I SA/Rz 91/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z o.o. w W. kwotę 2.812 (słownie: dwa tysiące osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 91/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010r. znak [...] i określił O. P. T. Spółce z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 596.666zł. Z decyzji organów i akt administracyjnych wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych do 2005r. w kwocie 597.302,89zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2005r. o: 1) równowartość środków uzyskanych ze zwolnienia Spółki z podatku od nieruchomości, do wysokości przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 583.302,89zł, 2) koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8.550zł zasądzone od Spółki wyrokiem sądów powszechnych w sprawie o zapłatę zaległego wynagrodzenia za pracę wraz z ustawowymi odsetkami byłemu pracownikowi spółki, 3) kwotę 6.900zł wynikającą z faktury VAT Nr 01/2005 z dnia 14.01.2005r. wystawioną za wycenę "wartości godziwej środków trwałych" Bazy Paliw O. P. T. Sp. z o.o. w W. zgodnie z częścią zlecenia z dnia 29.12.2004r., 4) kwotę 4.000zł wynikające z faktury VAT Nr [...] z 9.02.2005r. za "wycenę wartości godziwej środków trwałych" Bazy Paliw O. P. T. Sp. z o.o. w W., zgodnie z pozostałą częścią zlecenia, 5) kwotę 4.098,36zl wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 16.12.2005r. na której umieszczono adnotację "Zaliczka" - za "wycenę wartości rynkowej w stacji paliw w podejściu dochodowym i porównawczym", zgodnie z umową z dnia 9.12.2005r. We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez nie uznanie przez organ przekazanej na fundusze PFRON i ZFRON kwoty odpowiadającej kwocie podatku od nieruchomości, 2) art. 15 ust. 1 ww. ustawy - "poprzez nie uznanie przez organ wydatków związanych z wyrokiem sygn. akt III P6/04 z dnia 29.032005r. oraz z nabyciem wycen majątku od Bk-P K. z siedzibą w P. "o koszty uzyskania przychodu", 3) art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 ww. ustawy "poprzez uznanie, iż kwota podatku od nieruchomości nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów", 4) art. 16 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy "poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i poprzez to uznanie, że ma zastosowanie w sprawie". Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pryzmat podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że wycena datowana na dzień 16.01.2005r. wykonano w ramach zlecenia z dnia 29.12.2004r. sporządzona została na potrzeby wyceny bilansowej środków trwałych, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Wydatek ten nie przyczynił się do uzyskania przychodów, niemniej stanowił koszt funkcjonowania Spółki. Tym samym jako koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej winien stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia. Dlatego koszt wyceny udokumentowany fakturą Nr 01/2005 w kwocie 6900zł (netto) został przez organ II instancji zaliczony do kosztów w rachunku podatkowym za 2005r. Pozostałe wydatki jak i środki przekazana na ZFRON podobnie jak organ I instancji - zostały przez organ odwoławczy uznane za prawidłowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki za rok 2005. Dlatego też decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. sygn. [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 596.666zł. Decyzję tę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżył O. P. T. Sp. z o.o. w W. Skarżąca Spółka wniosło o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2010r. sygn. [...] w całości, 2) uchylenie poprzedzającej wyżej wymienioną decyzją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lipca 2010r. sygn. [...] w całości, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54 poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej pdop) poprzez nieuznanie przez organy przekazanej przez Podatnika na fundusz ZFRON kwoty odpowiadającej kwocie podatku od nieruchomości objętej zwolnieniem za koszty uzyskania przychodu, 2) art. 15 ust. 1 pdop poprzez uznanie przez organy wydatków poniesionych w związku z wyrokiem sygn. akt III P 6/04 z dnia 29 marca 2005r. oraz z nabyciem wycen majątku od "A" z siedzibą w P. udokumentowanego fakturą VAT nr 05/2005 z dnia 9.02.2005r. za koszty uzyskania przychodów, 3) art. 16 ust. 1 pkt 15 i 46 pdop poprzez uznanie, iż kwota podatku od nieruchomości nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł ponadto zarzut legalności uzyskania i zgromadzenia dokumentów będącymi dowodami w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi wskazując, że podniesione zarzuty są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 pdop obowiązującym w 2005r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pdop. Oznacza to istnienie po stronie podatnika zamiaru uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesionych tych wydatków. Kryterium subiektywne, a takim jest ono z woli ustawodawcy, winno uwzględnić punkt widzenia podatnika. Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym nieosiągniętym i w tym znaczeniu wchodzi w grę także kryterium obiektywne pozwalające na ocenę, czy konkretny koszt jest - lub może być przydatny - z punktu widzenia celu, o jakim mowa wyżej (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 11/05). Poniesienie kosztów wynikających z faktury VAT Nr 5/2005r. z dnia 9.02.2005r. za "wycenę wartości godziwej środków trwałych" Bazy Paliw O. P. T. Sp. z o.o. w W. związane były z planowaną przez Spółkę sprzedażą środków trwałych czyli z planowanym uzyskaniem przychodów ze sprzedaży. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że Spółka nie dokonała sprzedaży składników majątku objętych wyżej wskazaną wyceną. Jedynie ta okoliczność nie może stanowić podstawy do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu jak uczyniły to organy podatkowe. Jak wykazywała to Spółka w toku postępowania pomimo nie dokonania sprzedaży wymienionych składników majątku dokonana wycena posłużyła Zarządowi Spółki do określenia realnej rynkowej wartości tego majątku trwałego oraz decyzji o jego modernizacji, wydzierżawieniu czy zbyciu. Spółka (podatnik) podejmując i realizując działalność gospodarczą ma prawo racjonalnie oceniać efekty swoich działań bez ingerencji w tym zakresie organu podatkowego. Racjonalne ekonomiczne działanie podatnika mające na celu zwiększeniu przychodów czy też minimalizacji strat z danych przedsięwzięć może wiązać się z koniecznością zmiany wcześniejszych podjętych zamiarów i nie powinno to być ograniczone w odniesieniu do możliwości uznawania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie konkretne koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowo-skutkowym z konkretnymi przychodami i ich wysokością należy uznać za błędny. Celowość poniesienia kosztów przez podatnika oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Brak osiągnięcia takiego skutku nie powoduje automatycznie wyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy Spółka wykazała, że zasadnie mogła przypuszczać, że poniesione wydatki na wycenę majątku trwałego osiągnie cel w postaci osiągnięcia przychodów. Powyższe względy dały Sądowi podstawę do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 pdop. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanego przepisu poprzez nieuznanie przez organy wydatków Spółki poniesionych na pokrycie kosztów zastępstwa procesowego wynikających z orzeczeń zapadłych w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...]. Jak trafnie wskazuje skarżący Spółka z jej działalnością gospodarczą wiąże się konieczność ponoszenia różnego rodzaju kosztów, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Koszty poniesione przez Spółkę związane z obroną przed roszczeniami wierzycieli są w ocenie Sądu kosztami związanymi z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy je traktować jako koszty pośrednie związane z uzyskanymi przez Spółkę przychodami dotyczącymi całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej związanej z jej funkcjonowaniem. Spółce (podatnikowi) nie można odmawiać prawa obrony przed sądami kierowanych do niej roszczeń ze strony wierzycieli nawet w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego procesu zobowiązana będzie do poniesienia kosztów tego procesu. Wydatki z tego tytułu nie da się powiązać z konkretnym przychodem, dadzą się jednak powiązać z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i z tego względu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie sprzeciwia się temu regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pdop. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wyłączeniem przewidzianym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 17 pdop. Pozostałe zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że wpłaty przekazane na fundusz ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na fundusz. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach zasługuje w pełni na aprobatę. Jak wcześniej wskazano z treści przepisu art. 15 ust. 1 pdop w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wynika, że koszty uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a pop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatników kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ścisła analiza tego przepisu, co jest wymagane w przypadku przepisów wprowadzających ulgi podatkowe, wskazuje, że fundusze muszą być tworzone przez samego podatnika, zaś kosztem uzyskania przychodów mogą być wówczas kiedy ustawa tak stanowi. Wskazanych przesłanek nie spełnia ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniem osób niepełnosprawnych albowiem fundusz utworzony w oparciu o przepisy tej ustawy nie jest tworzony przez podatnika a także ustawa ta nie daje możliwości tworzenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko co do braku możliwości zaliczeniu wpłat odpowiadającym podatkowi od nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09 a także w wyroku z dnia 1 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 933/09. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także wyrok NSA z 5 września 2006r. II FSK 1179/05 wydanego w związku z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na tożsamość konstrukcji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Podnoszony zarzut co do legalności uzyskania i zgromadzenia dowodów także nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Zgłoszone zarzuty przez pełnomocnika Spółki wskazują na naruszenie przepisów prawa procesowego. W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 1077/05, Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej - tylko w sytuacji określonej - w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3) przewiduje, że dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowości postępowania winny być rozważony przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopuściły się także naruszenia któregokolwiek wyżej wskazanego w wyroku NSA przepisu Ordynacji podatkowej. Nie ma także podstaw uznania, iż organy uchybiły zasadom prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przewidzianych w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 10.220.1447 jt.). Z powyższych względów uznając iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ppsa. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny wydać decyzję uwzględniającą wyżej podane poglądy. Podstawą rozstrzygnięcia zawartego w punkcie II wyroku był przepis art. 152 ppsa zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania opiera się na przepisie art. 206 ppsa. Zasądzony na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania wynika z faktu, iż skarga została uwzględniona w części. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od kwoty jaką Spółka wygrała (kwota 12500zł), wynagrodzenie pełn. Spółki od wyżej wskazanej kwoty oraz opłata za udzielone pełnomocnictwo.