I SA/Łd 131/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2012 rok oddala skargę. A.B. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325) dalej jako: O.p., art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania Gminy W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za 2012 r. Ze zgromadzonych w sprawie akt administracyjnych wynika, iż w dniu 14 października 2016 r. Gmina W. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Strona wyjaśnia, że ww. korekty złożone zostały na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji i wynikały z uwzględnienia w deklaracjach korygujących podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Komunalny w W., które to czynności nie zostały ujęte w pierwotnych rozliczeniach VAT Gminy, a także z uwzględnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które były związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Gminę oraz przez Zakład Komunalny działający w imieniu Gminy, a który nie został dotychczas odliczony. Złożone korekty zawierały scentralizowane rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt akt C-276/14 (publ. Dz.U. UE 2015/C 381/07 w dniu 16 listopada 2015 r.). Dokonując ponownego rozliczenia, w złożonych deklaracjach korygujących Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2012 r. Wraz ze złożonymi korektami Gmina wniosła również o stwierdzenie nadpłat w okresie od I do IV kwartału 2012 r. w łącznej kwocie 1.183 zł. W dniu 12 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty na rachunek strony, zaś w dniu 24 października 2018 r. wypłacił odsetki od powstałej, w wyniku złożonych deklaracji korygujących za ww. okresy, nadpłaty. W dniu 27 czerwca 2019 r. Gmina W. wystąpiła o zwrot oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za 2012 r. w kwocie 186.577 zł. Pełnomocnik strony jako podstawę zwrotu wskazał przepisy art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 2 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił zwrotu na rachunek bankowy Gminy W. oprocentowania w podatku od towarów i usług za 2012 r. Organ I instancji przywołując zapis art. 87 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnik ma dwie możliwości: może dokonać przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy lub zadeklarować chęć uzyskania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Zaznaczył, iż jak wynika ze złożonych korekt deklaracji VAT-7K Gmina w deklaracjach korygujących za okres od I kwartału 2012 r. do III kwartału 2014 r. wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za IV kwartał 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 605.707,00 zł, która to kwota została stronie zwrócona na wskazany rachunek bankowy w dniu 9 grudnia 2016 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Gminy W. zarzucił naruszenie przepisów art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę przez organ I instancji zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanych na rzecz Gminy zwrotów podatku VAT wynikających z korekt VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Zdaniem strony, fakt, że w złożonych deklaracjach korygujących, Gmina wykazała podatek VAT naliczony do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - a nie bezpośrednio do zwrotu - miało wyłącznie charakter techniczny i nie powinno w żaden sposób wpływać na prawo Gminy do otrzymania oprocentowania z tytułu późniejszego zwrotu podatku VAT. Pełnomocnik strony podkreślił, że Gmina mogła przyjąć odmienne podejście, tj. nie przenosić nadwyżki podatku VAT naliczonego na kolejne okresy, tyko występować o zwrot tej nadwyżki w każdej składanej przez siebie korekcie deklaracji VAT-7K, co dałoby taki sam efekt finansowy. W opinii strony zastosowanie zarówno jednego jak i drugiego podejścia, nie zmienia faktu, że - w związku z wyrokiem TSUE - Gmina otrzymała zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym za poszczególne okresy 2012 r., a przed ogłoszeniem tego wyroku Skarb Państwa dysponował w sposób niezgodny z prawem środkami Gminy. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 87 ustawy o VAT wyjaśnił, iż norma ta przewiduje dwa sposoby zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, tj. przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe albo zwrot różnicy na rachunek bankowy. Ta dualna metodologia zwrotu, określana jako zwrot bezpośredni (zwrot na rachunek bankowy) oraz pośredni (przeniesienie nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe), jest oparta na art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dodał, iż podatnik może również zażądać zwrotu na rachunek tylko części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a pozostałą jej część (niezadeklarowaną do zwrotu) przenieść na następne okresy rozliczeniowe. Dalej wskazał, iż jedynym przykładem, w którym do zwrotu podatku stosuje się przepisy o nadpłacie, jest tzw. zwrot po wyroku TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p. Zgodnie zatem z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty będące nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, wymienione w złożonych w dniu 14 października 2016 r., korektach deklaracji VAT- K za kolejne kwartały 2012 r. i 2013 r. oraz kwartały I-III 2014 r. strona wykazała jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w ostatniej ze złożonych korektach deklaracji (VAT-7K za IV kwartał 2014 r.) zawarła informację dotyczącą kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazana kwota w wysokości 605.707 zł, we wskazanym w deklaracji terminem zwrotu - 60 dni, została przekazana na rachunek bankowy Gminy w dniu 9 grudnia 2016 r. Wraz z ww. deklaracjami korygującymi strona złożyła "wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwartały od I 2012 r. do IV 2014 r." wskazując na sumę 6.354 zł. Organ podatkowy w dniu 12 grudnia 2016 r. dokonał zwrotu nadpłat, zaś w dniu 24 października 2018 r. organ wypłacił stronie odsetki od ww. kwoty. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z uwagi na jasną deklarację strony w omawianych korektach deklaracji VAT za 2012 rok organ I instancji zasadnie odmówił zwrotu oprocentowania podatku VAT za ten rok, Gmina o zwrot wystąpiła bowiem dopiero w odniesieniu do podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku. Za wcześniejsze okresy, w tym za poszczególne kwartały 2012 roku jednoznacznie zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy W. zarzucił decyzji DIAS naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanej sprawie powyższych przepisów polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji odmową zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanych na rzecz Gminy zwrotów podatku \/AT wynikających z korekt \/AT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Popierając podniesione zarzuty stosowną argumentacją pełnomocnik strony wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym strona skarżąca miała prawo oczekiwać zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za 2012 rok. Tytułem wprowadzenia zaznaczyć należy, iż zarówno organy administracji, jak i Sąd orzekający, nie miały wątpliwości, iż korekty deklaracji podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały okresu 2012 – 2014 złożone zostały na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji i wynikały z uwzględnienia w deklaracjach korygujących podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez zakład budżetowy Gminy - Zakład Komunalny w W., które to czynności nie zostały ujęte w pierwotnych rozliczeniach VAT Gminy, a także z uwzględnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które były związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Gminę oraz przez Zakład Komunalny działający w imieniu Gminy, a który nie został dotychczas odliczony. Złożone korekty zawierały scentralizowane rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, opubl. w dniu 16 listopada 2015 r. Biorąc pod uwagę tak zakreślony stan faktyczny i istotę sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca przewidział zatem, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej - na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej - poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. I co istotne, wybór formy zwrotu należy do podatnika. Z dyspozycji art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika z kolei, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W przepisie art. 78 O.p. ustawodawca uregulował kwestie oprocentowania, wskazując, iż wysokość oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, lecz jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. w niniejszej sprawie do 16.12.2015 r. Natomiast, jeżeli wnioskodawca wystąpi z wnioskiem wcześniej, tj. do dnia 16.12.2015 r. - należne oprocentowanie naliczone będzie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Z ukształtowanej na tle przywołanych norm prawnych linii orzeczniczej wynika, iż nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. Z kolei prawo podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 O.p. w zw. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. uzależnione jest od zaistnienia wyłącznie dwóch przesłanek, tj. powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 968/17; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1558/17 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, koniecznym jest powtórzenie, iż w dniu 14 października 2016 r. Gmina W., do Urzędu Skarbowego w R., złożyła korekty deklaracji VAT-7K za okres od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2014 r. (ogółem 12 deklaracji korygujących za ww. okres). Na co należy zwrócić uwagę, a czego w istocie strona skarżąca nie kwestionuje, a potwierdzają to znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty, we wspominanych deklaracjach korygujących podatku VAT za 2012, 2013 oraz trzy pierwsze kwartały 2014 roku strona wskazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jedynie w korekcie za IV kwartał 2014 roku strona wskazała na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie. Czyniąc zadość wnioskom strony, w dniu 9 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 605.707 zł na rachunek bankowy Gminy W.. Co więcej, do złożonych ww. deklaracji korygujących strona dołączyła również wniosek o stwierdzenie nadpłat za okres od I kwartału 2012 do IV kwartału 2014 r. na łączną kwotę 6.354 zł. W dniu 12 grudnia 2016 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy strony kwotę wnioskowaną tytułem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE sygn. akt C-276/14, zaś odsetki od ww. kwoty (nadpłat) zwrócono na rachunek bankowy Gminy w dniu 24 października 2018 r. W ocenie Sądu lektura ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, w świetle obowiązujących przepisów prawa, uzasadnia podzielenie stanowiska wywiedzionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, prawo do uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 O.p. w zw. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. uzależnione jest od zaistnienia wyłącznie dwóch przesłanek, tj. powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE oraz złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Niewątpliwie nadpłata powstała w niniejszej sprawie ma źródło w orzeczeniu TSUE. Nie budzi również wątpliwości, iż strona złożyła odpowiedni wniosek. Niemniej okolicznością wykluczającą naliczenie i zwrot oprocentowania za 2012 rok jest korekta deklaracji, w której za sporny okres strona wskazała na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co było już wielokrotnie podkreślane, dopiero za IV kwartał 2014 roku strona wskazała na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę. Wobec jasnych deklaracji intencji strony w złożonych korektach deklaracji organowi nie pozostało nic jak podjąć kroki zmierzające do ich realizacji. Nie jest rolą organu weryfikacja nie budzących wątpliwości oświadczeń woli strony, wybór pomiędzy zwrotem a przeniesieniem na następny okres rozliczeniowy pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. Z tych wszystkich względów nie budzi wątpliwości, iż prawidłowo organ odmówił zwrotu oprocentowania za 2012 rok z uwagi na nie budzącą wątpliwości deklaracje strony co do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. mko