, DIAS wskazał, że wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Stwierdził, że brak jest dowodów na poparcie twierdzenia strony, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki 10 maja 2021 r. DIAS zauważył bowiem, że jedyna wzmianka o złożeniu takiego wniosku w aktach rejestrowych spółki KRS pojawiła się w uchwale nr 3 z 15 lutego 2022 r., w której Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło nie pokrywać straty wygenerowanej w 2021 r., ponieważ spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. DIAS zauważył jednak, że okoliczności tej nie udało się potwierdzić ani organom podatkowym ani stronie, która nie przedłożyła dokumentacji, z której wynikałoby, że taki wniosek został sporządzony i prawidłowo złożony we właściwym do tego czasie. DIAS podniósł, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op nie definiuje pojęcia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjął zatem, że ocena ta powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; dalej: "Pr.upadł."), a w tym art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Założył, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to moment, w którym członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Jest to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzyciela. Zdaniem DIAS wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. DIAS zauważył, że aby określić właściwy czas, w jakim powinien zostać zgłoszony do sądu ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki NUS przeanalizował sytuację majątkową i finansową spółki, wykorzystując w tym celu dane ze sprawozdań finansowych za lata 2016-2021. Wskazał na ustalenia organu I instancji z których wynika, że w zeznaniach CIT-8 spółka wykazała w 2017 r. dochód w wysokości 80.379,43 zł, natomiast w 2018 r. było to 69.717,48 zł. Za lata 2019-2022 oraz za 2016 r. spółka nie złożyła zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast deklaracje dla podatku od towarów i usług zaprzestała składać od III kwartału 2019 r. W opinii DIAS zawarte w sprawozdaniach finansowych dane bilansowe wskazują, że od początku swojej działalności spółka posiadała aktywa, których wartość przewyższała wartość zobowiązań. Pomimo tego spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Natomiast 10 maja 2021 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności, co wynika ze sprawozdania finansowego za 2021 r. Rozpatrując zatem kwestię zaistnienia przesłanki bilansowej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Pr.upadł., DIAS stwierdził na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki w latach 2016-2021, że przesłanka ta nie zaistniała. Uznał jednocześnie, że z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych, jej niewypłacalność powinna zostać oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych, opisanej w art. 11 ust. 1a Pr.upadł., zgodnie z którą dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące. Zaznaczył przy tym, że niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Odnośnie do przesłanki opisanej w art. 11 ust. 1a Pr.upadł. DIAS podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez NUS obejmowało nie tylko zaległości objęte niniejszym postępowaniem ale także zaległościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za luty i marzec 2019 r., których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Jako prawidłową uznał przy tym ocenę organu I instancji, że spółka stała się niewypłacalna 21 marca 2019 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu zobowiązań przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 20 grudnia 2018 r., tj. terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za listopad 2018 r. Stwierdził zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Podał bowiem, że spółka już wówczas nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych, a utrata zdolności do ich regulowania niewątpliwie miała charakter trwały. Świadczy o tym chociażby fakt, że spółka posiadała więcej niż jedną zaległość wobec NUS i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Nie były to zatem przejściowe trudności, lecz miały one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tych okolicznościach DIAS przyjął, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów, z których wynikałoby, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy strony. Końcowo DIAS wskazał na charakter prawny funkcji członka zarządu i wynikający z niego nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządczych, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym m.in. za skutki działania spółki. Wywiódł, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcję członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członek zarządu spółki zobowiązany jest więc do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością można było podjąć stosowne kroki. Zauważył przy tym, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli czy świadomości podatnika. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: art. 107 § 1, art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności członka zarządu pomimo, że egzekucja z majątku spółki nie została zakończona i brak jest podstaw do twierdzenia, że egzekucja ta miałaby okazać się bezskuteczna. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony wskazuje na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w związku z zajęciem nieruchomości, a z drugiej stwierdza, że brak jest majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie. Podano, że organ objął tą nieruchomość hipoteką przymusową. Oceniono, że ze względu na trwającą egzekucję z nieruchomości nie jest możliwe ustalenie, czy egzekucja będzie bezskuteczna, gdyż za takim twierdzeniem nie może przemawiać konieczność ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej. Założono bowiem, że po sanowaniu błędu w zakresie zdolności do czynności procesowych (ustanowieniu kuratora) dojdzie do dalszych czynności egzekucyjnych. Uznano, że nie ma żadnych okoliczności, które uprawniałyby organ do oceny, że nie znajdą się zainteresowani nabyciem nieruchomości. Zauważono, że organ nie podjął czynności zmierzających do ustalenia jaki jest stan egzekucji na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak również nie podjął żadnych działań w celu sprzedaży projektu fotowoltaicznego ani nie uzasadnił pominięcia tego składnika majątku spółki. Wywiedziono przy tym, że wskazane mienie spółki obliguje organ do prowadzenia egzekucji z tego mienia przeciwko spółce z uwagi na solidarną odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego kwestia rezygnacji z funkcji członka zarządu nie wymaga konstytutywnego wpisu KRS (wpisem jest też wykreślenie), a tym samym brak aktualizacji w tej materii nie powoduje, że pomimo rezygnacji skarżący dalej pełni funkcję członka zarządu. W skardze zaznaczono jednak, że kwestia ta nie wpływa na prawidłowość lub wadliwość zaskarżonej decyzji, gdyż dotyczy ona okresu, w którym bezspornie skarżący piastował funkcję członka zarządu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, w tym członka zarządu osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe tej spółki za lata 2018–2019 regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w tym okresie (t.j. 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), w tym art. 107, art. 108 i art. 116 tej ustawy. I tak, zgodnie z art.107 § 1 Op, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Zakres tej odpowiedzialności obejmuje niepobrane podatki, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art.107 § 1a Op). Przepis art.108 § 1 Op reguluje ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z nim o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, zaś zgodnie z § 2 art.108 Op, postępowanie w tej sprawie nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, w § 3 art.108 Op przyjęto, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Szczegółowe zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z art. 116 Op. W § 1 tego artykułu przyjęto koncepcję solidarnej odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za jej zaległości. Przepis ten warunkuje jednak stwierdzenie odpowiedzialności wykazaniem przez częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku osoby prawnej, a ponadto wymienia w pkt 1) i 2) dwie przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za długi podatkowe. Może to mieć miejsce po pierwsze, jeżeli członek zarządu wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo b) jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Po drugie, uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności jest możliwe w razie wykazania przez niego mienia osoby prawnej (spółki), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Istotny jest także zapis § 2 art.116 Op, wskazujący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki wymaga wykazania przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek pozytywnych, zaś członek zarządu może odpowiedzialności tej uniknąć, jeżeli wykaże przynajmniej jedną z przesłanek negatywnych (por. wyroki NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie osoby prawnej (spółki), wnikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego, - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki, - a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: - zgłoszenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie odpowiedniego postępowania zapobiegającego tej upadłości albo - wykazanie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie w zakresie przesłanek pozytywnych ani w skardze, ani wcześniej w postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane przez skarżącego istnienie zaległości podatkowych spółki oraz okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały te zaległości. Sporne jest natomiast wykazanie przez organ przesłanki częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (przesłanka pozytywna, wykazywana przez organ), a także wykazanie przez skarżącego przesłanki uwalniającej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Ponadto chociaż nie przedstawiono zarzutów w tym zakresie, to w uzasadnieniu skargi wskazano, że w kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ zaniechał postępowania dowodowego, poprzestając wyłącznie na analizie uchwały nr 3 podjętej przez Zgromadzenie Wspólników R. Sp. z o.o. W pierwszej spornej kwestii ciężar wykazania częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki spoczywał na organie i warunkował możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności. Zaś wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – należało do obowiązków dowodowych skarżącego. Podkreślenia wymaga w kontekście argumentów skargi, że częściowo lub całkowicie bezskuteczna egzekucja, zgodnie z art. 116 § 1 zdanie pierwsze Op, warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności - to egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny w celu zaspokojenia zaległości spółki będących przedmiotem orzekania o odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powyższym przepisie, dotyczy egzekucji prowadzonej w celu zaspokojenia zaległości spółki, za które miałby odpowiadać członek zarządu spółki, a nie jakiejkolwiek egzekucji prowadzonej wobec spółki z innych tytułów przez inny organ egzekucyjny (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, J.Rudowski Wolters Kluwer Warszawa 2017, str.815-816). Z kolei ten drugi przypadek może być rozważany w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 Op, który mówi o wskazaniu przez osobę trzecią takiego mienia spółki, które zapewni efektywność egzekucji i w konsekwencji umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie takim mieniem spółki jest udział w nieruchomości, wobec którego toczy się postępowanie egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli spółki. Pod tym właśnie kątem (realności zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki) powinna być oceniona podnoszona w skardze okoliczność prowadzenia przez komornika sądowego egzekucji do udziału w nieruchomości, na wniosek innych wierzycieli. Przesłanka częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki występuje wówczas, gdy egzekucja wobec spółki nie jest możliwa częściowo lub całkowicie. Przyjmuje się, że omawiana bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona w dowolny, lecz weryfikowalny sposób, w tym poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uchwale 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 przyjęto, że "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (...) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie 30 września 2020 r. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (akta organu I instancji k. 1-2) stwierdzające, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby postanowienie to zostało zaskarżone. W ocenie Sądu wydanie postanowienia otworzyło organowi podatkowemu drogę do wszczęcia postępowania w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, potwierdzając wystąpienie przesłanki całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji, zgodnie z art. art. 116 § 1 Op. Z kolei wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – należało do obowiązków dowodowych skarżącego. W wyżej powoływanym Komentarzu do Ordynacji podatkowej (str. 814) podkreśla się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i jego wskazanie wystąpiło po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. W rozpoznawanej sprawie skarżący nieprawidłowo łączy fakt prowadzenia przez komornika sądowego egzekucji do udziału spółki w nieruchomości – z przesłanką całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wykazaną przez organ na podstawie ww. postanowienia NUS z 30 września 2020 r. Egzekucja do udziału spółki w nieruchomości prowadzona jest na rzecz wierzycieli innych niż NUS, zaś jedynym punktem stycznym tej egzekucji i odpowiedzialności członka zarządu jest fakt nabycia przez spółkę udziału w tej nieruchomości (jest to składnik majątku spółki). Dla rozpoznawanej sprawy fakt ten ma takie znaczenie, że w razie złożenia przez skarżącego stosownego wniosku, organ powinien rozważyć, czy realne jest uzyskanie ze sprzedaży tej nieruchomości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, i to nie w jakiejkolwiek części, lecz w części znacznej. W taki też sposób badana była ta kwestia przez organ w kontekście przesłanki uwalniającej (art. 116 § 1 pkt 2 Op). W ocenie Sądu fakt prowadzenia przez komornika sądowego egzekucji z udziału spółki w nieruchomości na rzecz innych wierzycieli osłabia, w oczywisty sposób, możliwość zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Zdaniem Sądu rację ma organ twierdząc, że nawet gdyby doszło do zbycia udziału w nieruchomości, to cena uzyskana ze sprzedaży nie pokryłaby wszystkich zobowiązań podatkowych spółki. Do takiego twierdzenia upoważnia fakt niedojścia do skutku sprzedaży podczas pierwszej licytacji oraz relatywnie niska cena wywoławcza (cena wywołania w drugiej licytacji miała wynosić 33.666,66 zł). Sprzedaży nie ułatwia także stan prawny nieruchomości. Z akt sprawy, w tym z pism komornika sądowego wynika bowiem, że przedmiotem licytacji nie jest cała nieruchomość (w skład której poza gruntem wchodzi budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze), lecz jedynie udział ½, przy czym cała nieruchomość stanowi przedmiot dzierżawy. Zdaniem Sądu okoliczności te nie wpływają korzystnie na możliwość zbycia jedynie udziału w tak opisanej nieruchomości, ewentualnie mogą mieć wpływ na cenę sprzedaży niższą, niż w przypadku zbycia nieruchomości niewspółdzielonej. To, czy rzecz realnie nadaje się do egzekucji, wynika z konkretnej sytuacji, a nie z samej prawnej dopuszczalności zbycia. Zatem należy zgodzić się ze skarżącym, że zbycie udziału w nieruchomości zasadniczo jest dopuszczalne, niemniej jednak Sąd podziela stanowisko organu, że jest to mało realne i nie gwarantuje zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Wbrew twierdzeniom skargi, to, że organ wstrzymywał się z wydaniem decyzji do czasu zakończenia egzekucji z udziału w nieruchomości, wynikało z dostrzeżonej przez organ problematycznej realności egzekucji (i było korzystne dla skarżącego), nie wynikało jednak z prawnych obowiązków organu. Zdaniem Sądu prawidłowo ocenił organ, że skarżący nie wykazał, aby istniał taki majątek spółki, który po przeprowadzeniu egzekucji gwarantowałby zredukowanie długów podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał więc omawianej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. W podnoszonej zaś w skardze kwestii braku działań organu w celu sprzedaży projektu fotowoltaicznego oraz braku uzasadnienia pominięcia tego składnika majątku spółki wskazać należy, że organ wydający decyzję o odpowiedzialności (organ podatkowy) nie jest organem egzekucyjnym i nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. Wobec tego nie należy oczekiwać od tego organu, aby w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej inicjował czynności egzekucyjne. Organ podatkowy uzyskał postanowienie o umorzeniu egzekucji, jak wyżej wskazano, dające podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec członka zarządu spółki, zaś wobec majątku spółki wskazywanego przez członka zarządu miał jedynie ocenić, czy jego sprzedaż w drodze egzekucji rokuje zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Pozytywna ocena tej okoliczności wyklucza orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu. W rozpoznawanej sprawie organ z wyżej podanych przyczyn uznał, że sprzedaż udziału w nieruchomości może nie dojść do skutku, zaś uzyskana ewentualnie kwota nie gwarantuje pozyskania wystarczających środków na spłatę zaległości podatkowych spółki. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wnioskował o zaspokojenie należności spółki ze sprzedaży projektu fotowoltaicznego. Zaś jedynie na wniosek osoby trzeciej, w ramach przesłanki uwalniającej, organ zobowiązany jest do oceny, czy sprzedaż egzekucyjna oferowanego składnika majątku spółki zapewni spłatę jej zaległości podatkowych i to w znacznej części. Dodać też można, że wzmianka na temat projektu fotowoltaicznego znajduje się w akcie notarialnym z 30 września 2020 r. (akta organu I instancji k. 173-176) dotyczącym przeniesienia na spółkę udziału w nieruchomości celem zwolnienia z długu, gdzie zbywający oświadczył, że posiada prawo do projektu fotowoltaicznego dotyczącego przedmiotowej działki o wartości 20.422,66 zł. Skarżący nie przedłożył dokumentów wskazujących na posiadanie tego projektu oraz jego wartość. Zapis zawarty w akcie notarialnym wskazuje na związek omawianego projektu fotowoltaicznego z nieruchomością, dla której został wykonany, wobec czego wydaje się, że trudno byłoby zbyć go niezależnie od nieruchomości, zaś z pism komornika sądowego nie wynika, aby licytacja dotyczyła także projektu. Z kolei jego wartość wynika jedynie z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym. Decydujące jednak dla uznania niezasadności zarzutu skargi co do braku działań organu w celu sprzedaży projektu fotowoltaicznego oraz braku uzasadnienia pominięcia tego składnika majątku – jest to, że skarżący nie wskazał tego składnika majątku spółki jako pozwalającego na zaspokojenie egzekucyjne zaległości spółki w znacznej części. W zakresie przesłanek uwalniających opartych na wykazaniu lub braku konieczności wykazania złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący w zasadzie nie neguje ustaleń dotyczących czasu złożenia tego wniosku, zaś Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń prowadzących do przyjęcia w oparciu o art. 11 ust. 1a Pr.upadł., że niewypłacalność spółki wystąpiła 21 marca 2019 r., gdy opóźnienie w regulowaniu zobowiązań podatkowych i składek ZUS przekroczyło 3 miesiące. Wobec braku współdziałania skarżącego z organem podatkowym organ w ustaleniach w powyższym zakresie oparł się na zeznaniach rocznych spółki i sprawozdaniach finansowych. Zaś w podnoszonej w skardze kwestii zaniechania przez organ postępowania dowodowego i poprzestania na analizie uchwały nr 3 podjętej przez Zgromadzenie Wspólników R. Sp. z o.o. wskazać należy, że przesłanki uwalniające z art.116 § 1 lit.a oraz lit. b Op wymagają wykazania przez osobę trzecią, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie bądź że jego niezgłoszenie nastąpiło bez winy osoby trzeciej. W tym zakresie skarżący nie wykazał się wymaganą od niego inicjatywą dowodową, zaś organ oceny przesłanek dokonał na podstawie tych danych, które były w jego posiadaniu. Ustalił w ten sposób, że wniosek o upadłość nigdy nie został złożony. Zaś co do powołanej przez skarżącego uchwały nr 3 z dnia 15 lutego 2022 r. Zgromadzenia Wspólników R. Sp. z o.o. (akta organu I instancji k.64) to zawarta w niej informacja o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości – nie znalazła potwierdzenia w aktach rejestrowych spółki. W związku z powyższym były podstawy do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, zgodnie z art. 107 § 1, art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Op, zaś postawione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów okazały się niezasadne. Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "ppsa"). Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.