I SA/Rz 933/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Ewa Partyka WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. sp. z o.o. w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...], z dnia [...].06.2009r., określającej tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 204.106,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania, prawidłowości obliczania i terminowości wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 42.560,52zł, a także zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 326 433 75zł, w konsekwencji czego określił Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w kwocie 204.106 00 zł tj. w kwocie o 70 109,00 zł. wyższej od wysokości tego zobowiązania zadeklarowanej przez Spółkę. Organ uznał, iż Spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: - kwotę 104.214,59 zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień od podatku od nieruchomości, przekazanych na ZFRON, czym naruszyła przepis art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą o p.d.o.p. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. )- zwaną dalej ustawą o rehabilitacji, a także art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84 z późno zm.), - kwotę 11.133,28 zł, stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnień z opłat o charakterze publiczno-prawnym, przekazanych na ZFRON, które na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. oraz art.31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - kwotę 208.696,50 zł, stanowiącą równowartość pobranych od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy zaliczek na podatek dochodowy, przekazanych na ZFRON, czym naruszono art. 15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 9, art.16 ust.1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. o art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - kwotę 2.389,38 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN, którego zakup został częściowo dofinansowany ze środków ZFRON pochodzących z lat wcześniejszych, odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, które w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią kosztów podatkowych roku 2007. Organ stwierdził również zaniżenie przez Spółkę przychodów podatkowych: - z tytułu przekazanych na ZFRON, pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 3.199,50zł od dokonanych wypłat pracownikom zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego płatnych przez ZUS, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., - z tytułu memoriałowego, zamiast kasowego ujęcia do przychodów podatkowych otrzymanych środków z PFRON jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w kwocie 41.750,40zł, w tym z tytułu przekazanej na ZFRON nadwyżki kwoty miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia - w wysokości 17.945,54zł, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że ponoszone przez Spółkę koszty w postaci: zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, zaliczek na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, kwot zwolnień w podatku od nieruchomości, opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny, wszystkich przekazanych przez Spółkę na ZFRON – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na ZFRON. - art.16 ust.1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że ww. odpisy i wpłaty na ZFRON nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art.16 ust.1 ustawy o p.d.o.p. będą kosztami uzyskania przychodów, - art.16 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.p. poprzez brak przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonanych na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, które nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. - art. 16 ust.1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wypłacone, dokonane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, - art.2 oraz art.32 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatnika wobec prawa, polegającym na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status ZPCHR w stosunku do podmiotów takiego statusu nie posiadających, - art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. polegającym na przyjęciu, że otrzymane z PFRON w 2007r. kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a kwotą tego wynagrodzenia, stanowi dla Spółki przychód podatkowy. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Spółka podkreśliła, iż z chwilą przekazania środków na ZFRON nie mogła nimi swobodnie dysponować dlatego też nieprawidłowym jest wniosek, że wysokość obliczonego zwolnienia z podatku od nieruchomości nie może być uznana za wydatek poniesiony oraz w dacie przekazania środków na ZFRON nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów jedynie z uwagi na fakt że środki finansowe przekazane na ZFRON przed ich wydatkowaniem z tego funduszu nadal pozostawały w dyspozycji Spółki. Podobnie w przypadku zwolnienia z opłat za przejazd po drogach krajowych oraz opłat za dozór techniczny jak również kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy czy też kwot potrąconych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych. Spółka podkreśliła, że zgodnie z ustalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku między wydatkiem a uzyskanym przychodem, oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Stwierdziła przy tym, że przedmiotowe odpisy i wpłaty dokonane przez Spółkę na ZFRON spełniają wymogi przepisu art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. przez co stanowią koszt uzyskania przychodów. Spółka powołując się na liczne interpretacje podatkowe podkreśliła, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu podatku od nieruchomości a także podatku od wynagrodzeń pracowników w części obciążającej pracodawcę, nie zostały wymienione w art.16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a zatem podatnik ma prawo zaliczenia tych podatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka sprzeciwiła się także nagłej i nieuzasadnionej zmianami przepisów prawa, zmianie stanowiska organów podatkowych, podkreślając iż zmiany w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnych, tudzież sądów UE nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Podkreśliła,iż przepis art.16 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. pierwotnie oznaczony jako art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, na podstawie którego zakwestionowano jej prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, w swej podstawowej treści pozostaje bez zmian od początku obowiązywania ustawy, tj. od 10 marca 1992r. Spółka nie zgodziła się z poglądem, że z treści art.16 ust.1 pkt 9 lit a) wynika, że odpisy i wpłaty na ZFRON nie mogą obciążać kosztów działalności ZPCHR, i że nie będą tym samym stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów gdyż przepis ten odnosi się, w jej ocenie, do normatywnego przypadku, w którym podatnik jest obowiązany do tworzenia danego funduszu, która to sytuacja miała miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy), nie zaś do możliwości lub obowiązku zaliczania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro zatem Spółka na gruncie ustawy o PFRON była zobligowana do tworzenia ZPCHR, to w jej ocenie, nie ulega wątpliwości, że jest to fundusz, którego obowiązek tworzenia określa odrębna od ustawy podatkowej ustawa tj. ustawa o PFRON o którym mowa w art.16 ust. 1 pkt.9 lit a). Tym samym Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że ww. odpisy i wpłaty na ZFRON nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na ZFRON a dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. będą kosztami uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymał stanowisko organu I instancji. Przyznał, iż podatek od nieruchomości oraz przedmiotowe opłaty o charakterze publiczno-prawnym nie zostały wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o p.d.o.p., jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, a nadto Spółka faktycznie nie może swobodnie dysponować przedmiotowymi środkami - niemniej jednak, uznał iż w analizowanym przypadku argumenty te pozostają bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości, czy wspomniane opłaty przekazywane są na rachunek ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości i opłat posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej zwolniona była z podatku od nieruchomości z mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Środki uzyskane z powyższego zwolnienia Spółka obowiązana była przekazać i przekazała zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji w wysokości 10% na PFRON i w wysokości 90 % na ZFRON. Podkreślił również, iż w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zatem podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Organ stwierdził, iż w analizowanym przypadku nie ma jednakże zastosowania ta część cytowanego przepisu, która odnosi się do odpisów podstawowych, gdyż ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zawiera postanowień w tym zakresie, rozważał jednak czy - w kontekście zapisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. ustawy - wpłacone przez Podatnika w 2007 r. na rachunek ZFRON środki uzyskane ze zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości i opłat publicznoprawnych (o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stanowią koszt w rachunku podatkowym. Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że kosztami podatkowymi mogą być wyłącznie wpłaty na tworzone przez podatnika fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów, a w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych brak jest jednakże zapisu, iż odpisy i wpłaty na ZFRON obciążają (lub mogą obciążać) koszty podatnika. Zatem odpisy te oraz wpłaty nie stanowią, w ocenie organu odwoławczego, kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy. Ponadto w ocenie organu dodatkowym argumentem przeciw zaliczeniu do kosztów w rachunku podatkowym wpłat z ww. tytułów na rachunek ZFRON jest to, że analizowany powyżej przepis dotyczy "różnego rodzaju funduszy tworzonych przez podatnika", natomiast PFRON został utworzony na mocy art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wpłaconych na konta ZFRON i PFRON środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie 104.214,59 zł oraz opłat o charakterze publicznoprawnym w kwocie 11.133,28 zł. Z tych samych względów, w ocenie organu Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. l ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 16 ust.l pkt 9 ustawy kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2007r. wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, przekazanych na ZFRON, stosownie do dyspozycji art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stanął na stanowisku, iż w przypadku zakładów pracy chronionej sam fakt iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są wpłacane na rachunek urzędu skarbowego a pozostają aż do czasu ich wydatkowania w dyspozycji zakładu na wyodrębnionym koncie prowadzonym dla celów gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON, powoduje iż wydatki z tego tytułu nie zostają przez zakład poniesione. Tym samym podatnik nie ma możliwości ujęcia w koszty uzyskania przychodów pobranych ale nie odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy gromadzonych na koncie ZFRON. Może jedynie zaliczyć je jako w poczet kosztów w momencie wydatkowania tych środków, a więc w momencie fizycznego ponoszenia wydatku. Organ podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez kontrolowaną Spółkę w 2007r. ze środków ZFRON na zakupu samochodu ciężarowego. Skoro w latach wcześniejszych Spółka odnosiła w ciężar kosztów wpłaty dokonane na ZFRON w dacie ich dokonania, tym samym środki finansowe zgromadzone na dzień 01.01.2007r. zostały odniesione w ciężar kosztów w latach wcześniejszych. Zatem wydatkowanie tych środków z ZFRON w okresie objętym kontrolą, które co do zasady stanowiłyby koszty uzyskania przychodu okresu kontrolowanego, w tym konkretnym przypadku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż stanowiłoby to powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co byłoby sprzeczne z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa w tym zakresie. Analizując możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez kontrolowaną Spółkę w 2007r. z ZFRON zważono, że w latach wcześniejszych Spółka odnosiła w ciężar kosztów wpłaty dokonane na ZFRON w dacie ich dokonania, tym samym środki finansowe zgromadzone na dzień 01.01.2007r. zostały odniesione w ciężar kosztów w latach wcześniejszych. Spółka wydatkowała z ZFRON w 2007r. niższą kwotę niż zgromadzoną na dzień 1.01.007r. na koncie 839 ZFRON. W związku z powyższym wydatkowane kwoty z ZFRON w okresie objętym kontrolą, które co do zasady stanowiłyby koszty uzyskania przychodu okresu kontrolowanego, w tym konkretnym przypadku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż stanowiłoby to powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co byłoby sprzeczne z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa w tym zakresie. Z tych samych powodów nie jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów równowartości odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotowego samochodu, w części sfinansowanej ze środków ZFRON od środka trwałego - fotela i zabudowy skrzyni samochodu ciężarowego MAN. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podkreślił różnicę pomiędzy dokonywaniem przez podatnika wpłat na będący państwowym funduszem celowym i mający osobowość prawną PFRON a pozostawaniem środków w dyspozycji podatnika na wyodrębnionym rachunku ZFRON, nie uznając tym samym za zasadne twierdzeń podatnika, iż na podstawie analizy art. 16 ust 1 pkt 36 ustawy p.d.o.p., dotyczącym w ocenie organu jedynie PFRON-u, można również uznać wpłaty dokonane na ZFRON za koszt uzyskania przychodów. Analizując różnice w regulacji prawnej odnoszącej się zarówno do PFRON jak i ZFRON organ podkreślił, iż za wydatkowane oraz odnoszone w koszty działalności w momencie ich przekazania, można uznać jedynie kwoty przekazywane na PFRON. Jeśli zaś chodzi o środki zgromadzone za rachunku ZFRON w koszt prowadzonej działalności odnieść można jedynie kwoty wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Badając kwestię kwalifikacji podatkowej dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, organ zauważył iż dopłaty te otrzymywane co miesiąc przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z PFRON stanowią przychód pracodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika w danym miesiącu, przekazywanej na ZFRON, chyba że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy p.d.o.p. środki te zostaną wydatkowane na zakup bądź wytworzenie środka trwałego. W takim zaś przypadku, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia nabytego w ten sposób środka trwałego – nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Koszty z tytułu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie zostały bowiem wykazane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, jako koszty nieuznane za koszty podatkowe. Organ ustalił, iż Spółka A. w 2007r. otrzymała z PFRON środki pieniężne tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w ogólnej kwocie 540.855,10zł, w tym część środków pieniężnych stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia w ogólnej kwocie 17.945,54zł, przekazała na ZFRON tj. łącznie w 2007r. przekazano kwotę 17.945,54zł. Dofinansowanie do wynagrodzeń otrzymane z PFRON nie było dofinansowaniem do zakupu środka trwałego, w tym również z części przekazanej na ZFRON, zatem w dacie jego otrzymania w całości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Tymczasem Spółka do przychodów podatkowych za 2007r. ujęła memoriałowo wartość dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, w kwocie 499.104,70zł, podczas gdy w 2007r. otrzymała z PFRON środki pieniężne w ogólnej kwocie 540.855,10zł, w tym część środków pieniężnych w wysokości 17.945,54 zł przekazała na ZFRON. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podatkowy podkreślił raz jeszcze, iż środki pieniężne uzyskiwane przez podatnika na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych są przychodem podatkowym, natomiast kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone z ZFRON, a nie wpłaty dokonywane na ten fundusz. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w złożonym uzupełnieniu odwołania, a dotyczących kwestii naruszenia zasady równości wobec prawa, należy podnieść, że zakłady pracy chronionej środki uzyskane z tytułu: * zwolnień z podatków i opłatach, o których mowa w art.31 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, * zwolnień z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art.38 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazują w 10% na PFRON natomiast w 90% przekazują na odrębne konto - zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przy czym zgodnie z przepisem art.33 ust.3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przeznaczenia co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oraz co najmniej 10% środków funduszu na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Przepis § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 3 poz. 22 z późno zm.) obowiązującego do końca 2007r. szczegółowo wymienia jakiego rodzaju wydatki z tytułu udzielania pomocy indywidualnej pracownikom niepełnosprawnym można finansować ze środków ZFRON m.in. wymieniono dofinansowanie do leków, adaptację i wyposażenie mieszkań, odpłatność za dojazd, pobyt i leczenie w szpitalach, sanatoriach, zakup i naprawę indywidualnego sprzętu rehabilitacyjnego, opiekę pielęgnacyjną w domu nad osobą niepełnosprawną. Wydatki z ZFRON na pomoc indywidualną nie zostały wyszczególnione w §4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 98, poz. 989 z późn. zm. (obowiązującego do 30.04.2007r.) oraz nie zostały wyszczególnione w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczególnych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz.U. Nr 76, poz.496) (obowiązującego od 1.05.2007r. do 31.12.2007r.) -jako wydatki objęte pomocą de minimis. W przypadku gdy ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, sfinansowane będą wydatki określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004r. czy w § 3 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. m.in. na * tworzenie, modernizację, remont i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, socjalnej, * przygotowanie stanowiska pracy mającego na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, * wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu pracy chronionej stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników, * dostosowanie miejsc pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, - inne, ponoszone w ramach indywidualnych programów rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych to wydatki te objęte będą pomocą de minimis. Warunkiem uznania pomocy jako de minimis jest uzyskanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Prowadzący zakład pracy chronionej po dokonaniu wydatku kwalifikującego się do uznania go za pomoc w ramach zasady de minimis powinien wystąpić do organu udzielającego pomocy (od którego pochodzi zwolnienie - na rachunek którego nie została odprowadzona należność) z prośbą o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis przedstawiając informację m.in. o dniu wydatkowania środków z konta ZFRON, tytułu wydatkowania tych środków w ramach wydatków określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. czy określonych w § 3 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. Podmiot udzielający pomocy powinien wydać zaświadczenie o pomocy de minimis w ciągu dwóch miesięcy od dnia wydatkowania środków z konta ZFRON - jednak będzie to możliwe jedynie wtedy, gdy prowadzący zakład pracy chronionej poinformuje organ udzielający pomocy w czasie umożliwiającym zachowanie tego terminu. Z akt sprawy wynika, że w 2007r. Spółka A. uzyskała zaświadczenie Burmistrza Miasta [...] z dnia 24.05.2007r. o udzieleniu pomocy de minimis w związku z dofinansowaniem ze środków ZFRON fotela i zabudowy skrzyniowej samochodu ciężarowego MAN nowy TGL 12.210 4X2 BL nr [...] zakupionego na fakturę nr [...] z dnia 26.04.2007r. Za dzień udzielenia pomocy należy uznać dzień faktycznego przysporzenia korzyści przez przedsiębiorcę. Pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest ustawowe zwolnienie z podatków, opłat czy zwolnienie z wpłat zaliczek na podatek do urzędu skarbowego, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zatem za dzień udzielenia pomocy należy przyjąć dzień wydatkowania przez przedsiębiorcę środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnoprawnych. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004r. oraz § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, intensywność pomocy wynosi do 100% poniesionych wydatków, o których mowa odpowiednio w § 4 i § 3 ww. rozporządzeń, przy czym zwolnienia, z których korzystała Spółka o których mowa w art.31 ust.l pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji w związku z art.7 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, art.31 ust.l pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji oraz art.38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być przeznaczone na pokrycie tych wydatków w wysokości nieprzekraczającej 81 % wartości tych zwolnień. Pozostałe 19% nie może stanowić pomocy de minimis dla pracodawcy ponieważ 10% zwolnień Spółka odprowadza na PFRON, a co najmniej 9% (czyli 10% środków wpłaconych na ZFRON) musi przeznaczyć na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników, która to pomoc ma charakter socjalny, więc jako taka jest pomocą dopuszczalną w myśl art.87 ust.2 lit.a TWE, ponadto jej beneficjentem jest pracownik, a nie pracodawca. Powyższe nie oznacza jednak utraty prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poniesionych wydatków z tytułu odprowadzonych środków pochodzących ze zwolnień na PFRON oraz poniesionych wydatków z ZFRON o charakterze socjalnym na rzecz pracowników niepełnosprawnych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że podatnik doznaje dyskryminującego ograniczenia (tym razem kwotowego), przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej (które traktując przedmiotowe zwolnienia jako pomoc de minimis jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez ZPCHR dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozróżnia, czy wydatki ZFRON stanowią dla podatnika pomoc de minimis czy też nie, co oznacza, że wymienione wydatki nie będące wydatkami inwestycyjnymi, finansowanymi ze środków ZFRON, są kosztem uzyskania przychodów. Środki przekazane przez zakład pracy chronionej na PFRON stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na PFRON, gdyż nie znajduje w tym przypadku również zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ustawodawca zatem w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną, ale jedynie te, o których mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W zamkniętym katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zawarto wydatków pracodawcy na działalność socjalną na rzecz pracowników niepełnosprawnych, o której mowa w przepisach ustawy o zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analiza treści przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 cyt. ustawy prowadzi więc do wniosku, że wydatek na pomoc indywidualną o charakterze socjalnym dla pracowników niepełnosprawnych, o której mowa w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 22 z późno zm.) dokonany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia bez względu na fakt, że wydatek ten nie został objęty pomocą de minimis. Zgodnie z regulaminem Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pomoc indywidualną dla pracowników niepełnosprawnych przeznaczono m.in. na: dofinansowanie dla osób niepełnosprawnych zakupu leków, okularów, rehabilitacje indywidualną, wyposażenie mieszkań, dofinansowanie OC samochodu. Poniesione wydatki z tego tytułu w ogólnej w kwocie 23. 146,39zł kontrolowana Spółka nie zarachowała w ciężar kosztów 2007r. Wydatkowane kwoty z ZFRON w okresie objętym kontrolą, które co do zasady stanowiłyby koszty uzyskania przychodu okresu kontrolowanego, w tym konkretnym przypadku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż wydatkowane kwoty pochodziły z wpłat na ZFRON dokonanych w latach wcześniejszych, gdzie Spółka A. odnosiła w ciężar kosztów wpłaty dokonane na ZFRON w dacie ich dokonania, co stanowiłoby powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i byłoby sprzeczne z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła zatem naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1, ust 4d oraz 4e, a także art. 16 ust 1 pkt 9 oraz pkt 36 ustawy p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż ponoszone przez Spółkę koszty w postaci: zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, kwot podatku od nieruchomości, opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny a także równowartości odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN – przekazywane przez Spółkę na rachunek ZFRON (PFRON), - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazywania ich na ZFRON ( PFRON), a dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON (PFRON) stanowią koszty uzyskania przychodów. Podniosła również zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że otrzymane z PFRON w 2007r. kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a kwotą tego wynagrodzenia, stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 210 §4, art. 120 i art. 121, Ordynacji Podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, naruszenie art. 234 Op poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a także naruszenie art.2 oraz art.32 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podatnika wobec prawa, polegającym na nieuzasadnionym, zróżnicowanym traktowaniu podmiotów posiadających status ZPCHR w stosunku do podmiotów takiego statusu nie posiadających. Uzasadniając, zwróciła uwagę na ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów sprowadzające się do stwierdzenia, iż o poniesieniu kosztu można mówić w sytuacji gdy wydatek ma charakter definitywny tj. nie podlega zwrotowi. W ocenie Skarżącej, taki właśnie charakter ma przekazanie środków za ZFRON oraz PFRON, gdyż w momencie ich przekazania na ten fundusz, podatnik traci możliwość swobodnego nimi dysponowania. Dlatego też dla ustalenia momentu zaliczenia danego kosztu w poczet kosztów uzyskania przychodu, istotny jest moment jego poniesienia, do którego odwołuje się również ustawodawca w art. 15 ust 4d ustawy o p.d.o.p., a który skarżącą Spółka upatruje w chwili przekazania środków na przedmiotowy Fundusz. Skarżący podkreślił przy tym, iż przyjęte w przedmiotowej sprawie stanowisko organów podatkowych, pozostaje w sprzeczności z obowiązującą co do zasady, memoriałową metodą rozliczania kosztów, gdyż w powszechnie występującej w rzeczywistości sytuacji, w której środki zgromadzone na ZFRON wykorzystane zostaną dopiero w latach następnych, interpretacja przepisów przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do oderwania i przesunięcia w czasie kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, od momentu jego faktycznego poniesienia, jakim w ocenie spółki jest chwila przekazania środków na ZFRON. Skarżący zarzucił także, iż w okresie poprzedzającym kontrolę Spółki, liczne organy podatkowe w tym również Dyrektor Izby Skarbowej w wydawanych informacjach o zakresie stosowania prawa podatkowego przyjmowany w przedmiotowej sprawie stanowisko tożsame z obecnym stanowiskiem podatnika, a nagła zmiana tego stanowiska nie wynika ze zmiany stanu prawnego a stanowi jedynie odmienną od poprzedniej interpretację tych samych przepisów. Przytaczając treść licznych interpretacji, Skarżący podkreślił iż jakkolwiek mają one charakter indywidualny i są wiążące jedynie w sprawach w których zostały wydane, to jednakże w chwili kiedy zostały opublikowane na stronach internetowych Ministra Finansów, stały się powszechnym źródłem wiedzy o sposobie interpretowania przepisów prawa przez lokalne organy podatkowe, co utwierdziło licznych podatników w przekonaniu o prawidłowości prowadzonych przez nich rozliczeń i powstrzymało od kierowania wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji w kwestiach, które wydawały się bezsporne. Podatnik zasugerował zatem, iż nagła i niczym nieuzasadniona zmiana stanowiska organów zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów środków przekazywanych na ZFRON, powodującą negatywne dla podatnika skutki, godzi w zasadę zaufania obywateli do organów państwa i nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zakwestionowania prawa Spółki do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2007r. środków przekazanych w tym roku na ZFRON. Skarżąca Spółka podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. według brzmienia obowiązującego do 31.12.2008r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.p. oraz art. 19 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek z zastrzeżeniem pkt 40 określonych w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji a contr ario, kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacone oraz zapłacone składki ZUS, bez względu na to, że podatek od tych wynagrodzeń oraz składki ZUS przekazywane są na PFRON i ZFRON. Do dnia 31.12.2008r. przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowniczych, należało wyłącznie stosować metodę kasową, bo taki sposób rozliczeń wymuszały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a u.p.d.p. Zasadny był więc zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p., a brak ustosunkowania się do tego zarzutu przez organ II instancji spowodował naruszenie art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Ponieważ podmioty które nie posiadają statusu ZPCHR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów realnie ponoszone wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, opłat o charakterze publiczno-prawnym, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników już w chwili ich poniesienia, a podatnicy będący ZPCHR-ami w chwili ich przekazywania na ZFRON nie, dochodzi do dyskryminacji tych ostatnich, co stanowi naruszenie art. 2 i 13 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP poprzez godzenie w zasadę równości podmiotów wobec prawa. Skarżący podniósł, że podatnicy posiadający status ZPCHR doznają też kolejnego dyskryminującego ograniczenia - kwotowego, przewidzianego w szeroko rozumianych przepisach dotyczących pomocy publicznej - które traktują wyżej opisane zwolnienia jako pomoc de minimis a jednocześnie zakreślają kwotowe progi takiej pomocy, przekroczenie których powoduje brak możliwości uzyskania przez ZPCHR dalszej tak rozumianej pomocy, a w praktyce utratę prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionego do niej orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, natomiast eksponował korzystne z punktu widzenia organów orzeczenia, przez co naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający dyrektywę nakazującą pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucono, że w decyzji z dnia [...].09.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bowiem w szeregu sformułowaniach stwierdził, że środki uzyskane z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, opłat o charakterze publicznoprawnym, kwoty stanowiącej równowartość pobranych od wynagrodzeń pracowników, zaliczek na podatek dochodowy, również w części przekazanej na PFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organ I instancji taką zasadę wyznawał tylko w stosunku do środków przekazanych na ZFRON. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...].10.2009r. nr [...] dokonano sprostowania w tym względzie, jednak nieprawidłowa była forma wyeliminowania tych zapisów z obrotu prawnego, ponieważ powyższych nieścisłości nie można było zakwalifikować jako oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spółka będąca zakładem pracy chronionej zwolniona była z podatku od nieruchomości z mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 191, poz. 844 ze zm.). Art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym, podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Środki uzyskane z tytułu przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji przekazywane są w 10% na PFRON i w 90% na ZFRON. Sporne jest, czy przedmiotowe środki mogły być według stanu prawnego obowiązującego w 2007r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w chwili odprowadzania ich na specjalny rachunek ZFRON, którą to tezę popiera skarżąca Spółka, a z którą nie zgadza się organ. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, stwierdzono, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednakże wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów w przyszłości gdy środki ZFRON zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie wykorzystania tych środków. Stanowisko co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09. Przekazanie przedmiotowych środków na odrębnych rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, aczkolwiek należy przyznać, że może nimi dysponować w ograniczonym zakresie zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Istotnym zamierzeniem ustawodawcy było natomiast aby środki zgromadzone na odrębnym rachunku ZFRON były właśnie szybko wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie zalegały na koncie. Z tych samych względów zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów środków uzyskanych ze zwolnienia z opłat o charakterze publiczno-prawnym. Skarżąca Spółka zgodziła się w skardze ze stanowiskiem zajętym przez tut. Sąd w sprawie sygn. I SA/Rz 250/09, iż pismo Ministra Finansów z dnia 4.01.2002r. nie stanowiło interpretacji kierowanej do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, nie zostało wydane przez organ do tego upoważniony i nie było opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej w przedmiocie odmiennej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 maja 2004r., Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 14 września 2005r., a także Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2004r. albowiem zostały one wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wydania. Z przepisu zaś tego, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika łub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Tak sformułowany przepis oznacza, że w przeciwieństwie do urzędowej interpretacji ministra finansów, ma ona charakter jednostkowy i konkretny, lecz jedynie w stosunku do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego o udzielenie takiej pisemnej interpretacji. Stosownie do treści art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej u.p.d.f. skarżąca Spółka kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych w 2007r. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy nie odprowadzała do urzędu skarbowego, ale zobowiązana była w 10% przekazać na PFRON oraz w 90% na ZFRON, co też uczyniła. Również w tym przypadku z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p., kwoty pobranych przedmiotowych zaliczek od wynagrodzeń pracowników, Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na wyodrębniony rachunek ZFRON. Możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w chwili wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji. Stanowisko powyższe nie zmienia ogólnej zasady umożliwiającej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto, a wyłącznie uzależnia moment dokonania tego zarachowania od faktycznie poniesionych wydatków z poszczególnych tytułów stanowiących elementy składowe wynagrodzeń brutto. Jest to zgodne z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p. również w nowym brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. wprowadzonym ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589). Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. zdanie pierwsze stanowi: że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wynikających z art. 16 ust. 1. Zwrot koszty poniesione oznacza ich definitywne poniesienie, a nie tylko przekazanie na odrębnych rachunek ZFRON, którymi to środkami finansowymi podatnik może dysponować aczkolwiek w ograniczonym zakresie. Moment poniesienia kosztów jak wskazuje skarżąca Spółka określa art. 15 ust. 4e u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako kwoty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadą jest więc, że zarachowanie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów występuje w chwili otrzymania przez podatnika faktury - rachunku, a w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu spełniającego podobną funkcję jak faktura, z wyjątkiem sytuacji opisanej w powyższym przepisie z którym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W chwili przekazywania środków na ZFRON skarżąca nie dysponowała przecież fakturami ani też rachunkami czy też innymi tego typu dowodami, nie można więc utożsamiać dnia którego przekazano środki finansowe na oddzielny rachunek ZFRON z dniem poniesienia kosztów. Same zapisy księgowe nie przesądzają natomiast, że koszt został poniesiony. Zasadnie organy uznały, że skarżąca Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodów z tytułu ujęcia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN w części dofinansowanej ze środków ZFRON w wysokości 2389,38zł. Odpisy amortyzacyjne naliczone za okres od czerwca do grudnia 2007r. według stawki 20% w kwocie 2389,32zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2007, gdyż wysokość poniesionych wydatków - 20.480,27zł jest niższa od kwoty posiadanych środków tego funduszu na koncie 839-5 na dzień 1.01.2007r. Z tego względu uznanie kwoty 2389,38zł jako koszt uzyskania przychodów 2007r. stanowiłaby powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, skarżąca bowiem w latach poprzednich zaliczała do kosztów uzyskania przychodów środki przekazywane na ZFRON. Art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.p. nie prowadzi do wniosku, że dokonane przez ZPCHR wpłaty na ZFRON mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu. Powyższy przepis stanowi, że wpłaty wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji dotyczy tylko i wyłącznie wpłat na PFRON dokonywanych przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej, w których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6% - art. 21 ust. 1. Natomiast wpłaty na PFRON dokonywane przez zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnienia w podatkach i opłatach reguluje art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty na PFRON dokonywane przez zakłady pracy chronionej nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.u. jako nie stanowiące dla wpłacającego koszty uzyskania przychodu, co a contrario prowadzi do wniosku, że wpłaty te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Skarżąca otrzymała w 2007r. dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych, które było zrealizowane w formie zaliczek, a rozliczenia miesięcznego dofinansowania za okres roku dokonuje pracodawca do dnia 15 lutego następnego roku. Zgodnie z art. 26c ust. 5 ustawy o rehabilitacji. W przypadku wystąpienia nadwyżki pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia to zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji podatnik obowiązany był ją przekazać na ZFRON. Powyższe dopłaty otrzymane przez skarżącą z PFRON stanowiły w całości przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że przychody z zastosowaniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są: w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Powyższe dofinansowanie nie zostało wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Na konieczność zakwalifikowania powyższego dofinansowania do przychodów wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.p., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Skarżąca otrzymała w 2007r. na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z PFRON ogółem kwotę 540.855zł, która w całości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Tymczasem do przychodów podatkowych ujęła memoriałowo tylko wartość dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, zaksięgowaną na koncie 760-u w kwocie 499.104,70zł. Z tego względu zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o 41.750,40zł stanowiącej różnice pomiędzy kwotą otrzymaną a zaksięgowaną. W tym z tytułu nieujęcia do przychodów podatkowych pozostałej kwoty dofinansowania otrzymanej z PFRON w wysokości 17.945,54zł stanowiącej różnice pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia przekazaną na ZFRON. Trudno natomiast przyjąć, że wystąpiło w sprawie naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź to w formie zakładu pacy chronionej. Te ostatnie podmioty posiadają również określone przywileje, których pozbawione są podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Ponadto przeważa linia orzecznictwa, iż Sąd nie jest władny do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej a może to uczynić Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na karcie 15 i 23, organ jednoznacznie wskazał, że środki przekazane przez skarżącą na PFRON stanowią koszt uzyskania przychodów, podając przy tym argumenty dla uzasadnienia tej tezy. Wobec czego sformułowania zawarte w innych częściach uzasadnienia powyższej decyzji, że środki przekazane na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ujęte zostały w stosunku do PFRON omyłkowo, wobec czego dopuszczalne było sprostowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym względzie postanowieniem z dnia [...].10.2009r. Nawet gdyby przyjąć, że użycie powyższych sformułowań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadziło do zmiany merytorycznej w stosunku do decyzji organu I instancji to należy stwierdzić, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie. W decyzji organu I instancji jednoznacznie przyjęto, że niezasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie środków przekazanych na ZFRON w chwili ich przekazywania i nie odnosiło się do środków przekazanych na PFRON, a organ odwoławczy utrzymał w mocy w całości decyzję organu I instancji. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak również prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 152 p.p.s.a.