I SA/Gl 143/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2401-IEW3.720.12.2022.7 UNP: 2401-22-259246 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 listopada 2022r. nr 2401-IEW3.720.12.2022.7 UNP: 2401-22-259246 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia S. S.A. w B. (dalej: Spółka, Zobowiązana, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ pierwszej instancji, wierzyciel) z dnia 22 sierpnia 2022r. nr [...], którym organ ten: - oddalił zarzut nieistnienia obowiązku, - oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku wobec zapłaty, w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego celem wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym o nr 2471-723.413864.2022 z dnia 18 maja 2022r. (dalej: tytuł wykonawczy) dotyczącego niezapłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2022r. Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Stan sprawy. Pismem z dnia 4 lipca 2022r. Spółka wniosła zarzuty na w sprawie egzekwowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutu wskazano na nieistnienie obowiązku oraz wygaśnięcie obowiązku w całości wobec zapłaty (art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.). Zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Skarżąca wskazała, iż w dacie wniesienia zarzutów na egzekucję nie zostało jej doręczone postanowienie o zaliczeniu zapłaty w sposób inny niż przez nią wskazany. W tej sytuacji, według Spółki, postawienie zobowiązania w stan egzekwowalności jest nieuprawnione. Zobowiązana podkreśliła, iż w dacie płatności podatku doszło do nieznaczącej omyłki w opisie przelewu dotyczącego wskazania przeznaczenia wpłaty. Pierwotnie błędnie wskazano, że wpłata dokonywana na poczet bieżącej wówczas płatności podatku od towarów i usług w dacie płatności tego podatku opisana została za wpłatę dokonywaną na podatek dochodowy od osób fizycznych. Omyłkę wyjaśniono w dalszej korespondencji z wierzycielem, a zapłatę podatku powtórzono. Według Skarżącej, zarówno wierzyciel jak i organ egzekucyjny są w posiadaniu dowodów płatności egzekwowanego podatku oraz stosownego wskazania co do płatności podatku. Zaistniały stan rzeczy w warstwie materialnej wskazuje, według Zobowiązanej, na skuteczne wygaśnięcie egzekwowanej należności i nie powinno być ku temu najmniejszych wątpliwości natury prawnej. W kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ustawodawca w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) wskazuje, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W ocenie Skarżącej, ustawodawca nie wymaga od podatnika złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu wpłaty w terminie jej dokonania. W tym zakresie nie wypowiada się w ogóle, wymagając dla skuteczności zaliczenia wskazania podatnika. Jak zauważono, skoro termin wskazania podatnika nie jest ograniczony czasem to w braku ustawowego unormowania tego zagadnienia podatnik uprawniony jest złożyć stosowne wskazanie do czasu postanowienia organu podatkowego o zaliczeniu wpłaty. Dopiero z momentem doręczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty ewentualnie inne wskazanie podatnika co do przeznaczenia wpłaty przestanie mieć znaczenie, skoro zastępuje go w tym organ podatkowy wprowadzając w to miejsce regulacje normatywną. W przekonaniu Zobowiązanej dokonała ona zapłaty podatku w terminie jego płatności. W tym czasie złożono jedynie wadliwe oświadczenie co do przeznaczenia wpłaty. Okoliczności złożenia wadliwego oświadczenia woli oraz prawidłowa treść tego oświadczenia została organowi podatkowemu wyjaśniona przez doręczeniem postanowienia o zaliczeniu wpłaty. W tym stanie rzeczy Skarżąca stanęła na stanowisku, iż egzekwowana należność skutecznie wygasła w terminie płatności podatku, a skutek wygaśnięcia zobowiązania wystąpił w związku z płatnością dokonaną w dniu 25.04.2022r. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022r. wierzyciel oddalił zarzut nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku. Pismem z 31 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie zarzutów nieistnienia oraz wygaśnięcia obowiązku wobec zapłaty w sytuacji, w której dokonanie zapłaty w terminie płatności podatku spowodowało skutek wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę oraz pozbawiało możliwości zarachowania płatności dotyczących zaległości podatkowych, którą w dacie płatności nie było zobowiązanie Spółki z tytułu bieżącego podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu DIAS wskazano, iż dnia 22.04.2022r. Zobowiązana złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT - 7 za marzec 2022 r. w której wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości 32.603,00 zł. Dnia 25 kwietnia 2022 r. Skarżąca wpłaciła kwotę 32.603,00 zł z opisem PIT - 4 za 03/2022 r. Następnie dnia 28 kwietnia 2022 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo z wyjaśnieniem, iż nastąpił błąd w opisie przelewu. W dniu 6 maja 2022 r. (pismo z 29 kwietnia 2022 r.) wpłynęło pismo uzupełniające do w/w pisma wraz z prośbą o przeksięgowanie przelewu na podatek VAT za 3/2022r. DIAS wskazał, iż dnia 18 maja 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeksięgował błędną wpłatę z PIT na VAT. W postanowieniu zaznaczono, iż wpłata z dnia 25 kwietnia 2022 r. na kwotę 32.603,00 zł została zaliczona zgodnie z art. 62 § 1 o.p. na najstarsze zobowiązanie, tj. na podatek od towarów i usług za 12/2017r: należność główna 25.338,00 zł, odsetki 7.265,0 zł. DIAS wyjaśnił, że dnia 18 maja 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...] o zaliczeniu spornej wpłaty, które zostało doręczono Zobowiązanej dnia 24 maja 2022 r. Dnia 16 maja 2022 r. Zobowiązana wpłaciła kwotę 32.843,00 zł z opisem przelewu VAT - 7 za 03/2022. Jak podkreślił DIAS, stosownie do postanowień art. 62 § 1 o.p. w dniu 17 maja 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zaksięgował wpłatę na najstarsze zobowiązanie tj. na podatek od towarów i usług VAT za 12/2017 - należność główna 25.379,65 zł, odsetki 7.463,35 zł. Dnia 17 maja 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...] o zaliczeniu wpłaty, które zostało doręczone Skarżącej dnia 13.07.2022 r. DIAS wyjaśnił, że skoro dokonane przez Zobowiązaną wpłaty zostały zaliczone na poczet najstarszych zaległości we wskazanym podatku, to na dzień 18.05.2022 r. pozostawała wymagalna zaległość za okres 03/2022. W rezultacie dnia 18.05.2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy nr 2471- 723.413864.2022, który przekazał do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Następnie dnia 10.06.2022 r. Zobowiązana złożyła korektę deklaracji VAT -7 za marzec 2022r. w której wykazała kolejną kwotę podatku do zapłaty w wysokości 52.268,00 zł. Po czym w związku z brakiem zapłaty, w dniu 21 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. sporządził zmieniony tytuł wykonawczy nr 2471-723.413864.2022, który przekazał do organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Pismem z dnia 4 lipca 2022 r. Zobowiązana złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 18.05.2022 r. DIAS wyjaśnił, iż z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) weszło w życie nowe brzmienie przepisów gwarantujących zobowiązanemu/podatnikowi zastosowanie środków zaskarżenia w postaci zarzutów. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. W związku z zarzutem nieistnienia obowiązku DIAS zauważył, że dyspozycje zawarte na dowodach wpłaty z dnia 25 kwietnia 2022 r. oraz z dnia 18 maja 2022 r. byłyby dla organu podatkowego wiążące w sytuacji, w której Spółka nie posiadałaby zaległości podatkowych, dla których termin płatności nie upłynął. Jedynie w takiej sytuacji podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego a nie okresu, na który ma być zaliczona z urzędu, albowiem z urzędu na mocy art. 62 § 1 o.p., jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Jak podał DIAS, Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2017 rok z terminem płatności 25.01.2018r. Dlatego też wpłaty z 25 kwietnia 2022 r. i 18 maja 2022 r. (pomimo pism Skarżącej z 26 kwietnia 2022 r. i 29 kwietnia 2022 r wyjaśniających błędnie opisany przelew i wnoszących o przeksięgowanie przelewów na podatek VAT za 3/2022r.) zostały zaliczone zgodnie z art. 62 § 1 o.p. na najstarsze zobowiązanie tj. podatek od towarów i usług VAT za 12/2017r. DIAS zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2021r. Sygn. akt I FSK 390/21. NSA stwierdził, iż dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przepisu art. 62 § 1 o.p., jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. W rezultacie DIAS stwierdził, iż na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, tj. 18 maja 2022 r. istniała zaległość w podatku od towarów i usług za 03/2022 rok wynikająca ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT - 7. Zauważono, iż dnia 18 maja 2022 r. organ pierwszej instancji przeksięgował wpłatę z 25 kwietnia 2022r. z PIT na VAT, zgodnie z wyjaśnieniem Zobowiązanej, zatem we wskazanym podatku. DIAS podniósł, iż organ pierwszej instancji wydał 18 maja 2022r. postanowienie nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 25 kwietnia 2022r. na najstarsze zobowiązanie tj. podatek od towarów i usług VAT za 12/2017r. - należność główna 25.338,00 zł, odsetki 7.265,00 zł., które zostało doręczone Spółce dnia 24 maja 2022 r., a więc przed datą złożenia zarzutów. Następnie dnia 17 maja 2022 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie nr [...] o zaliczeniu wpłaty, z 16 maja 2022 r. na najstarsze zobowiązanie tj. podatek od towarów i usług VAT za 12/2017 należność główna 25.338,00 zł, odsetki: 7.265,0 zł., które zostało doręczone 13 lipca 2022 r., na które również służyło zażalenie. Podkreślono, iż postanowienie wydane na podstawie art. 62 o.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez wpłaty Zobowiązanej na poczet zaległości według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W przekonaniu DIAS nie można przyjąć, że doręczenie Zobowiązanej postanowień o zaliczeniu wpłaty po wystawieniu tytułu wykonawczego wpływa na jego wadliwość. Podkreślono, iż zarówno tytuł wykonawczy z 18.05.2022 r. jak i postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18.05.022 r. nr [...] o zaliczeniu wpłaty z 25.04.2022r., zostały Skarżącej doręczone w tym samym dniu 24.05.2022 r. Ponadto tytuł wykonawczy z dnia 18 maja 2022 r. zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie DIAS, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie tego, że w zakresie egzekwowanego zobowiązania zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie wygaśnięcie obowiązku z tego powodu (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), - art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i art. 32 § 2 pkt 5 poprzez nieuwzględnienie, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. niezasadnie oddalił zarzuty, w sytuacji, gdy zapłata zobowiązania w terminie płatności wskazywała na zasadność tych zarzutów gdyż skutkowała nieistnieniem zobowiązania względnie wygaśnięciem obowiązku poprzez zapłatę; - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 144 k.p.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia; - art. 62 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nieuprawnionym stwierdzeniu, że z treści tego przepisu wynikać ma, iż w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik pozbawiony jest prawa do wykonania bieżącego zobowiązania w terminie płatności, co prowadzi do poważnych nienormatywnych konsekwencji prawnych w tym takiej, że podatnik w sytuacji pojawienia się zaległości podatkowym kontynuując działalność opodatkowaną zmuszony byłby do popełnienia czynów zabronionych opisanych w Kodeksie karnym skarbowym co nadmiernie ograniczałoby swobodę prowadzania działalności gospodarczej, a przede wszystkim prowadziłoby do niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono, iż organ pomija w swojej wykładni zdanie pierwsze interpretowanego spornego przepisu, który nie pozostawia najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych. Według Zobowiązanej w procesie wykładni art. 62 § 1 o.p. dla właściwego odczytania skutków prawnych nie trzeba już posiłkować się pozostałymi elementami tej normy dotyczącymi zupełnie innych sytuacji. Właściwą wykładnię przywołanego przepisu prezentuje w ocenie Skarżącej, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt. I SA/Kr 1007/21 wskazując, że "Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy wpłata. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty". W skardze podano, iż art. 62 § 1 o.p. w swej treści jest jednoznaczny i nie wymaga interpretacji. Jeżeli nawet pominąć podstawową zasadę interpretacji i odstąpić od wykładni językowej tego przepisu i procesem interpretacji objąć całą jego treść, to również pozostałe procesy wykładni prowadzą do wniosków tożsamych do których prowadzi wykładnia językowa. Wnioski interpretacji przyjętej przez organy obu instancji pojawiają się w zasadzie jedynie przy wykładni celowościowej, ale wyłącznie przy założeniu, że intencją ustawodawcy miało być pozbawienie podatnika prawa terminowego wykonywania zobowiązań na rzecz zaspokajania najbardziej przeterminowanych zobowiązań. Skarżąca zaznaczyła, iż wobec błędnej interpretacji art. 62 § 1 o.p. organy obu instancji dokonali wadliwych ustaleń, co do sytuacji egzekwowanego zobowiązania, co na gruncie postępowania egzekucyjnego skutkowało naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów ustawy egzekucyjnej i niewłaściwym kierunkiem rozpatrzenia zarzutów, przy błędnej ocenie istnienia egzekwowanego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. W niniejszej sprawie Skarżąca zgłosiła zarzuty w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a., podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut wygaśnięcia obowiązku wobec zapłaty podatku. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż dyspozycja wpłaty dokonana przez podatnika jest dla organu podatkowego wiążąca wyłącznie w sytuacji nieposiadania zaległości podatkowych. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Literalne brzmienie art. 62 § 1 o.p. jest jednoznaczne i precyzyjne. Norma ta wskazuje, iż co do zasady jeśli na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, w przypadku zobowiązań, których termin płatności nie upłynął. Tym samym decydujące znaczenie ustawodawca przypisuje woli podatnika, który może wybrać zobowiązanie do spłaty oraz okres, którego dotyczy spłata. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał wyboru, wówczas zaliczenie następuje na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, a podatnik może jedynie decydować i wskazać, o który podatek chodzi. W wypadku, gdy na w odniesieniu do zobowiązań, których termin płatności minął, a we wskazanym podatku nie figurują zaległości, zaliczenia wpłaconej kwoty dokonuje się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Sąd w pełni podziela pogląd odnośnie wykładni art. 62 § 1 o.p. zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 463/21, zgodnie z którym dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty – wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego – jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W rozpoznanej sprawie nie zaszły takie okoliczności, gdyż Skarżąca posiadała zobowiązania podatkowe dla których termin płatności upłynął. Dlatego też pomimo, iż Skarżąca wyraziła wolę zaliczenia dokonanych wpłat na poczet podatku VAT za 3/2022r., organ prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 o.p., zaliczył dokonane wpłaty na poczet najstarszego zobowiązania, to jest na poczet podatku VAT za 12/2017. W konsekwencji organ wydał w dniu 18 maja 2022r. postanowienie o zaliczeniu wpłaty 32.603,00 zł, które zostało doręczone Skarżącej w dniu w dniu 24 maja 2022r. Ponadto w dniu 17 maja 2022r. organ wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty kwoty 32.843,00 zł na poczet zaległości w podatku VAT za 12/2017, które zostało doręczone Skarżącej w dniu 13 lipca 2022r. Jak prawidłowo przyjął organ, postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, nie następuje z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem dokonania wpłaty (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 1981/19). Oznacza to, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej W rezultacie za chybiony należy uznać zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut wygaśnięcia obowiązku, gdyż organ dokonał prawidłowego zaliczenia wpłat na poczet podatku VAT za 12/2017. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259 ze zm.).