I FSK 968/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 81/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy G. kwotę 6735 (słownie: sześć tysięcy siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 81/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Gminy G. (dalej: gminy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, z 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2010 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił, że gmina złożyła 28 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, w łącznej kwocie 17.059 zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od złożenia korekty rozliczenia za styczeń 2010 r. w kwocie 4.831 zł, wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Jako uzasadnienie przyczyny korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 wydany w sprawie Gminy Wrocław. W ocenie gminy, z uwagi na ten wyrok jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony przez gminę w związku z błędną implementacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. Seria L 347 ze zm.), która w praktyce skutkowała uznaniem gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników VAT. Ponadto, skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku Trybunału, to powinien on podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikający z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy. 1.3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy gminy, i decyzją z 30 czerwca 2016 r., nr [...] odmówił zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., październik 2010 r. oraz zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2010 r. Utrzymując w mocy tą decyzję dyrektor stwierdził, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, a nie, jak twierdzi gmina, efektem ww. wyroku Trybunału. Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) tej ustawy. Ponadto, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 6 lit. a) Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania przedmiotowych nadpłat zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) tej ustawy. 1.4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie gmina zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wnioskowany przez gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku ww. orzeczenia Trybunału, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do powyższych przepisów, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego. 1.5 Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe słusznie uznały, że nadpłaty z tytułu korekt deklaracji VAT za ww. miesiące nie powstały w wyniku wyroku Trybunału w sprawie C-276/14. Wyrok ten nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. Tym samym, nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, powstałe nadpłaty i zwrot nadwyżki zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wraz z korygowanymi deklaracjami, wniosków o ich stwierdzenie i zwrot, tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstał w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, sygn. C-276/14, a w konsekwencji uznanie, iż Gminie nie przysługuje naliczenie i wypłata oprocentowania od nadpłaty w VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do powyższych przepisów; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem orzeczenie sądu I instancji wydano z naruszeniem prawa. 4.1 Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez skarżącą 28 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2010 roku powstały w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, a w konsekwencji – czy skarżącej gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 ord. pod. 4.2 Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołać w tym zakresie można dostępne w bazie CBOSA wyroki z 15 maja 2018 r. I FSK 797/17, z 3 października 2017 r. I FSK 692/17, z 2 września 2017 r. I FSK 668/17, z 7 maja 2019 r. I FSK 259/17, z 19 marca 2019 r. I FSK 759/17, z 12 września 2019 r. I FSK 660/17. Ponieważ skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – wykorzystuje argumentację zawartą w cytowanym powyżej wyroku I FSK 759/17. 4.3 W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 29 września 2015 r. wyroku w sprawi C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 ord. pod., w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. 4.4 W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 października 2015 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r. 4.5 Zwrócić należy też uwagę na to, że zmiany w krajowym prawodawstwie nastąpiły dopiero w następstwie wyroku TSUE w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji. Fakt ten należy zatem uwzględniać przy dokonywaniu wykładni art. 74 pkt 1 ord. pod. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. 4.6. Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r. w sprawie I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE - nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku C-276/14, odpowiedź miała decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska Trybunału wyrażonego w orzeczeniu z 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - wyrok ten miał decydujący wpływ na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale. W konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego przez organy podatkowe w tym zakresie poglądu, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. 4.7 Reasumując, nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1, powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 o.p. (w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej). 4.8. Powyższe stanowisko uwzględnia także kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności. Przede wszystkim konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych TSUE przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE. Ponadto, z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania takich podatków, a obowiązek ich zwrotu podniesiony został do rangi zasady (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C 431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22). Wskazać przy tym należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne z zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31). Tym samym, wskazany kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej także przemawia za powyższą wykładnią art. 74 pkt 1 ord. pod. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 74 pkt 1 w zw. z art. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wyrok C-276/14 nie stanowił podstawy powstania wnioskowanej przez Gminę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (w tym przypadku traktowanej jak nadpłata), są zatem trafne. 4.9 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, opłata za pełnomocnictwo, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.