II FSK 2524/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 91/11 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Sąd określił także, że obie decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych do 2005r. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów m. in. o: - kwoty wynikające z faktur VAT Nr [...] z dnia 14.01.2005r. i VAT Nr [...] z 9.02.2005r. wystawione za wycenę "wartości godziwej środków trwałych", - kwotę wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 16.12.2005r. na której umieszczono adnotację "Zaliczka" - za "wycenę wartości rynkowej w stacji paliw w podejściu dochodowym i porównawczym", zgodnie z umową z dnia 9.12.2005r. 3. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 7, 9, 15, 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p.). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania uznał, że wycenę datowaną na dzień 16 stycznia 2005r. wykonano w ramach zlecenia z 29 grudnia 2004r. i sporządzona ona została na potrzeby wyceny bilansowej środków trwałych. Tym samym jako koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia. Natomiast pozostałe wydatki jak i środki przekazana na ZFRON podobnie jak organ I instancji - zostały przez organ odwoławczy uznane za prawidłowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki za rok 2005. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Zaskarżając powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie przez organy przekazanej przez Podatnika na fundusz ZFRON kwoty odpowiadającej kwocie podatku od nieruchomości objętej zwolnieniem za koszty uzyskania przychodu, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie wydatków poniesionych w związku z wyrokiem sygn. akt III P 6/04 z 29 marca 2005r. oraz z nabyciem wycen majątku udokumentowanego fakturą VAT nr 05/2005 z 9 lutego 2005r. za koszty uzyskania przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż kwota podatku od nieruchomości nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 okt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu niższej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że poniesienie kosztów wynikających z faktury VAT Nr [...] z 9 lutego 2005r. za "wycenę wartości godziwej środków trwałych" związane były z planowaną przez Spółkę sprzedażą środków trwałych czyli z planowanym uzyskaniem przychodów ze sprzedaży. 7. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że Spółka nie dokonała sprzedaży składników majątku objętych wyżej wskazaną wyceną. Ta okoliczność nie może stanowić podstawy do wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu jak uczyniły to organy podatkowe. Jak wykazywała Spółka w toku postępowania, pomimo nie dokonania sprzedaży wymienionych składników majątku dokonana wycena posłużyła jej zarządowi do określenia realnej rynkowej wartości tego majątku trwałego oraz decyzji o jego modernizacji, wydzierżawieniu czy zbyciu. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ma prawo racjonalnie oceniać efekty swoich działań bez ingerencji w tym zakresie organu podatkowego. Racjonalne ekonomiczne działanie podatnika mające na celu zwiększenie przychodów czy minimalizacji strat może wiązać się z koniecznością zmiany wcześniej podjętych zamiarów. Przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie konkretne koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowo-skutkowym z konkretnymi przychodami i ich wysokością należy uznać za błędny. Celowość poniesienia kosztów przez podatnika oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Brak osiągnięcia takiego skutku nie powoduje automatycznie wyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy Spółka wykazała, że zasadnie mogła przypuszczać, że poniesione wydatki na wycenę majątku trwałego osiągnie cel w postaci osiągnięcia przychodów. Powyższe względy dały Sądowi podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione przez Spółkę związane z obroną przed roszczeniami wierzycieli. Pozostałe zarzuty skargi zostały przez Sąd uznane za niezasadne. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że Spółka wykazywała w toku postępowania, że dokonana wycena Bazy Paliw posłużyła Zarządowi do określenia realnej wartości rynkowej tego majątku trwałego oraz podjęcia decyzji o jego modernizacji, wydzierżawieniu czy zbyciu podczas gdy mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie Spółka tych okoliczności nie wykazała oraz poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji prezentują pogląd jakoby kosztami uzyskania przychodu mogłyby być jedynie konkretne koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowo-skutkowym z konkretnymi przychodami i ich wysokością, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę wartości godziwej środków trwałych Bazy Paliw, b) przepisów prawa materialnego – art. 15 ust 1 i ust 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodzą podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę wartości godziwej środków trwałych. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane są z zakwestionowaniem przez Sąd pierwszej instancji, poglądu organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, Spółka nie miała prawa zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę godziwą środków trwałych. Skarga kasacyjna w uzasadnieniu zawiera polemikę z argumentacją Sądu pierwszej instancji. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie kwalifikacji wydatku na wycenę środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11, z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1226/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 11. Nie zawierają usprawiedliwionych podstaw dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się pośrednio (zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub bezpośrednio (zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę wartości godziwej środków trwałych Bazy [...] O. Sp. z o.o. w W.. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów koniecznym jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, w tym konsekwencje finansowe decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II PS 2/12 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., nr 5, poz. 77, dotyczącej kwalifikowania straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów), wyrażono pogląd, zgodnie z którym działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 12. Analizując sporny wydatek, na wycenę wartości godziwej środków trwałych Bazy O. Sp. z o.o. w Widełce, w powyższym kontekście, uznać należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji o jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że wydatek ten, jak wyjaśniała Spółka związany był z planowaną sprzedażą środków trwałych, do którego jednak nie doszło. Odstąpienie i zmiana planów, co do sprzedaży środków trwałych nie wyklucza a priori możliwości uznania wydatku na wycenę środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Wycena wartości środków trwałych służy niewątpliwie władzom Spółki do określenia realnej wartości majątku firmy i planowaniu dalszych działań gospodarczych. Trudno uznać, że tego rodzaju wydatek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wręcz przeciwnie jest on, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalny ekonomicznie i może służyć jednemu z celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana wycena posłużyła Spółce do podjęcia decyzji o modernizacji, wydzierżawieniu czy zbyciu majątku firmy należy uznać za trafne. Sąd w tym przypadku nie stwierdził, że dokonano tych czynności, ale niewątpliwie poniesiony wydatek umożliwił władzom Spółki, a przynajmniej stworzył możliwość, podjęcie racjonalnej ekonomicznie decyzji odnośnie wycenionego majątku. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.