I FSK 692/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 893/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz od czerwca do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 893/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Strona), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 17 sierpnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące styczeń oraz od czerwca do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Organ wyjaśnił, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Strona, powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, z późn. zm.: dalej: O.p.), wniosła m.in. o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz z oprocentowaniem za ww. okresy rozliczeniowe. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7, w których dokonała centralizacji rozliczeń gminy, zakładu budżetowego i jednostek budżetowych. Strona wnosząc o zwrot nadpłaty wykazywała, że powstała ona wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. C-276/14. 2.2. Organ pierwszej instancji zwrócił nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Decyzją z dnia 14 marca 2016 r. odmówił zaś zwrotu oprocentowania według zasad przewidzianych dla nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE stwierdzając, że nadpłata zwrócona stronie powstała w wyniku centralizacji rozliczeń gminy i podległych jej jednostek organizacyjnych, natomiast nie w wyniku interpretacyjnego wyroku TSUE sygn. C-276/14. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14, a w konsekwencji nieoprocentowanie nadpłaty według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1 Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W ocenie Sądu, skoro organ pierwszej instancji zwrócił gminie nadpłatę, uczynił to w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14, w rozumieniu art. 74 O.p. Przyjął bowiem jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, która wynika z ww. orzeczenia TSUE i zawartych w nim wskazówek. W następstwie zaakceptował prawo gminy do odliczenia, uwzględniając również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Dokonując zatem zwrotu nadpłaty, organ pierwszej instancji w założeniu przyjął, że gmina poniosła wydatki na rzecz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej zakładowi, działając w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia oprocentowania zwróconej kwoty organ nie może pomijać zagadnienia czy gmina poniosła omawiane wydatki jako podatnik VAT, a więc zachowując prawo do odliczenia i w konsekwencji, co do zasady, można rozważać oprocentowanie nadpłaty w świetle zasad określonych w art. 78 § 5 O.p.; czy też w takich okolicznościach gmina działa jako organ władzy publicznej i nie mógł wystąpić przy wymienionych wyżej wydatkach podatek naliczony, co z kolei istotnie zmienia ocenę prawną zwróconej gminie kwoty, także z punktu widzenia jej oprocentowania. Organy podatkowe pominęły ten aspekt analizowanej sprawy, a uchwały w sprawach sygn. akt: I FPS 1/13 i I FPS 4/15 oraz orzeczenie w sprawie sygn. C-276/14 bazowały na założeniu, że gmina podejmuje czynności, działając w charakterze podatnika VAT i odnosiły się do takiej właśnie sytuacji. Zatem, gdyby organ w dalszym postępowaniu podatkowym ustalił, że nadpłata wynika z czynności podejmowanych przez gminę nie jako podatnika VAT, wówczas zwrócona kwota nie może podlegać oprocentowaniu jako nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE, na które powołuje się gmina. Stanowisko TSUE odnosiło się do gminy i jej jednostek organizacyjnych w kontekście podmiotowości podatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej, a więc sytuacji, w której gmina i jej jednostki realizują czynności opodatkowane. Dalej Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania. Oprocentowanie należy postrzegać jako wynagrodzenie należne gminie za korzystanie z jej środków, z jej majątku. Zatem z istoty oprocentowania, może być ono należne gminie tylko w takim przypadku, kiedy środki stanowiące nadpłatę pochodziły ściśle z majątku gminy, co z kolei wymaga od organów podatkowych rzetelnej i wnikliwej analizy czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczała, poniosła rzeczywiście gmina, czy był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji, gmina nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym, skoro nieodliczony podatek byłby finansowany środkami pomocowymi. Kwestia ta, w ocenie Sądu, ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności żądania gminy oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Tymczasem strona, uzasadniając wniosek o zwrot nadpłaty, powołała się na podatek naliczony w związku z wydatkami na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale jednocześnie przemilczała skąd pochodziły środki na finansowanie tej inwestycji, czy były to jej własne środki, czy też pomocowe. Oprocentowanie ma być dla gminy wynagrodzeniem za korzystanie z jej majątku, nie zaś dodatkowym przysporzeniem. W związku z tym WSA przyjął, że w dalszym postępowaniu podatkowym organy będą zobowiązane wyjaśnić w jakim zakresie zwrócona kwota - którą organ pierwszej instancji potraktował jako nadpłatę - była finansowana ściśle przez gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku oraz czy została ona wpłacona organowi podatkowemu rzeczywiście w związku z aktywnością gminy w obszarze podlegającym opodatkowaniu VAT, w świetle zagadnienia prawnego objętego postanowieniem w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Strony, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez Stronę oprocentowania nadpłaty i jego wysokość od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w ww. przepisach, podczas gdy jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p. jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 O.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, występuje konieczność dokonania przez organy ponownie rozpatrujące sprawę oceny wystąpienia po stronie Strony przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, która to przesłanka, zgodnie z uzasadnieniem zarzutu nr 1, nie występuje w przepisach regulujących prawo do oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się przez organy ponownie rozpatrujące sprawę do zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania spowoduje wydanie decyzji niezgodnej z prawem; a ponadto wyłącznie z ostrożności procesowej: 3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie przesłanka ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi zgodnie z nimi przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty; 4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty - WSA uznając, że "Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania", jednocześnie nie wskazał żadnej podstawy prawnej uznania, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż m.in. uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Strona nie tylko nie kwestionuje zasadności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, ale w skardze kasacyjnej wprost wskazuje, iż podziela stanowisko Sądu odnośnie tego, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Jednakże Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p., jak i podnosząc zarzuty procesowe nie zgadza się w istocie ze wskazaniami co do dalszego postępowania, skierowanymi przez Sąd do organu, w szczególności z koniecznością dokonania oceny wystąpienia po stronie Strony przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zwrócona gminie nadpłata wynikała z orzeczenia TSUE w sprawie sygn. C-276/14 i w tym zakresie orzeczenie jest prawidłowe. Należy zauważyć, że zawarte w art. 74 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić, z uwagi na podjęte orzeczenie (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14). Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze - w stosunku do tej czynności - pojawienie się orzeczenia TSUE, uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując - stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (tak np. w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest następstwem wyroku TSUE w sprawie w sprawie sygn. C-276/14, bowiem do czasu jego wydania organy podatkowe nie uznawały prawa gmin do odliczenia w związku z wydatkami na inwestycje przekazane samorządowym zakładom budżetowym, a wskazana przez organ uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 nie rozwiewała w pełni wątpliwości organów w tym zakresie. Do chwili wydania wyroku TSUE organy podatkowe stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów, nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 i powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE, nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona w tej sprawie odpowiedź w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami VAT. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze". Tym samym również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Dlatego też podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest w niniejszej sprawie art. 74 O.p. Należy jednocześnie zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika jasno, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21). Jak zatem słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których - w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, oraz wyrok z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15). 6.4. W kontekście powyższych rozważań należy podzielić pogląd przedstawiony przez Gminę, zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała na podstawie 74 O.p. to nie można badać tych okoliczności które wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Inna interpretacja naruszałaby zasadę efektywności prawa unijnego, która przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Zatem w tym względzie zaskarżone orzeczenie jest błędne. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji - wbrew powyższej wykładni art. 74 O.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii – zaprezentował stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą tego przepisu, wywodząc konieczność wykazywania poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego i uzależniając od tego zwrot oprocentowania. Sąd podziela argumenty przytoczone w tym zakresie w skardze kasacyjnej, że oprocentowanie nadpłaty ma za zadanie zryczałtowane zrekompensowanie podatnikowi utraconych korzyści z tytułu braku możliwości korzystania z kwoty podatku nadpłaconego i nie może być uzależniona od wykazania poniesienia przez podatnika szkody. W przypadku stwierdzenia nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE pogląd dotyczący zasądzania odsetek w świetle O.p. nie ma znaczenia. Zatem organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, pominie te wskazania Sądu pierwszej instancji, które zobowiązują go do wyjaśnienia w jakim zakresie zwrócona kwota nadpłaty była finansowana ściśle przez gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku. 6.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddala skargę kasacyjną, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec tego, że dyspozycja art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej gdy skarży ona wyrok uwzględniający skargę, Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.