II FSK 767/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 35/22 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 8 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., I SA/Rz 35/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 256 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, i że okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że było ono dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności (najem) i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży jak również z jej wynajmu winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, - naruszenie art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanych na skarżącą. Ponadto w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. podczas, gdy w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez nie uwzględnienie skargi wobec przyjęcia, iż nie zachodzi potrzeba jego zastosowania, pomimo pojawiających się w sprawie wątpliwości organu co do zaistnienia stosunku prawnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 w związku z art. 14k § 1 o.p. poprzez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy miało miejsce jego zastosowanie w sprawie mimo, iż niniejszy przepis nie obowiązywał w 2015 i do lipca 2016 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 190 § 1, art. 191 o.p. poprzez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 190 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, - art. 145 § 1 pkt 2,3 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 o.p. i art. 210 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niedopatrzenia się przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 2 o.p., gdzie zaskarżona decyzja nie została bowiem opatrzona datą jej wydania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 14k § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż uzyskane indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie posiadają mocy wiążącej w odniesieniu do stanu sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się zaskarżona decyzja, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie uległ zmianie i jest tożsamy ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę decyzji - a w konsekwencji na wadliwym ustaleniu, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy, - art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, celem ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do najdalej idącego zarzuty tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy uznać, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka skutkująca stwierdzeniem nieważności zaskrzonej decyzji. Odnosząc się bowiem do zarzutu braku wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Brak oznaczenia przez organ podatkowy w nagłówku decyzji daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. Prawidłowe jest stanowisko, że w niniejszej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą, gdyż data ta zawarta jest przy podpisie elektronicznym osoby podpisującej decyzję. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że przedmiotowa decyzja została wydana w dniu 8 listopada 2021 r. co zostało potwierdzone podpisem osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego zawierała kwalifikowany podpis elektroniczny oraz datę podpisu. Odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawy stwierdzić należy, iż czynności konwencjonalne i faktyczne działania strony skarżącej związane z posiadanymi nieruchomościami nie miały charakteru zarobkowego. Z tytułu czynszu najmu otrzymała ona połowę należności. Natomiast ze sprzedaży działek wykazała stratę. Czynności te nie były jednak zorganizowane i dokonywane w sposób ciągły. Brak było oferowania lub pozyskania nieruchomości innych niż posiadane w dniu założenia ewidencji środków trwałych. Brak było czynności wskazujących na oferowanie usług firmy skarżącej różnym odbiorcom działającym na rynku. Zapisy księgowe, a konkretnie dwa wpisy w każdym roku, w podatkowych księgach przychodów i rozchodów W. C. nie obrazują działalności przedsiębiorstwa. Dwa sporadyczne zapisy w podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ciągu roku nie stanowi wiarygodnego dowodu, wskazującego na ciągłość prowadzenia działalności o charakterze gospodarczym. Czynności związane z działalnością skarżącej, tj. złożenie odpowiednich wniosków, założenie ewidencji środków trwałych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także podpisanie umów najmu i dzierżawy nie stanowią dowodów na to, że służyły one w rzeczywistości prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżąca nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów widnieje więcej wpisów po stronie przychodów, lecz dokumentują one transakcje z dwoma kontrahentami, po stronie kosztów. Zaprowadzenie ewidencji środków trwałych zawierających spis posiadanych działek także nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej. Dodać należy, że posiadane działki były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym. Z kolei w latach 2014-2017 nie odprowadzono również podatku od nieruchomości z tytułu władania przedmiotowymi gruntami przy zastosowaniu stawek przypisanych nieruchomościom związanym z działalnością gospodarczą. Jednak pomimo braku znamion zewnętrznych wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dokonując sprzedaży działek skarżąca wpisała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychody i koszty uzyskania przychodu. Wykazała ono w ten sposób straty ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem nieruchomości te zostały sprzedane w wyniku sprawowania nad nimi zwykłego zarządu. Realne działania skarżącej, co raz jeszcze należy podkreślić w świetle wyjaśnionego stanu faktycznego, nie spełniały kryteriów działalności gospodarczej, zgodnie z art.5a pkt 6 ustawy podatkowej. Nie miały bowiem w istocie charakteru profesjonalnego, nie wykraczały w żaden sposób poza czynności podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez osobę władającą majątkiem. Stwierdzić zatem należy, że sprzedaż działek wpisanych do ewidencji środków trwałych nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej przez skarżącą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ocena materiału dowodowego wskazuje na źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na co trafnie zwraca uwagę WSA w Rzeszowie. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczności wynajmowania i zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że czynności te były dokonane w ramach prowadzonej działalności. Wynika to z całokształtu materiału dowodowego, który poddany został prawidłowej ocenie prawnej. Odnosząc się do kwestii zarzutu naruszenia art. 119a § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że przepis ten nie obowiązywał w 2015 r. oraz do lipca 2016r., należy stwierdzić, że zarzut ten również nie zasługuje on na uwzględnienie. Omawiany przepis odnoszący się do sytuacji unikania opodatkowania nie był powołany w zaskarżonej decyzji, tym samym postawiony przez pełnomocnika zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy i oderwany od realiów rozpatrywanej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że oceniając materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie oceniał wątku unikania opodatkowania. Wskazano wyłączenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zarządzała swoim majątkiem w sposób przynoszący korzyści córce, zięciowi i spółkom związanym z W.W. Natomiast rozważając zarzut naruszenia gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej, i jej zasady nieszkodzenia, mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, należy zauważyć, że organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając interpretacje zastrzegał, że dotyczą one zdarzeń (stanów faktycznych) przedstawionych przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, oraz, że tracą one ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów lub zmiany stanu prawnego. Jak wynika z porównania treści wydanych interpretacji ze stanem faktycznym stwierdzonym w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że materiał dowodowy jasno wskazuje, że wnioskodawczyni została przedstawiona jako prowadząca działalność gospodarczą, więc do tego założenia odnosiły się interpretacje podatkowe. Wobec odmiennego stanu faktycznego interpretacje tracą swój walor ochronny, jednak bez naruszenia zasady zaufania do organu. Tym samym w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom art. 14k § 1 w zw. z art.14b §3 i art.14c § 1 o.p. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszającej zasadę in dubio pro tributario, czyli nakazu, jak ujęła to skarżąca, rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, tj. językowego, systemowego, funkcjonalnego, nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega wyjaśnieniu zgodnie z regułami postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie między stroną, a organem wydającym zakwestionowaną decyzję w istocie powstał spór co do zaistniałego stanu faktycznego, nie zaś brzmienia przepisów prawa istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, należy stwierdzić, że w badanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami regulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120 o.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, i zgodnie z przepisem art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. podjęto także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zapewniono przy tym stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dopuścił on przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, stosownie to treści przepisu art. 180 § 1 o.p. W toku postępowania zebrano także w sposób zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony, zgodnie z przepisem art. 187 § 1 o.p. Organy obu instancji dokonały przy tym oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, po myśli art. 191 o.p. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie wskazał w jaki sposób Sąd administracyjny pierwszej instancji miałby je naruszyć a także nie powiązał naruszenia wskazanych przepisów z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem jest to niezbędne do rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 199a § 3 o.p. Oceniając materiał zgromadzony w nie można mieć wątpliwości co do celu działań podjętych pod firmę skarżącej. Tymczasem zgodnie z treścią art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Należy zauważyć, jak wynika z akt sprawy, że w toku postępowania podatkowego podjęto próbę przesłuchania strony, która skorzystała z możliwości niestawienia się na wezwanie organu. Natomiast organy obu instancji miały podstawy faktyczne, aby jednoznacznie ocenić, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na prywatny charakter działań związanych z podejmowaniem decyzji i sprzedażą działek wpisanych do ewidencji środków trwałych. Tym samym również ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Czynności cywilnoprawne służące osiągnięciu celów jakie postawiła przed sobą skarżąca nie budziły wątpliwości ani co do ich charakteru ani skutków prywatnoprawnych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest w istocie kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne i poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej rzeczowe wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącej czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Nie miały istotnego znaczenia dla przebiegu sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Tymczasem wystarczające jest dla jej skutecznego przeprowadzenia, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Ponadto z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzekania. Polemika ta nie może odnieść zamierzonego skutku, ponieważ przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. służy ona niemal wyłącznie do zwalczania ustaleń faktycznych oraz w konsekwencji oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza sama w sobie , że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05). Tymczasem wbrew polemicznym twierdzeniom strony skarżącej wyjaśniony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc zastosował ten przepis. Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.